導語：如何才能寫好一篇獨立審計作用，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關(guān)鍵詞】審計獨立性；審計市場；政府監(jiān)管；審計質(zhì)量

在現(xiàn)代經(jīng)濟市場中，獨立審計發(fā)揮著非常重要的作用。但近些年來，我國大量的上市公司頻繁發(fā)生審計失敗案例，如“瓊民源”、“紅光實業(yè)”、“鄭百文”、“南方保健”等，嚴重地威脅到了審計師的獨立性，以致整個獨立審計行業(yè)的誠信問題受到普遍的關(guān)注和質(zhì)疑。因此，提高和加強審計獨立性對我國市場經(jīng)濟有著非常重要的意義。

一、提高審計獨立性的重要性

獨立審計的本質(zhì)是對上市公司提供的審計報告進行審核、監(jiān)督和簽證；而作為審計的實施者――審計師在其職業(yè)過程中要對其審計意見的真實性和合法性負責。在我國，隨著審計市場的逐步建立和完善，社會公眾及政府部門對會計信息的需求越來越強烈，對其質(zhì)量的要求也越來越高。如果信息的提供者出具了虛假的信息，作為鑒證業(yè)務的審計師會面臨兩種選擇：一種是恪守其應有的獨立性準則，保證信息的質(zhì)量；另一種是在各種利益的誘惑下違反獨立性準則，產(chǎn)生低質(zhì)量的信息報告，使審計市場的效率低下。所以，審計師的獨立性對市場經(jīng)濟的正常運作與發(fā)展起著非常重要的作用。

從我國市場經(jīng)濟的發(fā)展來看，審計師的獨立性是市場發(fā)展的奠基石，也是確保我國上市公司財務報告等相關(guān)信息質(zhì)量的制度要求。而現(xiàn)代企業(yè)一個明顯的特征就是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離，這種權(quán)利的分離在促進經(jīng)濟社會全面發(fā)展的同時，也導致了公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)問題――問題的產(chǎn)生，并由此導致了“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。這種現(xiàn)象嚴重的破壞了我國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，如何解決此類現(xiàn)象呢？其重要的途徑之一就是保證審計師的獨立審計。在審計師審計的實踐過程中，由于各種經(jīng)濟利益的驅(qū)動，審計師要獨善其身保持這種獨立性，在很大程度上受到了影響。而影響審計獨立性的因素有很多，主要劃分為外部因素和內(nèi)部因素兩大類。外部因素主要有生存壓力、政治經(jīng)濟因素、審計收費、審計供需模式等；內(nèi)部因素主要有會計師事務所的形式、公司治理結(jié)構(gòu)不完善、非審計業(yè)務、審計任期的長短等。正是這些影響因素阻礙著我國審計市場的正常運轉(zhuǎn)，嚴重威脅著審計獨立性，所以市場經(jīng)濟對強化審計獨立性提出了迫切的要求。

二、政府監(jiān)管在提高審計獨立性的作用

審計師要保持其獨立性，出具高質(zhì)量的審計報告，需要政府與市場采取相應的對策，減少甚至消除各種因素對審計獨立性的影響。本文在此主要探討政府監(jiān)管對審計獨立性的作用。

同國外一些發(fā)達國家相比，我國審計市場目前的發(fā)展不是很完善。在市場經(jīng)濟中，審計師為了獲取一定的社會資源和經(jīng)濟利益，提高自身的競爭力與市場占有率，出具有利于客戶的審計報告，這樣就導致了審計行業(yè)以犧牲審計獨立性為代價的“惡性競爭”。我國的審計市場對審計服務產(chǎn)品長期供大于求，審計師面對這種情況只能選擇降低審計收費標準，維持正常經(jīng)營，而出具的審計報告質(zhì)量也會隨之降低。簡單的說，市場機制這只“看不見的手”主要通過“價格機制”和“競爭機制”來發(fā)揮作用，但在這樣一個大環(huán)境下其效果并不明顯。這時政府就以“看得見的手”來發(fā)揮作用，彌補市場失靈，保證整個市場正常有效地運行，即通過非市場機制的手段來解決有關(guān)市場的失靈問題。因此，在監(jiān)督和管理審計行業(yè)和審計師時，政府主要解決審計行業(yè)自身和市場機制所不能解決的問題，具體表現(xiàn)在以下三方面：

第一，政府監(jiān)管的著眼點在于保證審計市場的有效運行。從法律、法規(guī)的角度界定審計的目標，賦予獨立審計應有的社會職能，制定審計行業(yè)的行為準則，建立獨立審計預警機制，實施必要的監(jiān)督和處罰機制來保證審計的獨立性，這都是政府監(jiān)管在保證審計市場有效運行中的體現(xiàn)。此外，政府還應持續(xù)健全和完善法律、法規(guī)，加大審計師的執(zhí)業(yè)風險，提高其違法成本，并且減小審計師與客戶之間的利益羈絆，從而保證審計的獨立性，提高審計信息質(zhì)量。

第二，政府適度的監(jiān)管審計市場。不當?shù)恼O(jiān)管會造成審計市場的惡性運行與發(fā)展，從而使整個審計行業(yè)的發(fā)展受到影響；相反，有效的政府監(jiān)管不僅可以約束審計獨立性威脅，而且有利于產(chǎn)生高質(zhì)量的審計需求。限制政府對獨立審計的干涉行為，才能為審計市場提供良好的外部發(fā)展環(huán)境，使得企業(yè)能夠自由選擇所需要的審計服務。因此，政府應該把握監(jiān)管的程度，提高監(jiān)管的效率，從而提高審計的質(zhì)量。

第三，政府加強對監(jiān)管者的監(jiān)督。首先，政府在執(zhí)行其監(jiān)管職能時難免會出現(xiàn)一些不恰當?shù)呐e措，如執(zhí)法力度不夠、信息透明度偏低、遵循制度的程度不到位等。其次，政府部門作為市場的監(jiān)管者同樣具備“經(jīng)濟人”的屬性，即追求自身利益最大化。出于自身利益的考慮，政府部門可能會制定出不合理的政策，形成不公正的監(jiān)督。所以監(jiān)管者必須進行必要的信息披露，建立公開透明的監(jiān)管規(guī)則和程序。

從我國具體的國情出發(fā)，僅以市場機制來保證審計的獨立性是不現(xiàn)實的，加強政府監(jiān)管是我國獨立審計市場的必要選擇。強調(diào)政府監(jiān)管的作用并不代表市場機制就不重要，而是要構(gòu)建以“市場機制為主導、政府監(jiān)管為補充”的監(jiān)管模式。政府與市場的關(guān)系相當復雜，它們對審計獨立性發(fā)揮著不同的作用，既相互協(xié)作，又相互制約。因此，提高審計師的獨立性，需將市場機制和政府監(jiān)管有機的結(jié)合起來。

三、加強政府監(jiān)管應注意的問題

在提高審計獨立性的過程中，政府發(fā)揮監(jiān)管作用的同時也存在一些弊端，只有解決其中的問題才能達到較好的監(jiān)管效果。主要有以下三方面：

1.把握政府監(jiān)督的目的，避免過度監(jiān)督。政府監(jiān)管是為了彌補市場失靈而出現(xiàn)的。適當?shù)恼槿胗兄谔岣呤袌龅男剩瑥亩岣邔徲嫷莫毩⑿?。曾萍、藍海林（2003）的研究表明市場和政府是相互影響、相互補充的，而我國的審計市場還不成熟，所以要對市場進行完善，然后再借助政府的力量來完成重要的補充作用，這樣才能保證審計的高質(zhì)量。所以，過度的政府監(jiān)管不但不能改善審計市場的問題，而且會導致整個獨立審計的失敗。

2.保持“一個聲音”說話，避免多頭監(jiān)管。我國的證券市場發(fā)展緩慢，一個主要的制約瓶頸就是市場面臨太多部門的監(jiān)管，如財政部、工商部、稅務部、審計部等。這些部門從不同的角度進行監(jiān)督檢查，但是在執(zhí)行監(jiān)管任務時沒有進行很好的溝通和協(xié)調(diào)，在監(jiān)管職能的設置上往往又出現(xiàn)重復和交叉，帶來了沒有必要的人力、財力和物力的浪費，導致監(jiān)管成本增加、監(jiān)管運行效率低下，而且影響了審計業(yè)務的正常開展。這種行業(yè)的多頭監(jiān)管、重復監(jiān)督對獨立審計的健康發(fā)展無疑是有害的。

3.選擇適當?shù)姆绞胶褪侄?，避免監(jiān)管失靈。市場失靈可以通過政府干預來解決，然而政府監(jiān)管也會出現(xiàn)失靈現(xiàn)象。首先，現(xiàn)代市場的經(jīng)濟情況紛繁復雜，作為監(jiān)管部門的政府要全面掌握和分析相關(guān)信息往往十分困難，且成本較高，這種信息的不對稱造成政府監(jiān)管效率低下。其次，政府所采取的監(jiān)管方式不當或政府監(jiān)管目標的多元化等也會造成“監(jiān)管失靈”。所以應該通過權(quán)利監(jiān)管和機制制衡來盡可能的減少政府監(jiān)管的缺陷，以達到較好的監(jiān)管效果。

參考文獻：

[1]侯迎新.公司財務舞弊成因及治理綜述[J].中國管理信息化,2009,5.

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[4]張瑋華,關(guān)于注冊會計師的審計獨立性研究[J].經(jīng)濟研究,2009,6.

[5]白華,肖玉瑩.注冊會計師審計委托模式:理論爭論與現(xiàn)實選擇[J].財經(jīng)科學,2011,2.

篇2

論文關(guān)鍵詞：如何,發(fā)揮,審計,監(jiān)督,宏觀管理

社會主義市場經(jīng)濟體制下，由于政企職責分開，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，政府職能部門雖然不再直接經(jīng)營企業(yè)，但仍擔負著一定的經(jīng)濟管理職能。作為經(jīng)濟監(jiān)督體系中的差錯和弊端，維護財經(jīng)法紀，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益等方面，發(fā)揮著不可替代的作用。為保證國民經(jīng)濟持續(xù)、穩(wěn)定、協(xié)調(diào)發(fā)展，發(fā)揮審計監(jiān)督在宏觀管理中的作用，具有重大的現(xiàn)實意義?，F(xiàn)結(jié)合審計實踐，就如何發(fā)揮審計監(jiān)督在宏觀管理中的作用，提出以下一些初淺看法，與同行商討。

一、社會主義市場經(jīng)濟體制下，發(fā)揮審計監(jiān)督在宏觀管理中的作用意義重大

審計監(jiān)督是由獨立的審計機構(gòu)和受托的專業(yè)人員，根據(jù)國家的有關(guān)法令、制度、規(guī)定，按照一定的程序、方法，對被審計單位的經(jīng)濟活動、財務收支及其經(jīng)濟效益，進行檢查、審核、分析，對其真實性、合法性、效益性做出評價和結(jié)論的監(jiān)督活動。加強審計監(jiān)督，對宏觀管理的意義主人體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）加強審計監(jiān)督有利于宏觀調(diào)控。通過審計監(jiān)督，可以加強國家財政管理，保證財政收入按時、按計劃入庫，控制財政支出，使財政收支達到平衡；可以使銀行本身的信貸資金有計劃按比例地發(fā)放，使信貸資金的發(fā)放與生產(chǎn)需要銜接；可以控制基本建設的盲目投資，盲目建設，重復建設的現(xiàn)象。

（二）加強審計監(jiān)督有利于正確處理局部與全局的關(guān)系。在我國進行經(jīng)濟體制和稅制等一系列改革，調(diào)動了各方面的積極性，促進了社會主義經(jīng)濟的發(fā)展。但由于一些制度、措施相對滯后，局部與全局的矛盾仍然存在，一些單位和個人為了局部利益而侵占全局利益的問題還相當普遍，偷稅現(xiàn)象時有發(fā)生。這些都需要審計機關(guān)通過對財政收支的審計，依照國家的法規(guī)，監(jiān)督企業(yè)和地方正確處理局部與全局的關(guān)系。

（三）加強審計監(jiān)督是保證經(jīng)濟體制改革健康進行的一個重要手段。經(jīng)濟體制改革是一項艱巨復雜的社會系統(tǒng)工程，現(xiàn)在雖然有了總的方向、原則，但一些具體步驟措施仍在探索中。有些思想不健康的人鉆改革的空子，損害國家利益，為小團體和個人謀利，影響和干擾改革的順利進行，國家需要運用審計監(jiān)督的手段，來揭示問題并與其作斗爭。

（四）加強審計監(jiān)督有利于促進提高經(jīng)濟效益，目前許多企業(yè)經(jīng)濟效益差，有的損失浪費驚人。多年來審計部門對一些部門和單位實行了有效的審計監(jiān)督，提示了大量的問題，并提出了許多改進意見和措施，為企業(yè)改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益起到了積極的作用。

（五）加強審計監(jiān)督，有利于發(fā)現(xiàn)大案要案線索，促進黨風廉政建設。審計監(jiān)督應貫徹全面審計，突出重點的原則，努力發(fā)現(xiàn)大案要案線索，充分發(fā)揮審計的威懾作用，特別是在市場經(jīng)濟體制下，各種違法違紀問題比較隱蔽，這就更需要加強審計監(jiān)督，提高審計人員的政策水平和業(yè)務素質(zhì)，更好地促進黨風廉政建設。

二、從審計監(jiān)督本身固有的職能出發(fā)，適應宏觀管理的需求，拓展審計新領(lǐng)域，更好的發(fā)揮審計監(jiān)督在宏觀管理中的作用，積極為宏觀管理服務。

審計監(jiān)督作用發(fā)揮的如何，審計監(jiān)督怎樣更好的為宏觀管理服務，最終要通過審計監(jiān)督所固有的職能作用而體現(xiàn)出來，這是審計本質(zhì)的內(nèi)在要求。而審計的本質(zhì)就是監(jiān)督，它體現(xiàn)在審計工作的各個環(huán)節(jié)，從審計立項到審計結(jié)果的利用等，都體現(xiàn)著審計監(jiān)督職能。審計具有以下三方面職能：

（一）監(jiān)督職能：審計的基本職能是經(jīng)濟監(jiān)督，主要是通過對被審計單位的財政財務收支及其有關(guān)經(jīng)濟活動真實性，合法性和效益性的審查，指出錯弊，監(jiān)督被審計單位和個人遵守財經(jīng)法紀，履行經(jīng)濟責任。

（二）鑒證職能：指外部審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T依據(jù)對審計單位的會計及其他經(jīng)濟資料所反應的財政財務收支及其有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性進行審查，按照財經(jīng)法規(guī)和會計準則，對其財務狀況、經(jīng)營成果和會計資料的真實性、合法性和效益性進行客觀公正的鑒證，取得國家及社會各方面的公認，作為評價經(jīng)濟責任，解脫經(jīng)濟責任和依法處理的依據(jù)。由于審計鑒證是依法進行，客觀評介，能取信于社會，故又稱審計公證。

（三）評功職能：指審計機構(gòu)或人員對審計單位的財政財務收支及其有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性進行審查核實的基礎(chǔ)上，評價其財務狀況，經(jīng)營成果的優(yōu)劣，經(jīng)濟效益的高低和經(jīng)濟責任的履行情況，促進改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。現(xiàn)在開展的領(lǐng)導干部任期經(jīng)濟責任審計和企業(yè)廠長（經(jīng)理）離任經(jīng)濟責任審計，評價職能居于突出地位。

三、審計監(jiān)督要在宏觀管理中發(fā)揮作用，就應按其職能要求，適應宏觀管理需要，開展各項審計工作，才能更好的為宏觀管理服務，主要從以下幾方面著手：

（一）根據(jù)經(jīng)濟工作中心和重點，安排實施審計項目，嚴格執(zhí)法，發(fā)揮審計監(jiān)督維護財經(jīng)秩序的作用。審計監(jiān)督的目的就是查錯糾弊，揭示經(jīng)濟活動中違反財經(jīng)法紀的行為，不斷提高經(jīng)濟效益，促進其加強經(jīng)濟管理。這是審計職能的體現(xiàn)，也是審計監(jiān)督在宏觀管理中發(fā)揮作用的重要方面。近年來國家各級審計機關(guān)實施的本級預算執(zhí)行審計，宏觀管理作用明顯。

（二）根據(jù)審計中發(fā)現(xiàn)的問題，進行綜合分析，為政府擔出加強宏觀管理的建議，發(fā)揮審計監(jiān)督為宏觀調(diào)控服務作用。

由于審計結(jié)果客觀公正，較真實的反映了被審計單位的經(jīng)濟活動成果及資金使用情況，從中發(fā)現(xiàn)具有普遍性、傾向性、苗關(guān)性的問題，進行綜合分析，提示問題產(chǎn)生的原因，及時反饋經(jīng)有關(guān)部門，便于政府針對問題采取有效措施，有的放矢加強管理和防范，保證經(jīng)濟健康有序的運行。審計部門每年開展的行業(yè)審計、專項資金審計，提示出大量影響資金使用效果問題就是很好的例證。我們對某縣水利專項資金審計時發(fā)現(xiàn)，國有投入上千萬的資金，用于旱田改水田，目的是提高家民收入，但是效果不明顯，一些農(nóng)民紛紛將水田又改為旱田，致使基電井報廢較多，國家投入的資金損失浪費嚴重。針對這一反?，F(xiàn)象，我們進行廣泛調(diào)查，查明了產(chǎn)生這一問題的主要原因是水稻市場價格低，農(nóng)民灌溉水田的水費和電費卻較高，種水國成本高于旱田，而收入?yún)s相當。我們及時將審計調(diào)查的結(jié)果編發(fā)成審計信息，發(fā)送給政府有關(guān)部門，有關(guān)部門制定相應的措施，避免了國家資金的再度損失。

（三）向有關(guān)部門及被審計單位提出加強管理、提高經(jīng)濟效益的意見及建議，發(fā)揮審計監(jiān)督的幫促作用。作為國家經(jīng)濟管理的審計部門，既要對被審計單位進行監(jiān)督，又有義務幫助被審計單位，促進其改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益，特別是在市場經(jīng)濟體制條件下，這方面顯得尤為重要。因?qū)徲嬆軌蜉^全面的掌握被審計單位的經(jīng)營情況，所提出的建議也就較切合實際，針對性較強，因而對其加強管理，提高經(jīng)濟效益的作用較大。同時審計在監(jiān)督過程中，還擔負著宣傳國家政策法規(guī)，對基層單位進行業(yè)務指導等任務，這些都是幫促作用的體現(xiàn)。

篇3

[關(guān)鍵詞]商業(yè)銀行 內(nèi)部審計 公司治理

新巴塞爾協(xié)議提出資本充足率、監(jiān)督檢查和市場紀律三大支柱,第一次在風險和資本之間建立了全面的對應關(guān)系,代表著金融監(jiān)管體制的重大突破和未來趨勢,對于銀行業(yè)的風險與績效監(jiān)管具有現(xiàn)實的引導意義。內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)的主要環(huán)節(jié),在管理中發(fā)揮著重要的作用,而完善銀行治理結(jié)構(gòu)是國際銀行業(yè)的一種趨勢。近期外資銀行將全面進入,市場競爭將日益激烈。在我國商業(yè)銀行即將與國際金融全面接軌之時,完善我國銀行治理結(jié)構(gòu)顯得迫切而重要。如何創(chuàng)新商業(yè)銀行內(nèi)部審計制度和模式,以更好地發(fā)揮商業(yè)銀行內(nèi)部審計在銀行治理結(jié)構(gòu)中的作用,從而為銀行機構(gòu)增加價值并促使銀行機構(gòu)高效率、高質(zhì)量地運轉(zhuǎn),無疑是一個具有重要現(xiàn)實意義的課題。

一、商業(yè)銀行內(nèi)部審計發(fā)展的新趨勢和新要求

1.銀行治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部審計的關(guān)系

外部治理機制在商業(yè)銀行治理體系中不能發(fā)揮主要作用,商業(yè)銀行公司治理改革中應更注重有內(nèi)向外,完善內(nèi)部的治理機制。而內(nèi)部審計制度就是公司內(nèi)部治理的一個重要的制度安排。在《加強銀行機構(gòu)的公司治理》這一指導性文件中,巴塞爾委員會從銀行戰(zhàn)略目標和價值理念、責任劃分、董事會職責和管理者的相互關(guān)系、內(nèi)控系統(tǒng)、薪酬制度和信息透明度等方面闡述了一個有效的銀行治理結(jié)構(gòu)所具備惡毒基本特征,其別指出“要認識帶內(nèi)部審計提供的重要的審計功能,并有效地利用”;美國聯(lián)邦儲備委員會成員Susan S. Bies強調(diào)銀行治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵是建立內(nèi)部有效的審計程序和內(nèi)部控制程序,嚴格的、審計制度和信息披露制度是建立有效市場的核心?？梢?內(nèi)部審計是公司治理的重要控制和監(jiān)督力量,而公司治理則為內(nèi)部審計提供了一個良好的控制環(huán)境和制度基礎(chǔ)。

2.銀行治理對商業(yè)銀行內(nèi)審工作的新要求

巴塞爾II的規(guī)定和精神對內(nèi)部審計工作是一種新的激勵,提出了更高的標準,要求內(nèi)審工作應符合新時期的經(jīng)濟特點,通過獨立、客觀的保證與咨詢活動,通過系統(tǒng)地、規(guī)范地評價銀行的治理、風險管理與控制過程,通過為高級管理人員和董事提供有價值的經(jīng)營管理信息,間接地為銀行增加價值,發(fā)揮內(nèi)部審計的應有作用。我國是國際清算銀行成員國,實施巴塞爾II是各成員國應盡的義務。銀監(jiān)會用這一標準監(jiān)管國內(nèi)的各類商業(yè)銀行是遲早的要求,因此,分析研究巴塞爾資本協(xié)議變化趨勢,及早針對巴塞爾II的框架采取辦法,才能使我國銀行業(yè)的風險監(jiān)管適應國際金融業(yè)風險管理發(fā)展和我國金融市場平穩(wěn)發(fā)展的需要。

3.西方商業(yè)銀行現(xiàn)代內(nèi)部審計理念及演變趨勢

內(nèi)部審計從財務型審計轉(zhuǎn)向增值型審計是整個西方商業(yè)銀行現(xiàn)代內(nèi)部審計理念的最顯著特點,而這又恰恰是建立在內(nèi)部審計目標和職責的準確定位基礎(chǔ)上。目標定位和職責分工,保證了內(nèi)部審計部門能夠適應形勢的變化和管理當局的新要求。傳統(tǒng)內(nèi)部審計的目標是查錯防弊,發(fā)揮保護性制約性作用,因而其工作重點放在財務審計上;而以查錯防弊為重點的內(nèi)部審計既不能直接協(xié)助企業(yè)提高經(jīng)濟效益,增強競爭能力,又容易導致內(nèi)審部門重視了細枝末節(jié),忽略了主要風險。因此,西方商業(yè)銀行內(nèi)部審計部門很少開展諸如財務收支審計、雇員欺詐行為調(diào)查之類的制約性審計,而是將工作重點致力于改進管理效率、增加企業(yè)利潤等建設性審計上。

二、我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計發(fā)展的制約因素

當前,制約我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計作用發(fā)揮的因素主要有:

1.由于良好有效的公司治理結(jié)構(gòu)這個大前提沒有解決,以致內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性不強,權(quán)威不高。所做出的內(nèi)審意見和處理決定也因這種管理體制上的影響而得不到有效的貫徹執(zhí)行。雖然我國銀行的內(nèi)部審計體制近年進行了一些改革,但仍沒有實現(xiàn)真正意義上的獨立。

2.指導思想不明確,致使內(nèi)部審計工作易于進入誤區(qū)。難以發(fā)揮內(nèi)審為銀行“增加價值”的作用。商業(yè)銀行的內(nèi)部審計資源不足,使得內(nèi)部審計工作不能適應形勢的需要。

三、我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計制度和模式的創(chuàng)新

1.我國商業(yè)銀行創(chuàng)新內(nèi)審制度和模式的意義

(1)有利于我國商業(yè)銀行盡快與國際商業(yè)銀行的慣例接軌?？v觀國際上發(fā)達國家的商業(yè)銀行無不具有一個相對獨立、較高權(quán)威、強有力的內(nèi)部審計監(jiān)督體系。特別外資銀行的涌入,各級商業(yè)銀行為了逐步與國際慣例接軌,提升核心競爭力,關(guān)鍵就是建立健全銀行公司治理,而強化商業(yè)銀行內(nèi)部審計管理與控制、發(fā)揮內(nèi)審增值作用是其中一個很重要的因素。

(2)有利于加強商業(yè)銀行內(nèi)部營運資金管理。巴塞爾II的核心內(nèi)容是全面提高風險管理水平,即準確地識別、計量和控制風險,反映了當今世界先進的風險管理技術(shù)和監(jiān)管理念與實踐,風險管理在商業(yè)銀行居于十分重要的地位。因此,開展以風險為導向的內(nèi)部增值型審計,是商業(yè)銀行經(jīng)營管理中內(nèi)在的必然要求,也是推動和促進商業(yè)銀行不斷提高經(jīng)營管理水平的有效手段。

2.內(nèi)審制度和模式創(chuàng)新的具體實現(xiàn)途徑

由上可知,商業(yè)銀行內(nèi)部審計工作是商業(yè)銀行改革和發(fā)展取得順利進行的重要保障,是整個商業(yè)銀行工作必不可少的組成部分,對商業(yè)銀行各項業(yè)務正常發(fā)展具有重要的意義。隨著商業(yè)銀行業(yè)務逐步向多功能、立體化方向發(fā)展,傳統(tǒng)業(yè)務、新興業(yè)務并駕齊驅(qū),內(nèi)部審計的范圍不斷擴大,需要審計的工作量不斷增加,審計質(zhì)量要求更高。因此,必須創(chuàng)新我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計制度和模式,其具體實現(xiàn)途徑如下:

(1)通過創(chuàng)新內(nèi)審觀念,提高商業(yè)銀行內(nèi)審價值。應當在有關(guān)中對內(nèi)部審計進行明確規(guī)定,使人們對公司治理的關(guān)注從治理結(jié)構(gòu)上升到公司治理的實質(zhì)內(nèi)容,認識到內(nèi)部審計是公司治理的重要措施,使內(nèi)部審計機構(gòu)和人員得到銀行應有的重視,使內(nèi)部審計的效用得以充分發(fā)揮,使內(nèi)部審計參與到公司治理中,幫助銀行改進風險管理體系,促進內(nèi)部控制的改善,與董事會、高級管理層、外部審計師一起構(gòu)成有效公司治理的四大基石之一。商業(yè)銀行內(nèi)部審計作為置身銀行內(nèi)部的一個部門,有著外部監(jiān)管和審計無法替代的優(yōu)勢,既可對銀行各項經(jīng)濟活動進行事前、事中和事后的全面審查,又可對有關(guān)問題進行經(jīng)常、連續(xù)、系統(tǒng)深入的了解,從而為銀行提供有價值的經(jīng)營管理信息,幫助銀行實現(xiàn)增值目標;同時,內(nèi)部審計還可以通過完善自身管理機制,更新審計手段等改革措施,提高審計質(zhì)量,節(jié)減審計成本,為銀行增加價值。

(2)通過創(chuàng)新內(nèi)審機制,為銀行增加價值。內(nèi)部審計隸屬于誰,即受誰領(lǐng)導,這在很大程度上決定了內(nèi)部審計組織的獨立性和權(quán)威性。一般說來,內(nèi)部審計所隸屬的層次越高,其權(quán)威性和獨立性就越強,反之就越低。西方商業(yè)銀行內(nèi)部審計主要有受董事會(或監(jiān)事會)領(lǐng)導或其下設的審計委員會領(lǐng)導等形式。因此,必須按照良好有效公司治理機制的要求,進一步改革我國銀行現(xiàn)有的內(nèi)審體制。應當在商業(yè)銀行中成立名副其實的能真正發(fā)揮其應有職能的董事會。在董事會設立之后,還應當改變內(nèi)審部門的負責對象,是內(nèi)審部門直接向董事會而不向總行行長負責。

(3)通過創(chuàng)新內(nèi)審方法和手段,為銀行增加價值。銀行是高風險的行業(yè),外部監(jiān)管、經(jīng)營環(huán)節(jié)對銀行強化風險防范,提高內(nèi)控能力提出了全新的、更高的要求。入世后,我國的業(yè)將融入國際金融體系,將面臨更大的風險。這就迫切要求商業(yè)銀行重視審計風險防范的,更新審計理念,增強審計人員的風險意識和責任意識。第一,將風險導向?qū)徲嬕肷虡I(yè)銀行內(nèi)部審計領(lǐng)域,提升審計質(zhì)量。風險審計是現(xiàn)代審計方法的最新發(fā)展,在商業(yè)銀行內(nèi)部審計領(lǐng)域的運用,不僅可以有效地控制商業(yè)銀行的經(jīng)營風險,增強內(nèi)控能力,而且能夠來控制、降低審計風險。第二,全面開展增值型審計,需要更新審計手段。近幾年來,我國商業(yè)銀行信息技術(shù)水平迅速提高,電子銀行業(yè)務也迅速發(fā)展,網(wǎng)上銀行業(yè)務交易量逐年增加,信息和電子銀行方面的風險控制越來越突出。通過對內(nèi)部審計手段的改進,不斷提高工作效率,增強內(nèi)部審計功效,保證審計增值目標的實現(xiàn)。

參考文獻:

[1]何林祥主編:美國商業(yè)銀行內(nèi)部控制、風險管理與稽核制度. [J].人民出版社

[2]商業(yè)銀行審計實務,[J].中國審計出版社

[3]中國內(nèi)部審計協(xié)會編中國內(nèi)部審計規(guī)定,中國內(nèi)部審計準則[J].中國石化出版社

篇4

【關(guān)鍵詞】證券市場；會計信息；獨立審計

一、問題的提出

在證券市場中，會計信息的公開披露促成對審計鑒證的需要，而獨立審計的作用也越來越受到重視。獨立審計是指由依法設立的會計師事務所接受委托，由會計師事務所所屬的注冊會計師等相關(guān)人員，對被審計單位的合規(guī)性、合法性和效益性，以及會計和其他經(jīng)濟資料的真實、公允性進行獨立審查、評價和鑒證的經(jīng)濟監(jiān)督活動[1]。

現(xiàn)實中獨立審計機構(gòu)由于利益驅(qū)使，與上市公司合謀制造虛假會計信息或者對于被審計主體違規(guī)行為不作為現(xiàn)象頻繁出現(xiàn)。從“銀廣夏”事件中，中天勤會計師事務所扮演的不光彩角色，到近年來中注協(xié)、財政部等各部門陸續(xù)披露出的包括國際四大會計師事務所在內(nèi)的眾多審計違規(guī)行為，使得我們不得不對目前獨立審計機制的獨立性和監(jiān)督作用產(chǎn)生了質(zhì)疑。

審計責任與會計責任的區(qū)分理論界尚且存在爭議。在管理責任和審計責任難以界定清楚的情況下，獨立審計往往可以通過惡意利用審計準則為自己開脫，并且短期內(nèi)無法通過立法劃清審計責任與管理責任的界限。因此，我們必須重新認識獨立審計制度。目前證券市場的獨立審計機制存在什么缺陷？應該如何增強獨立審計的獨立性？

二、證券市場獨立審計制度委托關(guān)系的博弈均衡

從證券投資者的角度來看，獨立審計在證券市場會計信息的生成過程中發(fā)揮著重要作用。一方面，證券市場的會計信息必須經(jīng)過獨立審計和注冊會計師簽字，獨立審計扮演著經(jīng)濟警察的職責，另一方面，獨立審計信息也被證券投資者看做會計信息的組成部分之一。

我國《證券法》規(guī)定，證券市場的會計信息必須經(jīng)過獨立審計和會計師簽字才能公開披露。法律的強制性代表了證券持有者對于審計評價的需要，并且通過制度安排，以“公共產(chǎn)品”的形態(tài)向社會公開披露，用以降低會計信息的失真風險。而對于內(nèi)部管理者來說，由于在會計信息生成過程中擁有私人信息，對于審計的需求只是一種“程序式”的，只需將審計結(jié)果披露給證券投資者，以履行法律規(guī)定的義務。對于法律程序的強制規(guī)定，內(nèi)部人只是希望找到一個能夠發(fā)表滿意意見的會計師事務所，以證券投資者的錢來換取有利于自己的審計評價[2]。

目前，證券市場獨立審計的委托關(guān)系是，按照審計慣例將審計委托權(quán)賦予了管理層，再由管理層將審計信息與會計信息披露給投資者。那么，這種委托關(guān)系為什么不能反映投資者對于審計評價的需要，它的均衡結(jié)果是什么？命題1：在沒有完善的保護中小投資者權(quán)利的證券市場中，如果將獨立審計委托權(quán)賦予上市公司管理層，內(nèi)部人與獨立審計機構(gòu)很容易合謀，制造虛假的會計信息。

假設1：博弈中存在兩個參與主體，上市公司X和獨立審計機構(gòu)Y；

假設2：獨立審計機構(gòu)濫用權(quán)力獲得的額外收益是B，如果受到上市公司的再次委托，預期收益的折現(xiàn)值是W；

假設3：如果獨立審計機構(gòu)采取作弊行為，上市公司獲取的附加收益是E，F(xiàn)是再次委托中得到的E的折現(xiàn)值；

假設4：如果獨立審計機構(gòu)不作弊，那么上市公司從審計中獲取的收益為0。

假設5：上市公司往往選擇熟悉的審計機構(gòu)，并且審計過程需要上市公司的配合，所以信息是完全并且完美的

假設6：作弊被發(fā)現(xiàn)的概率為p，作弊被發(fā)現(xiàn)上市公司受到的處罰是G。

假設7：由于審計責任與管理責任難以劃分清楚，審計機構(gòu)能夠惡意利用審計準則為自己開脫。

博弈分為兩個階段：在第一階段，獨立審計機構(gòu)選擇要不要為上市公司作弊；第二個階段，上市公司選擇要不要再委托該審計機構(gòu)。

這個完全信息動態(tài)博弈的結(jié)果是唯一的均衡結(jié)果：（作弊，再委托）

小結(jié)1：在信息不對稱的情況下，證券投資者無法觀測獨立審計與上市公司內(nèi)部管理者的行動，從而不能維護自身的權(quán)益。以上分析證明，目前將獨立審計委托權(quán)當作經(jīng)營權(quán)賦予上市公司，不但忽視了內(nèi)部管理者正是被審計對象的代表，而且忽視了證券投資者和內(nèi)部管理者對于審計評價擁有不同的需求。這種委托關(guān)系的均衡結(jié)果是不理想的。

三、證券市場會計信息的獨立審計制度設想

證券市場上“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的愈演愈烈，導致審計的需求越來越呈現(xiàn)出“外部化”，而“內(nèi)部人”本身已經(jīng)成為被審計對象之一。以上分析已經(jīng)證明，在沒有完善的保護中小投資者權(quán)利的證券市場中，將獨立審計委托權(quán)作為經(jīng)營權(quán)給予上市公司管理層，很容易造成內(nèi)部人與獨立審計合謀，提供不真實的審計評價，令中小投資者承擔風險。因此，目前的獨立審計委托關(guān)系的結(jié)果是不理想的。

證券投資者與獨立審計機構(gòu)之間是一組不完全的合約關(guān)系。在獨立審計機構(gòu)擁有合約剩余控制權(quán)的同時，證券投資者承擔審計評價失真的風險，但卻沒有相應的委托權(quán)（剩余控制權(quán)，包括選擇、激勵與懲罰獨立審計機構(gòu)的權(quán)力）。因此，獨立審計機制的設計應該賦予證券投資者獨立審計委托權(quán)。

命題2：在缺乏保護中小投資者權(quán)益的證券市場中，給予中小股民獨立審計委托權(quán)能夠降低獨立審計機構(gòu)的道德風險，進而降低會計信息的失真風險。

命題證明之前，需要解釋的是：證券持有者相當分散而且往往持有一組證券組合，對于單個公司的關(guān)注較少，他們在監(jiān)管中往往選擇“搭便車”，在會計信息失真被曝光之后，往往會選擇“用腳投票”，因而不能成為一個有力的監(jiān)督力量。所以，我們建議為了保證證券持有者行使獨立審計的委托權(quán)，設置證券投資者協(xié)會，賦予該協(xié)會代表會計信息外部需求者的權(quán)利，行使獨立審計的委托權(quán)，委托關(guān)系。

假設1：博弈中存在兩個參與主體，證券投資者聯(lián)合會A和獨立審計機構(gòu)B；

假設2：因為A往往選擇熟悉的B，而B也了解A偏好真實的審計評價，所以信息是完全的；但是A不參與審計過程，所以無法觀測B的行動，但是知道B作弊的先驗概率p,p在［0,1］上取值，所以信息是不完美的。

假設3：獨立審計得到再次委托的收益是W；

假設4：如果獨立審計機構(gòu)作弊給協(xié)會造成的損失是-T；

假設5：如果獨立審計機構(gòu)不作弊，那么達到協(xié)會的預期目的，協(xié)會的收益是0；

假設6：在市場上有作弊概率為0的獨立審計機構(gòu)存在，并且都是公開信息。

這個完全信息動態(tài)博弈的均衡結(jié)果依賴于以往獨立審計作弊的概率p：

均衡結(jié)果一：當p＞0時，均衡結(jié)果是A不會委托B審計。

均衡結(jié)果二：當p=0時，均衡結(jié)果是A委托B審計，B不作弊，A再次委托B。

小結(jié)2：在缺乏保護中小投資者權(quán)益的證券市場中，成立證券交易者協(xié)會，來代表證券投資者行使獨立審計委托權(quán)，能夠降低獨立審計機構(gòu)的道德風險，提高審計評價的真實性，進而降低會計信息的失真風險。

四、結(jié)論

我們運用博弈論分析了目前證券市場上獨立審計委托關(guān)系中存在的問題，發(fā)現(xiàn)在缺乏保護中小投資者權(quán)益的證券市場上，獨立審計委托權(quán)賦予上市公司管理層，內(nèi)部人與獨立審計機構(gòu)很容易合謀，制造虛假的會計信息。如果成立證券投資者協(xié)會代表中小投資者來行使獨立審計委托權(quán)，便能夠有效地預防獨立審計機構(gòu)的機會主義行為，降低會計信息的失真的風險。

參考文獻

[1]張勇.獨立審計理論與實務研究[M].成都:西南財經(jīng)大學出版社,2005.

[2]馮均科.試析注冊會計師職業(yè)責任的單方集體約定現(xiàn)象[J].當代經(jīng)濟科學,2004(2).

篇5

關(guān)鍵詞:缺失 獨立審計 誠信策略

當前一些會計師事務所沒有全面嚴格的履行誠信獨立審計原則，忽視了審計單位公允性及會計報表科學合法性，導致上市公司、企業(yè)信息的不良失真，令其獨立性審計有所喪失，從側(cè)面則反映了獨立審計科學誠信的現(xiàn)實重要性。

一、獨立審計缺失誠信的根本成因

(一)上市公司欠缺健全的治理結(jié)構(gòu)

當前我國上市公司欠缺健全的治理結(jié)構(gòu)主要體現(xiàn)在國有性質(zhì)上市企業(yè)以公有制股份為核心，其董事會或股東會無法真正發(fā)揮經(jīng)營管理層獨立控制作用，體現(xiàn)出國有產(chǎn)權(quán)的不良缺位，董事會構(gòu)成不完善、不合理。同時審計市場構(gòu)成審計關(guān)系進程為，審計委托人由于現(xiàn)實需求而形成審計行為，并由審計人供給審計，實施相應審計，審計對象則接受審計。倘若委托各項關(guān)系中人與企業(yè)委托人形成了不對稱的信息，股東大會及董事會便無法實際發(fā)揮作用，管理經(jīng)營者則由被審計對象轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲嬑腥?，影響審計機構(gòu)的收入、聘用等行為，進而令審計獨立性無從保證。正是由于上市公司不合理的治理結(jié)構(gòu)及由此形成失衡的審計關(guān)系不僅令其真實性會計信息受到不良影響，還會對提升獨立審計誠信水平產(chǎn)生嚴重阻礙作用。

(二)會計事務所欠缺完善的組織結(jié)構(gòu)

相關(guān)注冊會計師規(guī)范規(guī)定，我國可設立有限責任制與合伙制事務所，兩者雖然在審計報告的出具上具有同等法律效力，然而在清償債務承擔法律責任層面卻包含較大差別。有限責任制會計師事務所會令會計師壓力風險有所降低，其賠償責任被限定于一定范疇中，不包含連帶責任。因而當獲取利潤較注冊資本金大出許多時便會令會計師受到造假驅(qū)動并存在逃脫經(jīng)濟巨額賠償?shù)娘L險。由此可見我國會計事務所組織結(jié)構(gòu)與制度設計包含一定缺陷性。

(三)從業(yè)人員水平素質(zhì)存在較大差異

獨立審計主要由注冊會計師完成，其自身職業(yè)道德與素質(zhì)水平是保證獨立審計科學誠信的關(guān)鍵因素，然而當前我國會計師從業(yè)人員卻呈現(xiàn)出水平素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)狀，具體體現(xiàn)在審計隊伍存在較嚴重的老化現(xiàn)象，知識結(jié)構(gòu)過于陳舊，人員理解能力、學習能力較差，無法良好適應注冊會計師團隊強度大、節(jié)奏快、持續(xù)學習進取的需求，體現(xiàn)出有限的專業(yè)勝任力。同時現(xiàn)行從業(yè)人員平均學歷層次始終較低，同國外以中青年為主的團隊年齡結(jié)構(gòu)及百分之七十以上的本科學歷結(jié)構(gòu)相比還存在顯著差距。另外行業(yè)中會計師審計人員體現(xiàn)出不合理的整體知識組成，即會計師團隊中精通財務審計的人員較多，但卻缺乏掌握科技知識、現(xiàn)代管理技能及綜合分析能力的人才，同時由于小規(guī)模事務所受到經(jīng)濟實力的限制，較難通過聘請、雇傭方式擴充人才隊伍，構(gòu)建審計機構(gòu)。

二、重塑獨立審計誠信科學策略

(一)合理構(gòu)建上市企業(yè)治理結(jié)構(gòu)

為重塑獨立審計誠信，上市企業(yè)應完善解決所有者缺位現(xiàn)象，科學建立規(guī)范董事會、股東大會、管理經(jīng)營層制度，尤其應創(chuàng)建獨立董事體制，構(gòu)建完善的獨立激勵選拔機制，依據(jù)證監(jiān)會相關(guān)規(guī)定，改革選聘獨立董事制度，應用累計投票制采取第一大股東回避科學方式令獨立董事全面代表股東利益。激勵機制除支付董事固定報酬外還應支付其股票期權(quán)，令企業(yè)效益與其利益掛鉤，科學結(jié)合上市企業(yè)披露信息制度，公開獨立董事信息及工作績效，令其受到股東、社會的有效監(jiān)督。

(二)全面改革組織體制，創(chuàng)建有限合伙會計師事務所

誠信獨立審計應以有效組織方式為保障，基于上述會計師事務所組織結(jié)構(gòu)弊端我們認為較為可行的科學組織形式應為有限合伙模式，即部分合伙人擔負有限責任，而另一部分則擔負無限責任，通過兩類責任的優(yōu)勢結(jié)合，各個合伙人之間不需要擔負連帶責任，體現(xiàn)了一定的科學合理性。針對我國現(xiàn)行普遍應用的會計師事務所有限責任體制，事務所出資者僅擔負有限責任，對獨立審計誠信造成了不良影響，因此為抑制不良影響我們應科學建立令合伙人負起無限個人行為責任的事務所有限合伙組織形式，體現(xiàn)獨立審計的科學誠信。

(三)全面提升審計人才隊伍素質(zhì)水平

審計人員職業(yè)道德、專業(yè)能力均會對其審計誠信行為產(chǎn)生巨大影響，因此我們應著重開展會計師審計人才隊伍建設，提升其整體素質(zhì)水平。首先應對人才的選拔嚴格控制，考察注冊會計師對審計、會計、稅務、法律、企業(yè)管理實務、標準的熟悉程度，衡量其是否具備獨立審計與高水平專業(yè)判斷力。同時，選聘員工階段中應以知識化、年輕化、專業(yè)化為準則，選擇責任心強、熱心從事審計事業(yè)、精通業(yè)務技術(shù)的注冊會計師成為中堅審計力量。再者會計師應全面具備高尚職業(yè)道德品質(zhì)、擔負起經(jīng)濟衛(wèi)士職責，真正為社會提供可信賴、優(yōu)質(zhì)性專業(yè)服務。另外審計隊伍應定期接受業(yè)務培訓，快速推進知識更新，強化對新審計業(yè)務領(lǐng)域的全面了解，有效預防由于蒙蔽而無法及時察覺審計誤差，降低審計風險，持續(xù)累積業(yè)務知識進而全面提升綜合專業(yè)能力。

三、 結(jié)語

總之，針對獨立審計誠信缺失不良問題我們只有探析其成因并制定切實有效的應對策略，才能規(guī)范上市企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、改革會計師事務所組織體制，全面提升審計人才隊伍素質(zhì)水平，并真正促進獨立審計的科學誠信發(fā)展。

參考文獻:

篇6

    一、關(guān)于獨立審計準則的可操作性問題

    我國獨立審計準則體系包括獨立審計基本準則、獨立審計具體準則、獨立審計實務公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。從目前來看,我國已經(jīng)初步建立起獨立審計準則體系,但獨立審計準則對某些內(nèi)容只作原則性規(guī)定,注冊會計師執(zhí)業(yè)時更多地需要進行職業(yè)判斷。有些注冊會計師認為,如果能對審計風險、重要性水平等進行量化,獨立審計準則的操作性會大大增強,可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩,同時在出現(xiàn)法律訴訟時也有一個衡量標準。事實上,注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務時,一刻也離不開職業(yè)判斷。因為每個審計業(yè)務都有不同的特點,涉及被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務性質(zhì)、內(nèi)部控制的設計和運行等諸多因素,用一個不變的數(shù)量指標來規(guī)范種類繁多的審計業(yè)務,實際上是不可能的,也是行不通的。

    國外會計職業(yè)界也存在著這樣一種觀點,認為獨立審計準則應當具有較強的可操作性,能把某些職業(yè)判斷轉(zhuǎn)化為定量指標。美國注冊會計師行業(yè)比較發(fā)達,在制定獨立審計準則方面積累了大量的經(jīng)驗。美國獨立審計準則體系包括公認審計準則(GAAS,相當于我國的基本準則)、審計準則說明書(SAS,相當于我國的具體審計準則)及審計準則解釋(對準則有關(guān)問題的解答)。從其內(nèi)容來看,雖然GAAS和SAS是指導注冊會計師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標準,但是,它們提供的指導卻比人們所希望的要少。許多注冊會計師認為,審計準則應當對如何決定應收集的審計證據(jù)數(shù)量,作出更為明確和具體的規(guī)定,以減少審計決策的困難,并保護注冊會計師免受審計不當?shù)闹肛煛Ｈ欢?準則過于具體,將使審計工作由一項專業(yè)判斷性工作變成一項機械的證據(jù)搜集工作。所以,美國審計準則委員會從審計職業(yè)和審計服務對象兩方面考慮,經(jīng)過研究并權(quán)衡利弊后認為,過于具體的審計準則恐怕比過于抽象的審計準則為害更大。如果注冊會計師不結(jié)合審計業(yè)務具體情況,不把握審計準則的精神實質(zhì),照搬照抄,機械套用,就不能實現(xiàn)審計目標。那么美國注冊會計師協(xié)會是如何解決獨立審計準則可操作性的問題的呢?行之有效的辦法之一就是制定審計指南、出版行業(yè)出版物。審計指南是公認審計準則和審計準則說明書的具體化,對注冊會計師執(zhí)業(yè)有一定的指導作用,內(nèi)容比較詳細,但權(quán)威性較小。目前,美國注冊會計師協(xié)會頒布的審計指南有審計抽樣、建筑合同的審計、互助基金會的審計、在會計報表審計中對內(nèi)部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國注冊會計師協(xié)會出版的審計程序研究、各式各樣的技術(shù)研究、審計教材以及會計審計雜志。審計準則和審計指南、行業(yè)出版物的權(quán)威性與可操作性關(guān)系如下:

    如果把中國獨立審計準則與美國的相比較,結(jié)構(gòu)比較接近,但地位有所不同。美國審計準則是注冊會計師職業(yè)規(guī)則,其公認性和權(quán)威性是隨著美國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展逐漸樹立起來的,并最終得到政府和社會公眾的承認;中國獨立審計準則由中國注冊會計師協(xié)會擬訂,經(jīng)財政部批準施行,屬于部門規(guī)章,具有法定地位。有鑒于此,其內(nèi)容應當簡明扼要,可操作性問題可通過制定審計指南予以解決。

    二、關(guān)于審計收費問題

    事務所作為獨立核算、自負盈虧的單位,承接業(yè)務時不能不考慮成本與效益問題。審計收費是決定事務所成本與收益的重要因素,也是導致事務所業(yè)務競爭的突出問題。在市場經(jīng)濟條件下,一方面,事務所通過競爭可以把最好的服務提供給客戶,另一方面,競爭的加劇又使得事務所降低審計收費,甚至犧牲審計質(zhì)量。這似乎是個難以解決的矛盾。從國內(nèi)外注冊會計師職業(yè)競爭的特點看,價格競爭是個不爭的事實,但會計職業(yè)界一直將價格競爭視為錯誤的激勵因素,因為這種競爭是基于金錢而不是能力的競爭。而且,在許多人看來,價格降低所帶來的壓力將不可避免地導致服務質(zhì)量的下降,導致本應在行業(yè)和客戶之間建立的互信關(guān)系逐漸弱化。美國的一個研究組織在研究了價格與執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系后得出以下結(jié)論“時間和預算壓力經(jīng)常導致審計不合格。我們相信,(時間和預算壓力的)一個重要原因是過度的價格競爭——也就是說,會計公司過低收費導致的競爭?！焙饬恳粋€行業(yè)的競爭是否有效和有益,往往由消費者根據(jù)產(chǎn)品、服務的質(zhì)量以及價格的高低作出判斷,而注冊會計師行業(yè)的競爭有其特殊性,消費者不能像對其他行業(yè)那樣作出恰當?shù)脑u價。因此,注冊會計師應當在行業(yè)自律和職業(yè)道德約束下進行業(yè)務承攬與競爭。從我國的情況來看,事務所的審計收費基本上與我國的經(jīng)濟發(fā)展水平相適應,但也有一些注冊會計師反映,按照獨立審計準則執(zhí)行審計業(yè)務,審計成本太高,目前審計收費普遍較低,遵循獨立審計準則有時導致虧損。這個問題可能存在,但不應完全歸咎于獨立審計準則。

    按照獨立審計準則的要求,注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時,應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。審計證據(jù)決定審計質(zhì)量。獲取審計證據(jù)的耗費就是審計成本,審計質(zhì)量與審計成本之間存在著一定的矛盾。獨立審計準則的作用之一就是為注冊會計師解決這對矛盾提供一個平衡點。毋庸置疑,注冊會計師的審計工作要受成本——效益原則的約束,否則,事務所也就失去了生存的基礎(chǔ)。獨立審計準則要實用,就必須指導注冊會計師在合理的時間內(nèi)以合理的成本形成合理的意見。獨立審計準則要求注冊會計師對發(fā)表的審計意見“合理確信”而非“絕對保證”就是一個例證。注冊會計師不能對已審計會計報表的可靠程度提供絕對保證,只能提供一個程度較高的合理保證,這個合理保證可以將會計報表中的信息風險降低到客戶可接受的水平。因此,遵守獨立審計準則是保證審計質(zhì)量的前提。當審計質(zhì)量與審計成本發(fā)生沖突時,審計質(zhì)量應當是第一位的;不然,注冊會計師一旦出現(xiàn)審計失敗,必然會遭受經(jīng)濟及其他方面的巨大損失。世界許多國家和地區(qū)對此都有明確的規(guī)定。例如,我國《獨立審計具體準則第5號——審計證據(jù)》規(guī)定:“注冊會計師在獲取審計證據(jù)時,可以考慮成本效益原則,但對于重要審計項目,不應將審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由?！薄睹绹鴮徲嫓蕜t說明書——證據(jù)事項》也規(guī)定:“作為一個指導原則,在獲取審計證據(jù)的成本和信息的有用性之間應當有一個合理的關(guān)系。在測試某一特定項目時,費用和難度本身并不是省略該測試的正當理由?！?/p>

    由此可見,獨立審計準則是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要規(guī)范,注冊會計師不能借口審計收費低,就可以不遵循獨立審計準則。國內(nèi)外發(fā)生的注冊會計師法律訴訟表明,盡管審計收費可以不一樣,但注冊會計師承擔的法律責任卻是一樣的,審計收費低不是注冊會計師不遵循獨立審計準則的正當理由。因此,事務所要提高經(jīng)濟效益,要以質(zhì)量求生存,以信譽求效益。注冊會計師應當在遵守獨立審計準則、保證審計質(zhì)量的前提下,采取適當措施,提高審計效率,降低審計成本。獨立審計準則允許注冊會計師在確定初步審計策略、分配會計報表層次的重要性水平、選擇測試類型和審計程序等情況時選擇審計成本較低的方法。此外,各級協(xié)會要加強業(yè)務監(jiān)管,打擊惡意低價競爭。有些事務所不但采取惡意低價競爭,而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當方式招攬業(yè)務,嚴重降低了審計質(zhì)量,敗壞了注冊會計師行業(yè)的形象。只有加強業(yè)務監(jiān)管,嚴肅懲處違反注冊會計師職業(yè)道德的行為,才能真正實現(xiàn)注冊會計師業(yè)務的公平競爭。當然,改革審計收費制度勢在必行。審計收費應當以審計成本為基礎(chǔ),而審計成本則由社會必要勞動時間來決定。目前許多事務所按資產(chǎn)總額作為計費基礎(chǔ),容易造成以審計收費來確定審計工作量。隨著條件的成熟,我們應當按照國際慣例來改革審計收費制度,提倡按不同資歷審計人員的小時人工費率和工作量的乘積來計算審計收費。

    三、關(guān)于獨立審計準則超前問題

    我國獨立審計準則是根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》制定的。為了保證準則的科學性、權(quán)威性和實用性,我們在研究制定時,遵循了務實原則、接軌原則、配套原則和科學原則。從目前來看,基本上實現(xiàn)了上述四個原則,尤其是接軌原則貫徹得比較好,認準則立項、擬訂初稿、征求意見到修改定稿等都是與國際慣例接軌的,準則規(guī)范的內(nèi)容與國際審計準則差異不大。但也有一些注冊會計師反映,獨立審計準則制定超前,執(zhí)行起來有一定的難度。對于這個問題,也應該加以具體分析。獨立審計準則是注冊會計師的執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)范,也是注冊會計師必須掌握的專業(yè)技能。注冊會計師只有掌握了獨立審計準則,才能更好地完成審計業(yè)務。目前,我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)參差不齊,獨立審計準則對某些注冊會計師可能是“超前”了,但如果通過學習和實踐,掌握了它,就變得不超前了。此外,我們制定獨立審計準則時借鑒國際審計準則,還有基于如下原因:

    首先,全球經(jīng)濟一體化和資本的跨國流動推動了各國審計準則之間的協(xié)調(diào),國際審計準則正是在這一背景下產(chǎn)生的。國際審計準則是由國際審計實務委員會(IAPC例定的。IAPC成立于1978年,其會員有來自發(fā)達國家和發(fā)展中國家的會計職業(yè)組織,其宗旨是代表國際會計師聯(lián)合會制定、審計及相關(guān)服務準則,并促使各會員國自愿接受,以促進審計和相關(guān)服務準則在全世界逐步統(tǒng)一。國際審計準則是各國會員組織協(xié)調(diào)的產(chǎn)物,它既借鑒了發(fā)達國家先進的審計技術(shù),又照顧了發(fā)展中國家的實際情況,具有普遍適用性。發(fā)展中國家在制定審計準則時,借鑒國際審計準則可以迅速提高發(fā)展本國的審計理論和實務水平,避免發(fā)達國家曾經(jīng)走過的彎路。目前,許多國家和地區(qū)在制定審計準則時都借鑒了國際審計準則,如澳大利亞、英國及我國香港等在其審計準則后都附有與國際審計準則的比較,比較結(jié)果都是大同小異?？梢哉f,國際審計準則是審計專業(yè)技術(shù)方面的國際慣例,與會計準則相比,審計準則更是世界通用的商業(yè)語言。世界銀行信貸部主任魯?shù)婪颉ぐ驳律谡劶皩χ袊贫í毩徲嫓蕜t的看法時說,國際審計準則委員會在制定審計準則時考慮到了不同社會、不同國家、不同文化和背景,中國在制定獨立審計準則時應當借鑒國際慣例,汲取國際審計準則的一些先進做法和經(jīng)驗。

    其次,從東南亞金融危機的教訓來看,一個國家應當具有要求較高的審計準則,不能遷就于落后的審計實務。東南亞金融危機后,日內(nèi)瓦一個研究組織調(diào)查了國際會計公司當?shù)氐氖聞账鶎徲嫷臇|南亞5國73家公司和銀行,這些當?shù)氐氖聞账M管代表國際會計公司,但其審計質(zhì)量卻遠低于國際審計準則的要求,沒有能對危機的發(fā)生及時報警,是導致東南亞金融危機的重要原因之一。

篇7

【關(guān)鍵詞】股權(quán)分置 股權(quán)分置改革 股權(quán)結(jié)構(gòu) 獨立審計

一、股權(quán)分置改革的歷史進程

股權(quán)分置是指A股市場的上市公司股份能否按在證券交易所上市交易被區(qū)分為非流通股和流通股,兩者除了持股成本的巨大差異和流通權(quán)不同之外,在其他方面的權(quán)利均相同,這是在我國經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌過程之中形成的特殊問題。股權(quán)分置導致同股不同權(quán),流通股與非流通股定價機制不統(tǒng)一,這種制度安排不僅使上市公司或大股東不關(guān)心股價的漲跌,不利于維護中小投資者的利益,也越來越影響到上市公司通過股權(quán)交易進行兼并以達到資產(chǎn)市場化配置的目的,妨礙了中國經(jīng)濟改革的深化。

為了從根本上解決股權(quán)分置所帶來的諸多問題,使我國的資本市場真正做到與國際接軌,政府從1998年下半年開始進行國有股減持的有效性嘗試,并于2005年4月《關(guān)于上市公司股權(quán)分置改試點有關(guān)問題的通知》,正式拉開股權(quán)分置改革的序幕。2005年,中國證監(jiān)會、國資委、財政部、中國人民銀行、商務部聯(lián)合了《關(guān)于上市公司股權(quán)分置改革的指導意見》,股權(quán)分置改革進入全面推進階段。截至2007年年中,滬市完成股改或者進入股改程序的公司共795家,占全部應股改公司總數(shù)的97.8%,股改公司總市值占全部應股改公司總市值的97.86%;深市未進入股改程序的公司還有22家,未股改公司市值占深市主板總市值的3.24%,可以說股權(quán)分置改革已經(jīng)基本完成。

股權(quán)分置改革的順利完成標志著我國證券市場長達二十多年同股不同權(quán)的局面將得到根本改變,全流通指日可期。2008年,中國證監(jiān)會了《中國資本市場發(fā)展報告》,報告指出:以股權(quán)分置改革為代表的一系列基礎(chǔ)性制度建設使資本市場的運行更加符合市場化規(guī)律,二級市場價格開始真實反應上市公司價值,中國資本市場也在2006年出現(xiàn)了轉(zhuǎn)折性的變化。

獨立審計作為資本市場各參與方中的一員,在提高上市公司財務報告信息質(zhì)量、促進資源有效配置方面發(fā)揮了重要作用。股權(quán)分置改革的順利完成是否會對其造成影響?造成什么樣的影響?事務所又該如何應對?這將是我們接下來需要討論的問題。而在談論股權(quán)分置改革對獨立審計所造成的影響之前,我們首先有必要了解獨立審計的價值所在。

二、獨立審計的價值――基于委托理論

上市公司為何要聘請會計師事務所對其報表進行審計?獨立審計究竟有何價值?關(guān)于這一問題,目前比較有代表性的理論主要有委托理論、信息理論、信號傳遞理論以及保險假說等,而在這些理論中應用最廣的是委托理論。

現(xiàn)代企業(yè)理論認為,所有權(quán)和控制權(quán)的分離使股東與管理者之間形成一種委托關(guān)系(Berle和Means,1932;Alchian和Demsetz,1972;Jesen和Fama,1983)。在這一委托框架中,作為委托人的股東總是希望作為人的管理者能夠從股東利益最大化出發(fā)來管理公司。但是,由于股東和管理者之間存在信息不對稱(Grossman和Hart,1983),加上人本身又有道德風險問題(Holmstrom,1979、1982),因此股東必須通過一定的控制機制對管理者進行監(jiān)督和約束。而通過聘請會計師事務所對管理者所提供財務報告的真實性進行審計便是監(jiān)督機制中的一種。經(jīng)過審計的財務報告較之未經(jīng)審計的財務報告,其真實性將得到極大提高,從而便于股東更好地評判管理層的經(jīng)營業(yè)績。

由于經(jīng)理層的薪酬直接與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績相掛鉤,為了獲得高額薪酬,經(jīng)理層主觀上便有調(diào)高企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的動機,從而直接導致公司的財務報告失真,誤導投資者?；谶@一理性預期,股東在與經(jīng)理層簽訂報酬契約時會降低經(jīng)理層的報酬水平以部分抵消這些不利因素所帶來的影響。然而,如果經(jīng)理層確實付出了努力,提高了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績,而此時股東依然向經(jīng)理層支付低額薪酬便存在著對經(jīng)理層的“誤解”。為避免自己報酬的逆向調(diào)整,精明、誠實的經(jīng)理人員自然有動力去提供反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的會計報表,同時主動聘請獨立審計人員審查、鑒證這些會計報表,使股東確認自己的良好經(jīng)營業(yè)績,從而維護自己的正當權(quán)益、職業(yè)聲譽與地位。

由以上分析可知,實施獨立審計并不僅僅是財產(chǎn)所有者的單方面要求,而是財產(chǎn)所有者和作為人的財產(chǎn)經(jīng)營者雙方的共同需求。這便是有關(guān)獨立審計價值的委托理論。根據(jù)這一理論,獨立審計因企業(yè)中委托關(guān)系的存在而變得有價值,委托關(guān)系的變更將直接影響獨立審計的價值。股權(quán)分置改革的完成將引起企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的變更,并對企業(yè)所有者和經(jīng)營者造成不同程度的影響,從而最終影響獨立審計。

三、股權(quán)分置改革對獨立審計的影響

1、股權(quán)分置改革對獨立審計的影響――基于委托方角度

股權(quán)分置改革之前流通股和非流通股的定價機制并不統(tǒng)一,流通股因為可以上市交易,所以按市場定價,而非流通股因不能上市流通,主要按照凈資產(chǎn)定價。由于可以上市流通的股票通常只占股票總數(shù)的三分之一左右,絕大部分股票并不能上市流通,所以大部分股東并不關(guān)心股票價格的漲跌。流通股股東的個人利益雖然與股票價格息息相關(guān),但因為自己手中的投票權(quán)有限,所以即便流通股股東非常關(guān)心股票價格,但對其的影響也有限。由于大部分股東不關(guān)心股票價格的漲跌,而股票價格的漲跌很大程度上又取決于公司的經(jīng)營業(yè)績,因此股東對公司經(jīng)營業(yè)績的關(guān)注程度并不是很高,他們更加關(guān)注的是資產(chǎn)能否保值增值、能否完成國家下達的相關(guān)指標。另一方面,由于股改之前股權(quán)比較集中,大股東通?？刂浦髽I(yè),企業(yè)的管理層通常由大股東直接兼任,委托問題也似乎并沒有那么嚴重。所以,股改前獨立審計的作用似乎并不是很明顯。

股改完成后,全流通時代指日可期,所有股票將按照市場機制定價,股票價格的漲跌將直接影響股東的財富。這使得股東對股票價格的關(guān)注程度提高。由于股票價格是企業(yè)未來現(xiàn)金流的折現(xiàn),而企業(yè)未來現(xiàn)金流的大小又取決于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績,所以,股東因為關(guān)注股票價格的漲跌而開始關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。而為了獲得企業(yè)真實的經(jīng)營業(yè)績信息,就需要會計師事務所對企業(yè)的財務報告進行獨立審計?？梢灶A計,隨著股改的順利完成,獨立審計將在資本市場上發(fā)揮越來越大的作用。

2、股權(quán)分置改革對獨立審計的影響――基于方角度

股改之前,大股東集權(quán)現(xiàn)象比較嚴重,公司的經(jīng)理層通常由大股東兼任或者由大股東直接委派,因此方通常代表了大股東的利益。由于委托方和方的利益趨于一致,委托問題并不突出,所以方對于獨立審計的需求也不是特別強烈。而且,由于絕大部分股票按照資產(chǎn)的凈值計價,降低了股東對于公司財務報表的關(guān)注度,因此財務報表真實與否并沒有引起足夠的重視。

股權(quán)分置改革完成之后,所有股票均可上市流通。由于所有股票均可以買賣,公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)將會更加分散,可以預計,“一股獨大”的現(xiàn)象將不復存在。這時,所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)將實現(xiàn)真正的分離,股東將會聘請真正的職業(yè)經(jīng)理人經(jīng)營企業(yè),委托問題隨之而生。而由于委托關(guān)系的存在,委托方和利益方的利益沖突不可避免。誠如本文第二部分所描述的那樣,為避免自己報酬的逆向調(diào)整,精明、誠實的經(jīng)理人員自然有激勵去提供反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的會計報表,同時又會主動聘請獨立審計人員審查、鑒證這些會計報表。獨立審計的市場需求也將進一步擴大。

另一方面,股改完成之后,我國的資本市場將更加完善,真正的職業(yè)經(jīng)理人市場將逐步建立,公司并購重組浪潮也將逐步高漲。此時經(jīng)理人所肩負的壓力將更大,他們會更加努力的工作并使管理層認可他們的能力。而要贏得管理層的信任,提供真實而準確的財務報表顯然是非常重要的。所以,從這個角度出發(fā),獨立審計將發(fā)揮更加重要的作用。

3、股權(quán)分置改革對獨立審計的影響――基于審計風險角度

事務所在進行獨立審計時都會盡可能地減少審計風險,因為一旦審計失敗,事務所不僅要面對來自股東的訴訟,而且其信譽也會受到巨大沖擊,甚至面臨破產(chǎn)的可能,因此其對風險進行預防和控制顯得尤為重要。

股改的順利完成無疑將引起股權(quán)結(jié)構(gòu)的重大變更,而股權(quán)結(jié)構(gòu)的變更將直接影響公司的治理機制并最終影響審計風險。股改前由于大股東集權(quán)比較嚴重,大股東為了謀取控制權(quán)收益會侵犯小股東的利益。比如轉(zhuǎn)移上市公司的資產(chǎn)、與上市公司進行關(guān)聯(lián)交易等,最終“掏空”上市公司。此時,財務報表的失真更有可能是經(jīng)營層在大股東的授意下而為之。

股改后,由于股權(quán)結(jié)構(gòu)分散,股東將對公司“失控”。此時,經(jīng)理層將真正掌握企業(yè)的經(jīng)營管理大權(quán)。為了追求個人私利,謀求個人利益最大化,他們也可能會編造虛假的財務報表。

因此,我們可以看到股改前和股改后獨立審計都會面臨不同程度的審計風險。但是,股改前的審計風險更多是由大股東侵占小股東利益而引發(fā),股改后的審計風險更有可能來自經(jīng)理層不當?shù)膫€人利益追求。

綜上所述,無論是從股東的角度出發(fā)還是從經(jīng)理層的角度出發(fā),股權(quán)分置改革的順利完成都將極大提升資本市場對獨立審計鑒證業(yè)務的需求。與此同時,股改的順利完成將導致股權(quán)更加分散并最終引起獨立審計風險的轉(zhuǎn)移。

【參考文獻】

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[5] Linda Elizabeth DeANGELO,Auditor Independence,” Low Balling”,and Disclosure Regulation,Journal of Accounting and Economics,1981.

[6] Linda Elizabeth DeANGELO,Auditor Size and Auditor Quality,Journal of Accounting and Economics,1981.

篇8

Abstract: The evolvement of audit standards' establishment power is the outcome of public choice. Under the model of which the governments have the authority in the establishment of audit standards, some people are questioning the audit standards' identity: the law endows the CPA the power of process justness, while the public consider the audit standards are only the industry technique. The audit standards' awkward results from the gap between the public's expectation or percipience and the real audit standards, the conflict of it's two-sidesidentity and whether follow the process justness or the outcome justness. The audit standards should serve for the outcome justness. In order to break the audit standards' awkward state, the CPA should emend and perfect the audit standards now and again and reduce the gap between the audit standards and the expectation of the public.

關(guān)鍵詞： 公共合約；程序公正；結(jié)果公正

Key words: public contract；the process justness；the outcome justness

中圖分類號：F81 文獻標識碼：A文章編號：1006-4311（2011）04-0144-02

0引言

一般認為，審計準則是一種公共合約，它是相關(guān)利益各方博奕產(chǎn)生的均衡結(jié)果，外部環(huán)境的變化和博奕各方力量的對比決定了審計準則制定權(quán)安排的模式和變遷。在我國，由于特殊的歷史條件，在審計準則制定過程中，外生力量尤其是政治力量在其中起到了絕對的控制作用，國家作為博奕一方，因其權(quán)威性具有了一般通用審計準則的制定權(quán)，注冊會計師則擁有剩余審計準則制定權(quán)（謝德仁，2001）[1]。

這種均衡安排對迅速建立和完善會計師執(zhí)業(yè)市場是非常有利的，政府能夠通過其權(quán)威性直接建立高質(zhì)量的審計準則體系。但同時存在這樣的問題：一方面，審計準則是由注冊會計師協(xié)會制定，國家以財政部的名義審查，其本身具有了法律效力，屬于行政法規(guī)的范疇。注冊會計師面臨法律訴訟時，如果能夠證明自己執(zhí)行了獨立審計準則的要求，就可以為自己的行為進行辯護。但是另一方面，獨立審計準則又屬于注冊會計師的“家規(guī)”，是注冊會計師的業(yè)務標準。這種由雙重身份和法律訴訟引起的張力，使獨立審計準則處于一種備受爭議的狀態(tài)。主要表現(xiàn)在公眾的期望和認知與現(xiàn)實準則之間存在差距、雙重身份引致的沖突以及是遵循程序公正還是結(jié)果公正等幾個方面。

1表現(xiàn)之一：公眾的期望和認知與現(xiàn)實準則之間存在差距

對獨立審計準則批評的最大聲音來自于公眾，造成這種批評的原因主要來自于兩個方面：

1.1 公眾預期與注冊會計師執(zhí)業(yè)績效之間的反差在信息不對稱的現(xiàn)代社會，可信的經(jīng)濟信息對于維持經(jīng)濟秩序和通過鼓勵合理的資源分配實現(xiàn)經(jīng)濟效率非常關(guān)鍵（Latham and Linville，1998）[2]。因而，注冊會計師發(fā)表的財務報告是否可信的信息對公眾來講，是至關(guān)重要的。如果注冊會計師驗證信息后，向公眾表明此信息是可信的，公眾相信了其論斷的公信力和權(quán)威性，并據(jù)此做出了重大決策，但是信息本身是虛假的，那么注冊會計師在其中無疑是利用自己的威信力起“幫兇”的作用，這種虛假陳述的社會危害性更大。無論注冊會計師遵循的是國家法律法規(guī)，還是“家規(guī)”，錯誤的審計報告引致錯誤的決策后果，造成了巨額的投資損失和資源的無效分配，所以公眾對注冊會計師的審計報告的真實性賦予了很高的期望和社會價值。

但是，20世紀后期在國際資本市場上連續(xù)爆發(fā)的巨額財務舞弊案如安然、世通、施樂和韓國SK集團，國內(nèi)如紅光實業(yè)、東方鍋爐和銀廣夏等，造成的影響非常惡劣，直接動搖了公眾對注冊會計師的信心。最后的調(diào)查表明，在這些案件中，舞弊企業(yè)使用的會計造假手段并不是很復雜，如果嚴格遵循獨立審計準則是完全能夠揭示的。但是在實踐中出現(xiàn)問題時，注冊會計師卻往往把獨立審計準則推到前沿，把沖突和公眾注意的焦點引到審計準則上來，獨立審計準則成了注冊會計師的“替罪羊”和“擋箭牌”，這使本來缺乏專業(yè)知識的公眾對審計準則更加持懷疑的態(tài)度。其實掩蓋在后面的真正事實是：注冊會計師沒有按照獨立審計準則的要求執(zhí)業(yè)，沒有運用專業(yè)判斷，做到基本的職業(yè)謹慎，或者在審計過程中，直接采取了睜一只眼閉一只眼的態(tài)度，“難得糊涂”，甚至在審計過程中明知被審計單位造假，卻為利益驅(qū)使采取了共謀的態(tài)度。所以造成獨立審計準則“尷尬”的一個現(xiàn)實的原因恰恰是注冊會計師不遵守審計準則的行為。當然，隱藏在這個問題后面的是深層的制度問題，是整個社會的信譽基礎(chǔ)發(fā)生動搖，這已經(jīng)不是僅僅依靠審計這一個層次和環(huán)節(jié)能夠控制和解決的。

1.2 公眾，甚至包括注冊會計師本身對獨立審計準則存在的曲解很多人，甚至注冊會計師把獨立審計準則理解成必須執(zhí)行的機械的，毫無創(chuàng)意的工作條款和守則，而且認為只要在形式上遵守了獨立審計準則的要求，注冊會計師就可以完全避免法律的懲罰，其實上這是對獨立審計準則的一種很大的誤解。

法律在認定注冊會計師法律責任的時候，基本的判斷標準是“注冊會計師是否恪盡職守，盡到了一般的職業(yè)謹慎”。雖然法院在判斷注冊會計師具體行為是否恪盡職守時，一個重要參照標準是審計人員是否遵循了基本的審計準則，但這不是一種機械的判斷，而是有充分自由裁量權(quán)的，在司法判斷中,充分體現(xiàn)了對注冊會計師謹慎精神以及專業(yè)標準的要求。此外，獨立審計準則中的很多規(guī)定都是原則性的，而不是規(guī)則性的，這正是獨立審計準則的價值和意義所在：賦予注冊會計師更多的剩余審計準則制定權(quán)，允許其充分運用自己的專業(yè)判斷能力。因此，那種認為機械遵循審計準則的要求就可以完全為自己辯護的思想是完全錯誤的，也不符合獨立審計準則的基本精神。

比如審計準則規(guī)定必須對大額應收賬款進行函證，并建議了應函證的比例和方式，如果注冊會計師認為僅僅按照準則的要求執(zhí)行程序就是遵守了審計準則，這是錯誤的，因為審計準則同時也規(guī)定，決定應收賬款是否應該函證和函證的水平時，需要注冊會計師隨時根據(jù)具體情況作出判斷。例如，如果通過內(nèi)部控制評價和其他替代方式已經(jīng)能夠合理確認應收賬款的真實性水平，那么注冊會計師甚至可以不必再機械遵守函證的要求，但是如果分析性程序已經(jīng)顯示，應收賬款很可能存在很大的問題，那么，完成準則規(guī)定的函證數(shù)量是不夠的，注冊會計師必須改變策略，采取全部函證的方法甚至追溯到以前年度，以獲取必要的證據(jù)支持審計結(jié)論。

2表現(xiàn)之二：法律法規(guī)和技術(shù)標準雙重身份引致的沖突

在我國，獨立審計準則同時具有法律法規(guī)和行業(yè)技術(shù)標準內(nèi)外雙重身份一直是理論界關(guān)注的焦點。很多人心存疑慮：在注冊會計師行業(yè)高度自律的國家，獨立審計準則是作為行業(yè)技術(shù)標準的身份出現(xiàn)的，并不是表現(xiàn)為法律法規(guī)的性質(zhì)，但是注冊會計師行業(yè)也得到了迅速發(fā)展，比如英國，那么，是否有必要賦予行業(yè)審計準則法律法規(guī)的地位？這種安排是否會偏袒注冊會計師行業(yè)的利益？選擇這種模式的意義是什么？

可以從有限理性和交易成本以及外部環(huán)境的不確定性等方面分析這種合約安排的意義。因為審計準則作為一種公共合約，本身具有不完全性。審計準則合約的不完全性，主要來源于兩個方面的原因：一是有限理性（西蒙，1955）[3]，也就是說，人的理性是有限的，對外在環(huán)境的不確定性是無法完全預期的，不可能把所有可能發(fā)生的外來事件都寫入合約條款中；二是由于交易成本的存在，因為在關(guān)系有效期內(nèi)，必須要作出決定、處理各類不測事件、明晰各種條款為雙方接受以及貫徹實施合約條款，會發(fā)生各種費用，有時這種費用高的無法使合約達成?？傊?，環(huán)境的不確定性意味著在合約簽訂過程中存在著大量可能的偶然因素，要預先了解和明確針對這些所有可能的反應，費用相當高，而且履約的度量費用也相當高（Klein，1980）[4]，最后，即使各方可以對將來進行計劃和協(xié)商，也很難在出現(xiàn)糾紛的時候，使外部權(quán)威，如法院，能夠明白這些條款的意思并加以強制執(zhí)行，即完全合約不僅要求雙方能夠相互交流，而且要求還能夠與對簽約各方運作環(huán)境一無所知的局外人進行交流（Hart，1998）[5]。

由于存在的以上各種障礙，審計準則注定不可能是完全的。審計準則的不完全性在這里有兩方面的含義：一是并不能保證審計準則作為技術(shù)標準本身一定是科學和合理的，它總是與理想狀態(tài)之間存在著差距，需要在實踐中不斷修正和完善；二是政治、經(jīng)濟和法律等外部環(huán)境和公眾的期望也是在不斷變化之中，審計準則的變動也是各方不斷討價還價的結(jié)果。所以不能苛求注冊會計師能夠以100％的概率保證發(fā)表正確的審計意見，否則不僅使審計社會成本大到無法承受，而且會計師行業(yè)也無法得到發(fā)展的空間，所以賦予審計行業(yè)技術(shù)標準以法律法規(guī)的地位，是博奕各方在權(quán)衡社會收益與成本后進行取舍形成的一種均衡狀態(tài)。這樣，獨立審計準則就已經(jīng)不僅僅是行業(yè)技術(shù)標準的事情，它還有另一個層面重要的社會意義，即尊重行業(yè)技術(shù)標準對行業(yè)生存的意義。有句話：“尊重獨立審計準則的法律地位，是促進審計準則發(fā)展的前提；尊重會計專業(yè)團體的生存方式，是法學家應有的品格”（顏廷，2003）[6]，可謂一語中的。

3表現(xiàn)之三：遵循程序公正還是結(jié)果公正

對遵循獨立審計準則的法律后果是堅持程序公正還是結(jié)果公正，理論界存在很大的分歧。支持的聲音來自會計界，認為注冊會計師只要遵循獨立審計準則的要求，就可以在訴訟中免責。反對的聲音主要來自于法律界。“如果某個職業(yè)可以通過制訂行業(yè)規(guī)則來規(guī)避法律責任，它存在的社會意義是什么呢”（劉燕,1998）[7]，所以注冊會計師不能以恪守了職業(yè)準則就游離于法律之外（文建秀，2003）[8]。在這里，嚴格執(zhí)行獨立審計準則就可以為自己辯護的思想遵循的是程序公正的原則。所謂程序公正（due process），也指程序理性，是指行為是適當考慮的結(jié)果，該行為就是程序理性的，因此行為的程序理性取決于它的產(chǎn)生過程，而結(jié)果公正，即指在由既定的條件和限制所規(guī)定的范圍內(nèi)，當行為適于達成既定的目標時，結(jié)果就是公正的（謝德仁，2001）[9]。簡言之，程序公正注重的是程序，而結(jié)果公正注重的是行為的結(jié)果。程序公正認為：只要行為符合程序上的要求，結(jié)果就是可以接受的，所以，程序公正對程序的制訂過程是比較嚴格和充分論證的，一般以遵循大多數(shù)同意的投票原則以及充分的討論和論證時間為保證。而結(jié)果公正則保證行為的結(jié)果必須符合特定的社會目標。

相比而言，遵循程序公正在現(xiàn)實中容易操作，有時甚至取得多數(shù)同意的原則即可。在注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境不確定性不斷加大的現(xiàn)代經(jīng)濟社會，遵循程序公正原則可以極大節(jié)約注冊會計師的執(zhí)業(yè)成本，因為要想完全消除執(zhí)業(yè)中存在的不確定性，不僅是不可能的，而且從社會成本考慮有時也得不償失。此外，由于人的有限理性、信息分布不對稱等系列問題，導致要想達到結(jié)果公正有時是非常不現(xiàn)實的，而且就“結(jié)果”而言，如何確定其公正性一樣存在著爭論，因此把結(jié)果公正加到注冊會計師身上，無疑是一種過分的苛求。其實就是法律本身，也是遵循程序公正的，尤其在法律制訂的過程中，更是充分遵循了程序公正的原則。所以把獨立審計準則上升的法律法規(guī)的地位，無疑是充分尊重了程序公正的原則。

但是過于強調(diào)程序至上同樣存在很多弊端。只注重程序會忽略了行為的目的性，會導致失去統(tǒng)一目標，有時難以達到預期的社會效果。比如美國會計準則制訂的過程一直遵循了程序公正的原則，但是由于忽視了目標上的一致性，結(jié)果制訂的準則先后不一，導致了公眾的抱怨。為了把程序和結(jié)果目標很好的統(tǒng)一起來，F(xiàn)ASB進行了對財務會計概念框架（FACF）的研究，試嘗以會計目標為中心，構(gòu)建一個嚴密的概念體系，以充分指導會計準則的研究，此舉無疑是一個重大進展。此外，遵循程序公正有時并不能保證出現(xiàn)有利的結(jié)果，在程序公正中廣泛應用的過半數(shù)投票原則本身就可能不滿足一致性和效率性的要求，孔多塞在1785年就發(fā)現(xiàn)了過半數(shù)規(guī)則可能導致不可預測的結(jié)果，更著名的是阿羅定理，阿羅在此定理中證明，至少在現(xiàn)實的決策環(huán)境中，所有加總選票的方法都存在這個缺陷，即投票悖論和循環(huán)投票的問題（史蒂文斯，1999）[10]。

其實，在程序公正和結(jié)果公正的問題上，雖然也存在著一種權(quán)衡和取舍關(guān)系，但并不存在實質(zhì)上的對立，而是緊密相聯(lián)系，相互補充的。失去了結(jié)果公正的根本目的，單純強調(diào)程序公正是沒有意義的，而強調(diào)結(jié)果公正能夠賦予程序公正社會價值，促進其進一步的完善，堅持程序公正的根本目的是為了維護結(jié)果公正。同理，獨立審計準則作為技術(shù)標準的根本目的也是為了達到結(jié)果公正，如果制造真實合法的審計報告這一最終目的不能實現(xiàn)的話，那么只強調(diào)產(chǎn)出程序是毫無意義的。所以，必須把遵守審計準則這一程序公正的形式和行業(yè)技術(shù)準則以及隱藏在后面的結(jié)果公正目的結(jié)合起來，才能解讀獨立審計準則的實質(zhì)和內(nèi)涵：為了以合理的成本達到實現(xiàn)合理的結(jié)果公正的目的，必須尊重程序公正，在一定概率上保證注冊會計師出具真實、合法的審計報告，而建立執(zhí)業(yè)技術(shù)標準體系，是為了更好的指導注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，達到實現(xiàn)結(jié)果公正的目的。強調(diào)結(jié)果公正能夠促使注冊會計師完善行業(yè)技術(shù)標準，縮小與公眾期望之間的差距，不斷消除獨立審計準則的尷尬和矛盾狀態(tài)。三者并不存在根本上的沖突，只是在認知上和操作上可能存在著偏誤而已。

審計準則這種狀況的化解需要公眾和注冊會計師雙方面的溝通和努力。既然制訂審計準則的目的是為了保證注冊會計師能夠出具合法真實的審計報告，這和公眾的預期是一致的，如果審計準則不能達到結(jié)果公正，滿足公眾的要求，那么說明獨立審計準則存在問題，就必須改變現(xiàn)有的審計準則。所以，注冊會計師應該適應外界環(huán)境變化的要求，不斷修正和完善獨立審計準則，縮短審計準則能夠達到的結(jié)果公正和公眾期望之間的距離；其次，注冊會計師要始終樹立為公眾謀利的職業(yè)思想，謹慎利用獨立審計準則的剩余制定權(quán)，充分運用專業(yè)判斷能力，不斷提高自己的執(zhí)業(yè)水平，才能夠真正樹立獨立審計準則的社會地位，爭取公眾對獨立審計準則的理解和支持。

參考文獻：

[1][9]謝德仁.企業(yè)剩余索取權(quán)：分享安排與剩余計量[M].上海三聯(lián)書店，2001年7月第一版,P182.

[2]Latham and Linville, A Review of The Literature In Audit Litigation ,Journal of Accounting Literature,1998,P175.

[3]Simon. Behavioral Model of Rational Choice,Quarterly Journal of Economic ,69,P99-118.

[4]Klein，Borderlines of Law and Economic Theory:Transaction Cost Determinants of Unfair Contractual Arrangements,American Economic Review Papers and Proceedding70,may,1980,p356-362.

[5]哈特.企業(yè)、合同與財務結(jié)構(gòu)[M].上海三聯(lián)出版社,1998年8月第一版,P26.

[6]顏廷.從注冊會計師的注意義務看獨立審計準則的法律地位[J].會計研究，2003,(6):31.

[7]劉燕.“法律界與會計界的分歧究竟在哪里？”，中注協(xié)編《中國注冊會計師法律責任》，遼寧人民出版社，1998年10月，P44－70.

篇9

烏茲別克獨立審計體系監(jiān)管框架

1991年，關(guān)于“專業(yè)的咨詢（審計）機構(gòu)”的字眼開始出現(xiàn)在烏茲別克的官方文件中，當時，部長會議批準了《關(guān)于國有企業(yè)和機構(gòu)成本估值的規(guī)定》（Regulation on Valuation of the Cost of the State Enterprises and Organizations）；1992年，頒布《審計活動法》,用來監(jiān)管審計及審計師的活動。根據(jù)該項法律的規(guī)定，財政部被賦予特定職責，負責頒發(fā)審計師和審計事務所的執(zhí)照，以及對其業(yè)務活動進行監(jiān)管。目前，烏茲別克有500多家審計師事務所，審計師有4000多人。

除上述第一層面的法律、法規(guī)之外，第二層面上涉及該項業(yè)務的相關(guān)規(guī)定有：部長會議2000年的《關(guān)于改善審計業(yè)務和加大審計師作用的通知》（On Improvement of Audit Activities and Increasing the Roles of Auditors）、《關(guān)于頒發(fā)審計資格的工作章程》（Charter on Giving the Certificate of Audit Skills）和《關(guān)于頒發(fā)審計事務所資格的工作章程》(Charter on Giving the Licenses to Conduct an Audit for Audit Companies)等。

第三層面則包括審計行業(yè)從業(yè)規(guī)則和一般行業(yè)的從業(yè)規(guī)則等等。除了官方的監(jiān)管機構(gòu)外，非官方機構(gòu)和行業(yè)組織，如烏茲別克審計師商會、職業(yè)審計師和會計師協(xié)會等，與財政部的代表組織工作小組，促進本國審計工作向國際審計標準的方向發(fā)展。目前，烏茲別克全國性的審計標準已有20個，今后，將在充分考慮本國國情的前提下，全面推進國際標準的實施。

第四層面包括各政府部門與機構(gòu)的工作章程、中央銀行關(guān)于商業(yè)銀行審計的工作章程、以及其他涉及公司治理、稅收、會計制度等項審計的各種規(guī)章等。

獨立審計的功能

從上可以看出，在審計活動的監(jiān)管方面，國際標準和國內(nèi)標準同時被廣泛運用。但是，值得注意的是，烏茲別克商業(yè)銀行的獨立審計一開始就是按照國際經(jīng)驗來組織的，中央銀行也支持這種導向。從審計的功能來看，內(nèi)控成為主要的功能之一，即董事會和管理層將此作為對商業(yè)銀行活動進行控制的重要手段。

為董事會提供評價銀行內(nèi)控真實情況與效率的客觀的、正確的信息；

對為實現(xiàn)銀行經(jīng)營目標所采取的管理和運營程序的有效性做出評價；

對風險管理程序及風險評價方法的運用的有效性做出評價；

對會計賬戶、會計記錄以及銀行風險資本評估的可靠性進行評價；

篇10

審計師在獨立審計中的一項重要職責是依據(jù)審計準則取得足夠有力的審計證據(jù)和事實，從而在合理客觀的基礎(chǔ)上形成對被審計單位財務報表的審計意見。在執(zhí)行審計過程中，審計師必須保持相對于被審計單位的獨立性。內(nèi)部審計人員則是向本單位、董事會或者其他具有同等權(quán)限和職責的企業(yè)相關(guān)方提供、評估、鑒證和建議等信息，在執(zhí)行內(nèi)部審計任務時也應該保持與被審計事項有關(guān)的客觀性立場。內(nèi)部審計人員的一個重要職責是監(jiān)督審計主體內(nèi)部控制的有效實施。審計師要了解被審計單位的內(nèi)部控制，并藉此確定出有用的內(nèi)部審計行為和相應的審計計劃，就必須先掌握被審計單位的內(nèi)部審計功能的情況。

為此，審計師首先要征詢被審計單位適當層次的管理者和內(nèi)部審計人員，明確內(nèi)部審計在該單位的組織身份、審計標準、審計程序（包括內(nèi)部審計工作的性質(zhì)、時間和范圍）、以及內(nèi)部審計人員取得有關(guān)記錄或數(shù)據(jù)的途徑及其活動所受到的限制。有時審計師通過內(nèi)部審計制度、任務陳述或管理當局、董事會與此有關(guān)的指令或授權(quán)等可以了解內(nèi)部審計功能的既定目標。

當然，并非所有的內(nèi)部審計行為都與該單位的獨立審計相關(guān)。例如內(nèi)部審計人員對內(nèi)部管理決策效率的評價通常是與獨立審計無關(guān)的內(nèi)部審計行為。與獨立審計相關(guān)的內(nèi)部審計功能主要在于內(nèi)部控制政策和程序的設計及有效性，它為證實財務信息的記錄、處理、和報告與財務報表假定相符或這些財務信息被虛報提供直接確鑿的證據(jù)。確定內(nèi)部審計行為是否與獨立審計相關(guān)，審計師可以考察以前年度審計結(jié)果，檢查內(nèi)部審計人員在風險評價時怎樣對財務和經(jīng)營領(lǐng)域配置審計資源，查閱內(nèi)部審計報告來取得有關(guān)內(nèi)部審計范圍的詳細信息和資料。

審計師通過對審計單位內(nèi)部審計制度及其運作的了解，判斷內(nèi)部審計結(jié)果是否有助于獨立審計。常見的情況有三種：當內(nèi)部審計行為與報表審計無關(guān)時，審計師無須考慮內(nèi)部審計的；當內(nèi)部審計行為與報表審計有關(guān)但不足以藉此作為進一步的審計依據(jù)，審計師對內(nèi)部審計結(jié)果可以不予以深入的采用；當內(nèi)部審計工作與獨立審計的內(nèi)容、時間和范疇存在著直接聯(lián)系，審計師應該根據(jù)對內(nèi)部審計的預期來評價內(nèi)部審計功能的能力和客觀程度，以確定是否繼續(xù)在獨立審計中運用被審計單位的內(nèi)部審計功能。

二、評價被審計單位的內(nèi)部審計資格和客觀程度

內(nèi)部審計資格是一項綜合性的指標，它包括被審計單位內(nèi)部審計人員的程度和專業(yè)經(jīng)驗、專業(yè)資格和繼續(xù)教育、內(nèi)部審計制度、程序和方式、內(nèi)部審計師的選聘、對內(nèi)部審計行為的監(jiān)督和檢查、內(nèi)部審計工作底稿的質(zhì)量，以及對內(nèi)部審計工作績效的評價。

內(nèi)部審計功能的客觀程度主要取決于兩個方面，即內(nèi)部審計師在組織中的身份，以及對有關(guān)審計敏感區(qū)域的回避。內(nèi)部審計師在內(nèi)部審計功能中的組織身份表現(xiàn)為：內(nèi)部審計師報告的上級管理者層次，應確保審計范圍有效性，并有足夠權(quán)限根據(jù)內(nèi)部審計的發(fā)現(xiàn)和建議采取適當政策；內(nèi)部審計師可直接向董事會、審計委員會或業(yè)主、經(jīng)營者定期報告情況；有關(guān)內(nèi)部審計師的選聘決定經(jīng)過董事會、審計委員會或業(yè)主、經(jīng)營者批準。此外，內(nèi)部審計功能要在審計區(qū)域保持高度的客觀性，即禁止內(nèi)部審計師參與其親屬承擔著要職或?qū)徲嬅舾行月毼坏膶徲嬳椖浚唤箖?nèi)部審計師參加其近期已受聘或完成現(xiàn)有內(nèi)部審計任務后就聘的崗位相關(guān)的審計項目。

為了評價內(nèi)部審計功能的資格和客觀程度，審計師應該核查內(nèi)部審計的前期經(jīng)驗，征詢管理當局，近期外部審計對內(nèi)部審計質(zhì)量的意見。審計師還可以利用國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）的職業(yè)標準進行評價，并根據(jù)對被審計單位內(nèi)部審計功能的預期和評價安排獨立審計的測試內(nèi)容和范圍。如果對內(nèi)部審計資格和客觀程度予以肯定，審計師可以進一步考察內(nèi)部審計過程和結(jié)果對其獨立審計的影響和作用。

三、分析被審計單位的內(nèi)部審計對獨立審計的作用和影響

內(nèi)部審計結(jié)果對獨立審計的性質(zhì)、時間和范圍的影響一般涉及審計師對被審計單位內(nèi)部控制的了解，審計師對審計風險的評價，以及審計師對驗證程度的計劃等。

首先，審計師通過內(nèi)部審計結(jié)果了解內(nèi)部控制。審計師應在了解被審計單位的內(nèi)部控制制度和程序基礎(chǔ)上制定其審計方案，并檢驗內(nèi)部審計制度和程序是否得到落實。由于許多內(nèi)部審計功能的主要目的是檢查、評價及監(jiān)督內(nèi)部控制制度和程序，因此內(nèi)部審計結(jié)果往往為審計師的獨立審計提供有用信息。舉一個簡單的例子，內(nèi)部審計師設計出銷售和應收賬項電腦系統(tǒng)的流程圖，審計師可以通過檢測流程圖來獲取相關(guān)的制度和程序設計信息。另外，審計師還可以根據(jù)內(nèi)部審計師對內(nèi)部控制制度和程序的執(zhí)行情況了解被審計單位的內(nèi)部控制是否落實到位。

其次，審計師通過內(nèi)部審計結(jié)果確定審計風險。審計師可以從財務報表和賬項余額或交易類型兩個層次來確定重大錯報的審計風險。對于財務報表的重大錯報風險，審計師進行綜合性評價，在形成綜合性評價時，內(nèi)部控制的某些制度和程序向財務報表假定滲透其影響；控制環(huán)境和系統(tǒng)通常影響大多數(shù)的賬項余額和交易類型，從而對財務報表假定產(chǎn)生影響。被審計單位的內(nèi)部審計功能影響著審計師總體風險評價，也影響著審計師制定計劃時對審計內(nèi)容、性質(zhì)、時間和程序的選定。例如內(nèi)部審計范圍分布較廣且地點十分分散，審計師則可以在一定條件下利用內(nèi)部審計結(jié)果來監(jiān)守測試選點，縮小審計范圍。

對于賬項余額或交易類型層次的審計風險，審計師需要執(zhí)行獨立審計程序，征集并鑒定有關(guān)管理當局假定的審計證據(jù)，對每一項重要假定的控制風險加以評價，實行對控制過程測試，確認評估結(jié)果在允許值范圍內(nèi)。在測試內(nèi)部控制時，審計師應結(jié)合對內(nèi)部審計結(jié)果的核實。例如內(nèi)部控制中對應收賬款完整性的檢查在有些單位已經(jīng)納入內(nèi)部審計范圍，其內(nèi)部審計檢測結(jié)果可以為審計師評價該項控制有效提供輔助信息。因此內(nèi)部審計檢測從一定程度上體現(xiàn)出內(nèi)部控制制度和程序的有效性，影響審計師對審計測試的內(nèi)容、時間和范圍的要求。

此外，被審計單位的內(nèi)部審計過程和結(jié)果對獨立審計的驗證程序產(chǎn)生一定的。內(nèi)部審計中有一些審計過程為揭示具體賬項余額和交易類型假定下的重大錯報提供直接的證據(jù)。例如，當內(nèi)部審計師在審計工作中確認某些應收賬款，并清點盤查有關(guān)存貨情況，這樣的內(nèi)部審計過程為審計師對存貨假定中的風險驗證出具直接的證據(jù)。因此，審計師可以適當?shù)匦薷尿炞C程序，調(diào)整必須確認的應收賬款的時間和數(shù)量，以及應該清點盤查的實物庫存的分布地點。

四、利用被審計單位內(nèi)部審計功能應有風險意識

盡管內(nèi)部審計工作可能對獨立審計過程產(chǎn)生影響，但審計師應執(zhí)行審計準則規(guī)定的審計程序，征集充分有效的審計證據(jù)來支持其審計報告中的陳述和觀點。審計師的實地盤點、親自觀察、精確和測試等獲取信息和數(shù)據(jù)的直接手段通常要比間接渠道更具說服力。

對被審計單位的財務報表出具審計報告或?qū)徲嬕庖娛菍徲嫀煹膶Ｓ新氊?。雖然審計師可以分享內(nèi)部審計的審計結(jié)果，但不能與內(nèi)部審計師分擔與審計報告相關(guān)的審計責任。只有審計師才有終極責任來發(fā)表對財務報表的審計意見，并承擔對被審計單位的內(nèi)部控制、重大錯報、審計測試有效性、估計的評價及審計師報告中其他事項的有效判斷所形成的審計責任。

對于內(nèi)部審計結(jié)果的影響程度和范圍，審計師可以考慮：報表金額的重大性，即賬項余額或交易類型；與報表金額相關(guān)假定下的重大錯報風險（包括內(nèi)在風險和控制風險）；用以支持有關(guān)假定的審計證據(jù)的客觀性。

當內(nèi)部審計所涉及的報告金額重大，且重大錯報風險或?qū)徲嬜C據(jù)主觀性偏高時，審計師應對相關(guān)假定進行親自測試，而不能直接采用內(nèi)部審計結(jié)果。有些與重大錯報金額相關(guān)的假定，在評估審計證據(jù)時重大錯報風險或主觀性很高，這時審計師應按照審計準則執(zhí)行充分的審計程序來檢驗風險程度。當然，在制定審計程度時，可考慮利用內(nèi)部審計某些特定假定的檢測（包括控制測試和驗證性檢測），但這并不意味著可以完全消除這些假定的審計風險，必要時審計師應采取有效的審計手段予以直接驗證。評價審計證據(jù)時，重大錯報風險或?qū)徲嬜C據(jù)主觀性較高的假定通常涉及與會計估計有關(guān)的資產(chǎn)負債項目、關(guān)聯(lián)方交易的確認和披露或有不確定性項目和日后事項等等。

另外，有些假定涉及報告金額并不重大，且在評估審計證據(jù)時重大錯報風險或主觀程度較低，這時審計師可根據(jù)被審計單位內(nèi)部審計工作安排和結(jié)果，針對某些假定核實其審計風險低于可接受程度，簡化或省略審計師的直接檢測程序。這些重大錯報風險或主觀程度較低的假定通常涉及現(xiàn)金、預付賬款以及固定資產(chǎn)等項目。

五、協(xié)調(diào)獨立審計與被審計單位內(nèi)部審計功能之間的關(guān)系

在內(nèi)部審計工作滿足審計師的獨立審計程序預期效果情況下，審計師與內(nèi)部審計師可以進行有效的協(xié)調(diào)，協(xié)調(diào)的方式有：定期會面，統(tǒng)籌審計方案，獲取內(nèi)部審計工作底稿，復核審計報告，以及就可能出現(xiàn)的會計審計共同磋商等。

審計師在采用內(nèi)部審計結(jié)果之前，應該采取適當手段檢驗內(nèi)部審計質(zhì)量和效率，尤其是影響審計計劃、時間和范圍的一些重大事項。如前所述，審計計劃的制定是基于審計師對被審計單位內(nèi)部控制的評價和判斷，在作出評價和判斷時，審計師應從下面幾個方面考慮內(nèi)部審計因素的作用，即內(nèi)部審計范圍是否達到預期審計目標；內(nèi)部審計過程是否有效；內(nèi)部審計工作底稿是否正確記錄包括監(jiān)督和復核證據(jù)在內(nèi)的審計結(jié)果；內(nèi)部審計結(jié)論是否符合事實，內(nèi)部審計報告是否與其審計結(jié)果一致。

同時，審計師應針對重大財務報告假定檢查內(nèi)部審計工作，既可以是對內(nèi)部審計檢驗過的控制制度、交易或者賬項余額進行復查，也可以是對內(nèi)部審計未檢驗過的同類型控制、交易或者賬項余額進行抽查。總之，審計師要將內(nèi)部審計結(jié)果與自己的測試結(jié)論相比較、相結(jié)合地對內(nèi)部審計結(jié)論作出評價和判斷。

此外，審計師在執(zhí)行獨立審計任務時，可以要求被審計單位的內(nèi)部審計的直接支持和協(xié)助，甚至可以授權(quán)內(nèi)部審計師完成獨立審計工作的某些具體審計任務。例如內(nèi)部審計師可以協(xié)助審計師了解被審計單位的內(nèi)部控制，并根據(jù)審計權(quán)責的有關(guān)規(guī)定被授權(quán)去執(zhí)行控制測試和驗證性檢驗。審計師在要求內(nèi)部審計師提供直接支持和協(xié)助時，應考慮內(nèi)部審計的能力和評價審計證據(jù)的客觀程度，同時在適當條件下對內(nèi)部審計工作予以監(jiān)督、核實、評價和檢驗。審計師在向內(nèi)部審計授權(quán)時，應明確說明所授審計任務的目的和責任，以及可能出現(xiàn)的會計審計問題對審計計劃內(nèi)容、時間和范圍的影響，而且在審計過程中出現(xiàn)重大會計審計事項都必須提交給審計師，以引起重視并予以及時處理。

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[1]張金城。知識審計的特點[J].財會通訊，2000年（5）。

[2]陳建明。獨立審計規(guī)范論[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，1999.

[3]劉明輝。獨立審計學[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，1996.

[4]郭群，李洪斌。審計學[M].廣州：廣東人民出版社，1999.