一、引言

2009年以來，房地產(chǎn)市場再度升溫并且房地產(chǎn)價格又一次快速上漲。因開征物業(yè)稅對房價會起到明顯有效的抑制作用，可以緩解現(xiàn)行房地產(chǎn)市場過熱，抑制房地產(chǎn)泡沫，因此，開征物業(yè)稅也再次成為社會關(guān)注的焦點問題。雖然幾年來一直有消息說要開征物業(yè)稅，但物業(yè)稅并沒有如期而至，不過2010年以來物業(yè)稅開征的腳步似乎越來越近了。如有報道稱，今年兩會上，北京市地稅局有關(guān)負(fù)責(zé)人稱北京最早2011年底開征物業(yè)稅。由于我國物業(yè)稅改革既承擔(dān)著普通的稅收收入功能，又肩負(fù)著調(diào)控房地產(chǎn)市場的重任，因而，物業(yè)稅推出的時機、物業(yè)稅改革的模式成為人們關(guān)注和爭論的熱點話題。

對于物業(yè)稅改革的模式，目前爭論較多的有兩個問題：一是土地出讓金要不要并入物業(yè)稅當(dāng)中；二是對居民基本住宅或第一套住宅要不要征收物業(yè)稅。對于第一個問題，已經(jīng)有很多學(xué)者進(jìn)行了研究：一些學(xué)者主張取消土地出讓金，將土地出讓金并入物業(yè)稅中；更多的學(xué)者則認(rèn)為土地出讓金與物業(yè)稅是兩種不同性質(zhì)的稅費，二者不能相互替代，因此，土地出讓金不能并入物業(yè)稅中。在此筆者贊同第二種觀點。對于第二個問題，從國外的實踐來看，應(yīng)該對所有的物業(yè)類型進(jìn)行征稅；但從國內(nèi)的現(xiàn)實看，主流聲音主張對居民基本住宅免征物業(yè)稅。本文分別對居民基本住宅征收物業(yè)稅和免征物業(yè)稅兩種模式的稅收效應(yīng)進(jìn)行理論分析，并以深圳市為例進(jìn)行實證考察。

二、全面征收物業(yè)稅的稅收效應(yīng)分析

目前，對所有物業(yè)征收物業(yè)稅的稅制模式已經(jīng)在很多國家實行，如美國、英國、日本等國。這一模式的優(yōu)點有以下幾個方面：一是稅收征管成本較低，因為是對所有住宅征收，不需要花費很多人力、物力去甄別是第一套房還是二套以上住宅；二是稅收覆蓋面廣、稅源穩(wěn)定，政府可以獲得一項穩(wěn)定而充足的稅收收入。這一方案所帶來的沖擊主要有：一是居民基本住宅也需要繳納物業(yè)稅，有可能加重普通居民的稅收負(fù)擔(dān)；二是不利于居民改善居住條件，提高了人們的居住成本；三是由于普通居民的稅負(fù)可能增加，因而物業(yè)稅改革的阻力較大，恐怕難以順利實施。物業(yè)稅開征后，可能會產(chǎn)生以下效應(yīng)：

1.稅負(fù)遞增效應(yīng)。物業(yè)稅具有稅負(fù)難以轉(zhuǎn)稼、稅負(fù)水平隨著房地產(chǎn)價值的增加不斷提高的特點，并且由于征稅對象是人們的基本住宅，房地產(chǎn)市場價值的增加并不能通過市場交易實現(xiàn)，反而會因為升值而需要繳納更多的物業(yè)稅。因此，物業(yè)稅收入只能來自于人們的可支配收入，人們需要從自己的收入里拿出一定的持續(xù)不斷增長的額度，為自己的住宅支付物業(yè)稅；這意味著人們的稅負(fù)水平在不斷提高(假定收入不變)，即產(chǎn)生稅負(fù)遞增效應(yīng)。

一、引言

2009年以來，房地產(chǎn)市場再度升溫并且房地產(chǎn)價格又一次快速上漲。因開征物業(yè)稅對房價會起到明顯有效的抑制作用，可以緩解現(xiàn)行房地產(chǎn)市場過熱，抑制房地產(chǎn)泡沫，因此，開征物業(yè)稅也再次成為社會關(guān)注的焦點問題。雖然幾年來一直有消息說要開征物業(yè)稅，但物業(yè)稅并沒有如期而至，不過2010年以來物業(yè)稅開征的腳步似乎越來越近了。如有報道稱，今年兩會上，北京市地稅局有關(guān)負(fù)責(zé)人稱北京最早2011年底開征物業(yè)稅。由于我國物業(yè)稅改革既承擔(dān)著普通的稅收收入功能，又肩負(fù)著調(diào)控房地產(chǎn)市場的重任，因而，物業(yè)稅推出的時機、物業(yè)稅改革的模式成為人們關(guān)注和爭論的熱點話題。

對于物業(yè)稅改革的模式，目前爭論較多的有兩個問題：一是土地出讓金要不要并入物業(yè)稅當(dāng)中；二是對居民基本住宅或第一套住宅要不要征收物業(yè)稅。對于第一個問題，已經(jīng)有很多學(xué)者進(jìn)行了研究：一些學(xué)者主張取消土地出讓金，將土地出讓金并入物業(yè)稅中；更多的學(xué)者則認(rèn)為土地出讓金與物業(yè)稅是兩種不同性質(zhì)的稅費，二者不能相互替代，因此，土地出讓金不能并入物業(yè)稅中。在此筆者贊同第二種觀點。對于第二個問題，從國外的實踐來看，應(yīng)該對所有的物業(yè)類型進(jìn)行征稅；但從國內(nèi)的現(xiàn)實看，主流聲音主張對居民基本住宅免征物業(yè)稅。本文分別對居民基本住宅征收物業(yè)稅和免征物業(yè)稅兩種模式的稅收效應(yīng)進(jìn)行理論分析，并以深圳市為例進(jìn)行實證考察。

二、全面征收物業(yè)稅的稅收效應(yīng)分析

目前，對所有物業(yè)征收物業(yè)稅的稅制模式已經(jīng)在很多國家實行，如美國、英國、日本等國。這一模式的優(yōu)點有以下幾個方面：一是稅收征管成本較低，因為是對所有住宅征收，不需要花費很多人力、物力去甄別是第一套房還是二套以上住宅；二是稅收覆蓋面廣、稅源穩(wěn)定，政府可以獲得一項穩(wěn)定而充足的稅收收入。這一方案所帶來的沖擊主要有：一是居民基本住宅也需要繳納物業(yè)稅，有可能加重普通居民的稅收負(fù)擔(dān)；二是不利于居民改善居住條件，提高了人們的居住成本；三是由于普通居民的稅負(fù)可能增加，因而物業(yè)稅改革的阻力較大，恐怕難以順利實施。物業(yè)稅開征后，可能會產(chǎn)生以下效應(yīng)：

1.稅負(fù)遞增效應(yīng)。物業(yè)稅具有稅負(fù)難以轉(zhuǎn)稼、稅負(fù)水平隨著房地產(chǎn)價值的增加不斷提高的特點，并且由于征稅對象是人們的基本住宅，房地產(chǎn)市場價值的增加并不能通過市場交易實現(xiàn)，反而會因為升值而需要繳納更多的物業(yè)稅。因此，物業(yè)稅收入只能來自于人們的可支配收入，人們需要從自己的收入里拿出一定的持續(xù)不斷增長的額度，為自己的住宅支付物業(yè)稅；這意味著人們的稅負(fù)水平在不斷提高(假定收入不變)，即產(chǎn)生稅負(fù)遞增效應(yīng)。

增值稅轉(zhuǎn)型改革的核心內(nèi)容是允許所有增值稅一般納稅人抵扣新購進(jìn)的設(shè)備所含的進(jìn)項稅額和礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%。這項改革是我國歷史上單項稅制改革減稅力度最大的一次，也是應(yīng)對當(dāng)前世界金融危機、保障我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)平穩(wěn)較快發(fā)展的財政政策之一，必將產(chǎn)生積極的稅收經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。此項改革的稅收經(jīng)濟(jì)影響可以分為短期效應(yīng)和長期效應(yīng)。不論短期看，還是從長期看，均會刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展。但是，短期會對稅收收入產(chǎn)生較大的減收效應(yīng)，不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)減收效應(yīng)大小、程度也不同；隨著政策的經(jīng)濟(jì)發(fā)展促進(jìn)作用不斷顯現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度提高，又會帶來稅收收入增長，所以從長期看此項改革對稅收收入的減收效應(yīng)會逐漸減弱。當(dāng)然，分析短期效應(yīng)和長期效應(yīng)的思路方法也不同。

一、分析增值稅轉(zhuǎn)型稅收經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的思路和方法

分析增值稅轉(zhuǎn)型改革的稅收經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的思路和方法主要有兩大類，一是局部均衡的思路和方法，二是一般均衡的思路和方法。

（一）局部均衡的思路和方法

局部均衡的思路是：增值稅轉(zhuǎn)型改革作為一個政策沖擊，降低了設(shè)備購進(jìn)和使用價格，推動設(shè)備需求上升，進(jìn)而導(dǎo)致設(shè)備價格開始上升，供給也隨之增加，最后在新的價格體系下形成設(shè)備市場的新均衡。在新均衡下得出設(shè)備需求量，再根據(jù)稅收政策計算增值稅的減收效應(yīng)。

局部均衡的思路和方法假設(shè)政策變化僅影響設(shè)備供求市場、及此市場內(nèi)的經(jīng)濟(jì)主體的決策，而其他市場--比如要素市場、商品市場和國際市場—及這些市場的經(jīng)濟(jì)主體決策是不受影響，是靜止的。這種假設(shè)的優(yōu)點是簡化了分析過程，降低了分析難度和數(shù)據(jù)要求。缺點是它割裂了整個經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，分析過程是不完整的，得出的結(jié)論與實際差距較大。較適合于短期效應(yīng)分析。

增值稅轉(zhuǎn)型改革的核心內(nèi)容是允許所有增值稅一般納稅人抵扣新購進(jìn)的設(shè)備所含的進(jìn)項稅額和礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%。這項改革是我國歷史上單項稅制改革減稅力度最大的一次，也是應(yīng)對當(dāng)前世界金融危機、保障我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)平穩(wěn)較快發(fā)展的財政政策之一，必將產(chǎn)生積極的稅收經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。此項改革的稅收經(jīng)濟(jì)影響可以分為短期效應(yīng)和長期效應(yīng)。不論短期看，還是從長期看，均會刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展。但是，短期會對稅收收入產(chǎn)生較大的減收效應(yīng)，不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)減收效應(yīng)大小、程度也不同；隨著政策的經(jīng)濟(jì)發(fā)展促進(jìn)作用不斷顯現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度提高，又會帶來稅收收入增長，所以從長期看此項改革對稅收收入的減收效應(yīng)會逐漸減弱。當(dāng)然，分析短期效應(yīng)和長期效應(yīng)的思路方法也不同。

一、分析增值稅轉(zhuǎn)型稅收經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的思路和方法

分析增值稅轉(zhuǎn)型改革的稅收經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的思路和方法主要有兩大類，一是局部均衡的思路和方法，二是一般均衡的思路和方法。

（一）局部均衡的思路和方法

局部均衡的思路是：增值稅轉(zhuǎn)型改革作為一個政策沖擊，降低了設(shè)備購進(jìn)和使用價格，推動設(shè)備需求上升，進(jìn)而導(dǎo)致設(shè)備價格開始上升，供給也隨之增加，最后在新的價格體系下形成設(shè)備市場的新均衡。在新均衡下得出設(shè)備需求量，再根據(jù)稅收政策計算增值稅的減收效應(yīng)。

局部均衡的思路和方法假設(shè)政策變化僅影響設(shè)備供求市場、及此市場內(nèi)的經(jīng)濟(jì)主體的決策，而其他市場--比如要素市場、商品市場和國際市場—及這些市場的經(jīng)濟(jì)主體決策是不受影響，是靜止的。這種假設(shè)的優(yōu)點是簡化了分析過程，降低了分析難度和數(shù)據(jù)要求。缺點是它割裂了整個經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，分析過程是不完整的，得出的結(jié)論與實際差距較大。較適合于短期效應(yīng)分析。

稅收籌劃屬于企業(yè)理財?shù)姆懂?，是企業(yè)根據(jù)國家稅收法律的規(guī)定和政策導(dǎo)向，在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得“節(jié)稅”（taxsavings）利益或稅后利益最大化的一種企業(yè)財務(wù)籌劃活動。從目前的研究來看，人們更多地是從稅收籌劃的合法性特征以及于國家、企業(yè)和社會的現(xiàn)實意義的角度來論證其必要性。稅收籌劃在理論上是否成立，單純從稅收籌劃的特點和現(xiàn)實意義來認(rèn)識是很不夠的，有必要進(jìn)一步從理論上闡明稅收籌劃存在的客觀理論基礎(chǔ)。本文試圖從稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，運用稅收效應(yīng)理論和稅收調(diào)控理論為分析框架，論證稅收籌劃的客觀理論基礎(chǔ)，并對影響稅收籌劃的稅收因素進(jìn)行分析，使稅收籌劃在我國的運用更具理性。

一、稅收效應(yīng)理論及其對納稅主體的效應(yīng)分析

經(jīng)濟(jì)學(xué)理論所說的收入效應(yīng)是用來說明貨幣收入一定條件下，商品價格上升與實際收入變化之間的關(guān)系，即被迫購買價格已經(jīng)上漲的商品等于減少實際收入，從而減少幾乎所有商品的購買量。從稅收角度而言，所謂收入效應(yīng)是指由于課稅或增稅使納稅主體的收入發(fā)生變化，改變總體收入水平，使納稅主體境況變壞的效應(yīng)。稅收收入效應(yīng)的大小由納稅主體的總收入與其繳納的稅金之比例，即平均稅率所決定的。平均稅率高，稅收負(fù)擔(dān)重，則對納稅主體的收入效應(yīng)大；反之，則產(chǎn)生的收入效應(yīng)小。一般來說，稅收的收入效應(yīng)不會對納稅主體“工作努力”產(chǎn)生妨礙，因為稅收增加會使納稅主體收入減少，所以納稅主體為了取得更多的收入而不得不減少閑暇等其他方面的享受，能激勵人們更加發(fā)奮工作。

經(jīng)濟(jì)學(xué)理論所說的替代效應(yīng)是用來說明相對價格變化及其所造成的與私人支出模式變化之間的關(guān)系，即一種商品價格上升，而其他商品價格不變的情況下，用其他商品來替代價格上升了的商品。從稅收角度來看，所謂替代效應(yīng)是指由于政府實行差別稅收待遇，使某種商品或勞務(wù)與另一種商品或勞務(wù)之間的相對價格發(fā)生變化，導(dǎo)致人們改變對各種商品或勞務(wù)的選擇，用一種不征稅或少征稅的商品或勞務(wù)來代替征稅的或稅負(fù)重的商品或勞務(wù)。替代效應(yīng)是由稅收的邊際稅率或邊際稅負(fù)所決定的，邊際稅率越高，替代效應(yīng)越大；反之則越小。一般地，替代效應(yīng)不利于鼓勵人們努力工作，而會導(dǎo)致人們增加閑暇。收入效應(yīng)和替代效應(yīng)是稅收對納稅主體產(chǎn)生的兩大基本效應(yīng)。收入效應(yīng)反映了征納雙方在國民收入分配中的關(guān)系，也反映出稅收對經(jīng)濟(jì)的激勵作用。替代效應(yīng)則表明，當(dāng)課稅超過一定限度時，人們通過逃避稅收，會對經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生抑制作用。著名的“拉弗曲線”揭示了稅收負(fù)擔(dān)程度的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和財政效應(yīng)，同時也是對稅收收入效應(yīng)和替代效應(yīng)的最好證明，即，一定程度的稅收負(fù)擔(dān)既能保證稅收收入，又對納稅主體產(chǎn)生收入效應(yīng)，激勵“工作努力”；稅負(fù)超過一定限度，不僅不能取得最佳稅收收入，反而產(chǎn)生較大的替代效應(yīng)，激勵逃避稅收。政府課稅必須兼顧財政需要和納稅主體負(fù)擔(dān)能力或負(fù)擔(dān)心理，既保證稅收收入的極大實現(xiàn)，又維護(hù)納稅主體相應(yīng)的合法權(quán)益，促進(jìn)納稅人“工作努力”，力圖淡化稅收替代效應(yīng)的負(fù)面影響。

二、稅收調(diào)控理論及其對納稅主體的激勵與制約

稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)的職能及作用方式概括起來有兩種：其一，稅收自動穩(wěn)定機制。稅收自動穩(wěn)定機制也稱“內(nèi)在穩(wěn)定器”，是指政府稅收規(guī)模隨經(jīng)濟(jì)景氣狀況而自動進(jìn)行增減調(diào)整，從而“熨平”經(jīng)濟(jì)波動的一種稅收宏觀調(diào)節(jié)機制。例如政府對所得課稅，在經(jīng)濟(jì)衰退時期，納稅主體收入下降，即使不改變個人和企業(yè)所得稅的稅率，國家課征的所得稅稅額也會自動下降，并且在累進(jìn)稅率的作用下，稅收減少的幅度大于納稅主體收入下降的幅度，從而增加社會總需求，起到反經(jīng)濟(jì)衰退的作用。相反，在經(jīng)濟(jì)高漲時，納稅主體的收入上升，國家征收的所得稅相應(yīng)自動增加，并且在累進(jìn)稅率的作用下，稅收增加的幅度會大于個人和企業(yè)收入上升的幅度，從而抑制社會總需求，減緩經(jīng)濟(jì)活動的過度擴(kuò)張。其二，相機抉擇的稅收政策。相機抉擇的稅收政策是指政府根據(jù)經(jīng)濟(jì)景氣狀況，有選擇的交替采用減稅和增稅的措施，以“熨平”經(jīng)濟(jì)周期波動的調(diào)控政策。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同時期，政府根據(jù)社會總供給和總需求的對比狀況，以及總供給與總需求內(nèi)部結(jié)構(gòu)的分配狀況，通過增稅或減稅措施，以及稅負(fù)差別待遇，調(diào)整人們的收入分配狀況和消費水平，進(jìn)而刺激或抑制消費和投資欲望，包括擴(kuò)張性的稅收政策和緊縮性的稅收政策。比如，在經(jīng)濟(jì)衰退時期，實行減稅措施，通過相對增加市場主體的可支配收入，刺激消費需求增加，推動生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，刺激經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，從而促進(jìn)國民收入恢復(fù)到充分就業(yè)水平；在經(jīng)濟(jì)繁榮時期，通過增稅措施，相應(yīng)減少人們的可支配收入，抑制私人消費和投資需求，從而扼制社會總需求，防止經(jīng)濟(jì)過熱。

編者按：本文主要從我國現(xiàn)行稅制“雙軌制”的優(yōu)點；我國現(xiàn)行稅制“雙軌制”的缺點；小結(jié)進(jìn)行論述。其中，主要包括：對一國境內(nèi)的所有企業(yè)在一定期間的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得等收入、雙軌制的主要優(yōu)點是以優(yōu)厚的條件吸引外資，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，提高國民福利、有違國民待遇原則，不符合國際稅收慣例、有失稅務(wù)公平原則、影響稅收效率、稅收效率原則要求稅務(wù)機關(guān)提高行政管理效率、削弱內(nèi)企競爭力，危及內(nèi)企生存、稅收優(yōu)惠過于側(cè)重地域性，加劇了地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡、影響我國利用外資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整等，具體請詳見。

企業(yè)所得稅，是指對一國境內(nèi)的所有企業(yè)在一定期間的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得等收入，進(jìn)行法定的生產(chǎn)成本、費用和損失等扣除后的余額征收的一種稅。企業(yè)所得稅法，就是指調(diào)整國家與企業(yè)等納稅人之間在企業(yè)所得稅的征納與管理中所發(fā)生的社會關(guān)系的法律規(guī)范的總和。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅制是在1978年以后逐步建立和發(fā)展起來的，由外資企業(yè)所得稅法和內(nèi)資企業(yè)所得稅法并立運行的“雙軌制”所得稅制。這種稅制是在當(dāng)時的特定歷史情況下產(chǎn)生的，在當(dāng)時對經(jīng)濟(jì)發(fā)展確實起到了很大的作用。但是，當(dāng)改革開放進(jìn)行了一定時間以后，“雙軌制”本身的缺陷就日漸凸現(xiàn)。

一、我國現(xiàn)行稅制“雙軌制”的優(yōu)點

雙軌制的主要優(yōu)點是以優(yōu)厚的條件吸引外資，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，提高國民福利。吸引外資的好處有三個：一是外資，尤其是生產(chǎn)性資本的流入可帶來本國資本存量的增加，而根據(jù)生產(chǎn)函數(shù)的定義，資本是決定經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最重要要素之一。二是FDI的流入有可能通過改善本國資本存量的分配結(jié)構(gòu)，以及正的外部效應(yīng)的發(fā)揮而提高本國的全要素生產(chǎn)率。理論表明，相比國內(nèi)企業(yè)，跨國公司可能擁有某些優(yōu)勢。因為在外國設(shè)立生產(chǎn)機構(gòu)將導(dǎo)致一些額外成本的發(fā)生，而這些成本是國內(nèi)企業(yè)無需承擔(dān)的。這意味著敢于進(jìn)行跨國生產(chǎn)和投資的公司在某些方面擁有特殊優(yōu)勢，這一優(yōu)勢可能是更低的生產(chǎn)成本或更高的產(chǎn)品質(zhì)量(通過研發(fā)形成)、更好的組織管理結(jié)構(gòu)、或者更有力度的市場宣傳及品牌戰(zhàn)略等。這樣，F(xiàn)DI的流入，一方面導(dǎo)致了增加的資本存量中分配結(jié)構(gòu)的變化，其中跨國公司所占份額由于其具有的優(yōu)勢而更能提高經(jīng)濟(jì)效率；另一方面如果跨國公司的這些優(yōu)勢能為本國企業(yè)模仿、學(xué)習(xí)或有效捕捉到，即產(chǎn)生了正的外部效應(yīng)，促進(jìn)了本國企業(yè)管理技術(shù)水平的提高、研發(fā)水平的提高、勞動力素質(zhì)的提高，等等，則相應(yīng)地提高了全要素生產(chǎn)率。三是FDI的流入還可能通過職工工資的發(fā)放、稅收收入的繳納而帶來國民福利的增加。我國實行雙軌制這么多年的歷史表明，雙軌制對于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了很大的貢獻(xiàn)。

二、我國現(xiàn)行稅制“雙軌制”的缺點

（一）有違國民待遇原則，不符合國際稅收慣例。國民待遇原則是WTO的一項基本原則。在企業(yè)所得稅制領(lǐng)域，國民待遇原則一方面要求在同等條件下，外商所享受的稅收待遇不低于本國居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本國國民的稅收待遇。我國已經(jīng)加入WTO，就應(yīng)當(dāng)遵守WTO基本原則。然而，從我國目前的情況來看，稅收超國民待遇和非國民待遇同時并存。一方面外資企業(yè)享受了許多內(nèi)資企業(yè)不能享受的稅收待遇，存在超國民待遇；另一方面由于內(nèi)外資企業(yè)所得稅沒有統(tǒng)一，外資企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠待遇的同時，也受到一些非國民待遇，適用于內(nèi)資企業(yè)的某些稅收優(yōu)惠，如福利性、照顧性稅收優(yōu)惠，外資企業(yè)不能享受。

編者按：本文主要從我國現(xiàn)行稅制“雙軌制”的優(yōu)點；我國現(xiàn)行稅制“雙軌制”的缺點；小結(jié)進(jìn)行論述。其中，主要包括：企業(yè)所得稅，是指對一國境內(nèi)的所有企業(yè)在一定期間的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得等收入、雙軌制的主要優(yōu)點是以優(yōu)厚的條件吸引外資，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，提高國民福利、有違國民待遇原則，不符合國際稅收慣例、有失稅務(wù)公平原則、外資企業(yè)的實際稅負(fù)只有11%、影響稅收效率、稅收效率原則要求稅務(wù)機關(guān)提高行政管理效率、為外資企業(yè)避稅提供了可能空間，容易扭曲企業(yè)行為，滋生偷、逃稅款等不法行為、削弱內(nèi)企競爭力，危及內(nèi)企生存、稅收優(yōu)惠過于側(cè)重地域性、影響我國利用外資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整等，具體請詳情見。

企業(yè)所得稅，是指對一國境內(nèi)的所有企業(yè)在一定期間的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得等收入，進(jìn)行法定的生產(chǎn)成本、費用和損失等扣除后的余額征收的一種稅。企業(yè)所得稅法，就是指調(diào)整國家與企業(yè)等納稅人之間在企業(yè)所得稅的征納與管理中所發(fā)生的社會關(guān)系的法律規(guī)范的總和。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅制是在1978年以后逐步建立和發(fā)展起來的，由外資企業(yè)所得稅法和內(nèi)資企業(yè)所得稅法并立運行的“雙軌制”所得稅制。這種稅制是在當(dāng)時的特定歷史情況下產(chǎn)生的，在當(dāng)時對經(jīng)濟(jì)發(fā)展確實起到了很大的作用。但是，當(dāng)改革開放進(jìn)行了一定時間以后，“雙軌制”本身的缺陷就日漸凸現(xiàn)。

一、我國現(xiàn)行稅制“雙軌制”的優(yōu)點

雙軌制的主要優(yōu)點是以優(yōu)厚的條件吸引外資，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，提高國民福利。吸引外資的好處有三個：一是外資，尤其是生產(chǎn)性資本的流入可帶來本國資本存量的增加，而根據(jù)生產(chǎn)函數(shù)的定義，資本是決定經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最重要要素之一。二是FDI的流入有可能通過改善本國資本存量的分配結(jié)構(gòu)，以及正的外部效應(yīng)的發(fā)揮而提高本國的全要素生產(chǎn)率。理論表明，相比國內(nèi)企業(yè)，跨國公司可能擁有某些優(yōu)勢。因為在外國設(shè)立生產(chǎn)機構(gòu)將導(dǎo)致一些額外成本的發(fā)生，而這些成本是國內(nèi)企業(yè)無需承擔(dān)的。這意味著敢于進(jìn)行跨國生產(chǎn)和投資的公司在某些方面擁有特殊優(yōu)勢，這一優(yōu)勢可能是更低的生產(chǎn)成本或更高的產(chǎn)品質(zhì)量(通過研發(fā)形成)、更好的組織管理結(jié)構(gòu)、或者更有力度的市場宣傳及品牌戰(zhàn)略等。這樣，F(xiàn)DI的流入，一方面導(dǎo)致了增加的資本存量中分配結(jié)構(gòu)的變化，其中跨國公司所占份額由于其具有的優(yōu)勢而更能提高經(jīng)濟(jì)效率；另一方面如果跨國公司的這些優(yōu)勢能為本國企業(yè)模仿、學(xué)習(xí)或有效捕捉到，即產(chǎn)生了正的外部效應(yīng)，促進(jìn)了本國企業(yè)管理技術(shù)水平的提高、研發(fā)水平的提高、勞動力素質(zhì)的提高，等等，則相應(yīng)地提高了全要素生產(chǎn)率。三是FDI的流入還可能通過職工工資的發(fā)放、稅收收入的繳納而帶來國民福利的增加。我國實行雙軌制這么多年的歷史表明，雙軌制對于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了很大的貢獻(xiàn)。

二、我國現(xiàn)行稅制“雙軌制”的缺點

（一）有違國民待遇原則，不符合國際稅收慣例。國民待遇原則是WTO的一項基本原則。在企業(yè)所得稅制領(lǐng)域，國民待遇原則一方面要求在同等條件下，外商所享受的稅收待遇不低于本國居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本國國民的稅收待遇。我國已經(jīng)加入WTO，就應(yīng)當(dāng)遵守WTO基本原則。然而，從我國目前的情況來看，稅收超國民待遇和非國民待遇同時并存。一方面外資企業(yè)享受了許多內(nèi)資企業(yè)不能享受的稅收待遇，存在超國民待遇；另一方面由于內(nèi)外資企業(yè)所得稅沒有統(tǒng)一，外資企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠待遇的同時，也受到一些非國民待遇，適用于內(nèi)資企業(yè)的某些稅收優(yōu)惠，如福利性、照顧性稅收優(yōu)惠，外資企業(yè)不能享受。

一、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過程中的市場效率

我國的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過程可以大致劃分為3個階段：在第一階段（1978～1993年），通過引入正式的激勵機制、強化預(yù)算約束和競爭機制對原有舊體制進(jìn)行改革。在第二階段（1994～2000年），我國試圖建立一個以市場規(guī)則為基礎(chǔ)的市場體系并引進(jìn)國際先進(jìn)經(jīng)驗。在這一階段，國家在統(tǒng)一匯率、經(jīng)常項目可兌換和國有企業(yè)重組方面取得重大進(jìn)展，同時對財政稅收體系進(jìn)行了重構(gòu)和完善。在第三階段（2001～2015年），將通過改變收入分配格局，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，重新配置經(jīng)濟(jì)機會，保持制度績效，進(jìn)一步提高市場效率①。

目前，我國現(xiàn)正處于由“起飛”向經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的“雙重過渡”階段。從發(fā)展水平看，正從低收入水平（或不發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)）向中等收入水平（或中等發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)）過渡；從體制模式看，正從計劃經(jīng)濟(jì)體制向社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制過渡。在這個階段，如何培育市場并保持其發(fā)展趨勢，是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型中的一個重要任務(wù)。

二、轉(zhuǎn)型時期的稅收效應(yīng)與市場效率

在西方財政學(xué)中，稅收效應(yīng)是描述稅收對資源配置和經(jīng)濟(jì)運行影響狀態(tài)的一個范疇。從總體上說，稅收效應(yīng)分為正效應(yīng)和負(fù)效應(yīng)，具體來講主要包括以下4個方面：

（一）總量效應(yīng)

一、資源稅征收現(xiàn)狀

位于中部，全縣國土面積達(dá)2695平方公里，這里山青水秀，物產(chǎn)豐繞，不但竹木資源豐富，森林覆蓋率達(dá)70%以上，林地面積達(dá)400萬畝，而且礦產(chǎn)資源也十分豐富，已探明的礦產(chǎn)有38種，主要包括：螢石、鐵礦、石灰石、煤炭、粘土等。從理論上看，資源稅應(yīng)該可以成為縣地方稅源中的支柱稅種和重要增長點。但從實際征收數(shù)據(jù)分析，資源稅在地方稅收總量所占比例極小，對地方財政效應(yīng)所起的作用微乎其微。是地稅部門征收管理上的原因呢？還是資源本身開發(fā)的規(guī)模和總量所限？為此，我們對地方稅收資源稅征管情況進(jìn)行了調(diào)查和剖析。

根據(jù)《中華人民共和國資源稅暫行條例》的規(guī)定，資源稅的征收范圍包括：（1）原油；（2）天然氣；（3）煤炭；（4）黑色金屬礦原礦；（5）有色金屬礦原礦；（6）其他非金屬礦原礦；（7）鹽。從上述表列中可以看出：縣資源稅征收范圍主要集中在煤炭、黑色金屬礦原礦、其他非金屬礦原礦三類，應(yīng)稅的礦產(chǎn)資源品目則包括煤炭、鐵礦石、螢石、石灰石、粘土、沙卵石等。值得注意的是：（一）土地資源作為不可再生資源，并不屬于地稅部門資源稅征收范圍，對土地的開發(fā)利用并不征收資源稅。依照現(xiàn)行稅收政策，只對轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)取得的收入按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)稅目中的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)項目征收營業(yè)稅。（二）雖為竹木資源大縣，但竹木資源也不屬于地稅部門資源稅征收范圍。從地方稅收結(jié)構(gòu)來看，“綠色金庫”的優(yōu)勢還有待充分的發(fā)揮，特別是竹木資源大多作為原材料被輸送出境，沒有產(chǎn)生稅收效應(yīng)。

二、資源稅征管存在的主要問題

（一）縣資源稅總量有限，相對于資源豐富的縣而言，其資源稅稅收效應(yīng)并不明顯，主要原因是受資源開發(fā)企業(yè)的開采規(guī)模所限制。如煤炭資源近幾年開采規(guī)模僅3萬噸左右；四家鐵礦石開采企業(yè)最多年份開采精鐵粉僅有3.3萬噸,相對、等縣鐵礦石的開發(fā)量而言少之又少；石灰石開采企業(yè)和業(yè)主有37家，但只有鷹鵬水泥、國豐化工兩家企業(yè)能夠按開發(fā)數(shù)量申報繳納資源稅，其余35戶私人業(yè)主因開采地點零星分散，資源稅稅源零星分散，地稅部門征管難度大，征收效果甚微。

（二）礦產(chǎn)開采業(yè)主交易手段多種多樣，給稅收征管增加了難度。由于礦山業(yè)主經(jīng)濟(jì)成分多樣，經(jīng)營渠道寬泛，既有采礦主采礦直接銷售的，也有選礦主單純選礦銷售的；既有采礦后連續(xù)選礦再銷售的，也有專門從事礦石買賣的。同時開采業(yè)主結(jié)算方式靈活，現(xiàn)金交易頻繁，加上一些業(yè)主納稅意識淡薄，認(rèn)為少交稅就是多賺錢，偷稅是本事，繳稅是無能，不少業(yè)主受利益驅(qū)使鋌而走險，不能主動、如實申報應(yīng)納稅額，千方百計采取多種手段偷逃稅款，造成資源稅稅款流失。

稅收行政效率評價是稅務(wù)部門建立在一定評價方法基礎(chǔ)上，運用一定的指標(biāo)體系對稅收征收過程及其結(jié)果進(jìn)行概括性、系統(tǒng)性的評價。最早論及稅收征管效率的學(xué)者是18世紀(jì)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的創(chuàng)始人—亞當(dāng)•斯密，他在其代表著作《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》一書中提出:在征稅過程中，應(yīng)盡量減少不必要的費用開支，須設(shè)法使人民所付出的盡可能等于國家所得到的收入。19世紀(jì)末，德國新歷史學(xué)派的主要代表———阿道夫•瓦格納，在對亞當(dāng)•斯密的理論作了繼承和發(fā)展的基礎(chǔ)上，提出稅收行政原則:認(rèn)為稅收征收管理的費用應(yīng)力求節(jié)省，以增加國庫的實際收入。同時他指出，征收費用不單純指稅務(wù)稽征的費用，納稅人因納稅而直接負(fù)擔(dān)的費用也包括在內(nèi)。亞當(dāng)•斯密和瓦格納所提出的“便利、節(jié)省”原則，實質(zhì)上就是稅收的征管效率原則，在20世紀(jì)70年代以前，它是評價稅務(wù)行政效率的最主要方法。進(jìn)入上世紀(jì)80年代以來，世界上許多國家逐步開展以績效評估為核心的稅收行政效率評價，這類以成本—績效為基礎(chǔ)的評價體系與新公共管理運動的發(fā)展以及各國政府對納稅人權(quán)利的日益重視密切相關(guān)。一方面，西方發(fā)達(dá)國家掀起的公共管理理念反映在稅收征管活動中，要求稅務(wù)機關(guān)實施結(jié)果導(dǎo)向、關(guān)注績效的稅收管理方式;另一方面，隨著納稅人權(quán)利意識的普遍提高，他們對稅務(wù)管理提出更高的要求，如期望稅務(wù)機關(guān)提供優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)、有效地組織稅收收入等。最近幾十年來，這種評價體系也隨著人們對公共部門績效理解的深入而在不斷豐富和發(fā)展。［1］

一、以征管效率為核心的單一目標(biāo)評價方法及指標(biāo)設(shè)計

在20世紀(jì)70年代以前，稅務(wù)行政效率研究基本上嫁接管理學(xué)效率研究的概念、模式，這種以征管效率為核心的稅務(wù)行政效率評價體系基本以成本—收益分析方法為基礎(chǔ)，這種評價方法將稅務(wù)部門的人力資源投入視為稅務(wù)管理活動的成本，將稅務(wù)部門籌集的稅收收入作為稅務(wù)管理的收益，兩者指標(biāo)的比較值為稅務(wù)行政效率。

(一)評價方法及內(nèi)容

稅收行政效率一般包括征管制度效率和征管機構(gòu)效率兩個方面。征管制度效率則指稅收征管的有效性，即稅收征管制度及實施對于提高納稅人遵從稅法的影響力及稅務(wù)管理人員對稅法的執(zhí)行程度。征管機構(gòu)效率是指稅務(wù)部門以較少的征管費用和執(zhí)行費用籌集較多的稅收收入。［2］

(二)指標(biāo)設(shè)計及含義這類評價方法主要用稅收征收成本率、人均征稅額、稅收成本收入變動系數(shù)等指標(biāo)來加以評價。