導(dǎo)語：如何才能寫好一篇資產(chǎn)負(fù)債的含義，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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關(guān)鍵詞：暫時性差異；時間性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；利潤表債務(wù)法

一、兩者核算針對的差異的不同

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算針對的差異稱為暫時性差異，而利潤表債務(wù)法核算針對的差異稱為時間性差異。時間性差異是指稅法與會計在確認(rèn)收入和費用的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異?反映的是某個會計期間內(nèi)產(chǎn)生的此類差異，這種分析方法只能分辨出時間性差異?而對于其他暫時性差異則會將其誤認(rèn)為永久性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額?揭示的是某個時點上存在的此類差異。這種分析方法可以分辨出包括時間性差異和其他暫時性差異在內(nèi)的所有暫時性差異。

二、核算的范圍不同

收益表債務(wù)法以時間性差異為依據(jù)，而資產(chǎn)負(fù)債表法是從暫時性差異出發(fā)，時間性差異和暫時性差異核算的范圍是不同的。所有的時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異除了包括時間性差異，還包括非時間性差異。主要包括：

第一，子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤；

第二，重估資產(chǎn)而在計稅時不予調(diào)整；

第三，購買法企業(yè)合并的購買成本，根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值分配計入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而在計稅時不作相應(yīng)調(diào)整；

第四，作為報告企業(yè)整體組成部分的國外經(jīng)營主體的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債以歷史匯率折算；

第五，資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計稅基礎(chǔ)。

導(dǎo)致二者范圍不同的原因在于以上這些項都是對資產(chǎn)或負(fù)債進行直接調(diào)整而導(dǎo)致的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額與其稅基之間的差異造成的，對于這部分差異的稅收結(jié)果，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在其產(chǎn)生的當(dāng)期就予以確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在以后各期轉(zhuǎn)回。

三、遞延含義不同

收益表債務(wù)法以時間性差異為依據(jù)，將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整，使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個獨立項目反映，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，大大拓展了“遞延稅款”的含義，更具有現(xiàn)實意義，是資產(chǎn)負(fù)債表中一項資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)，及該企業(yè)預(yù)期收回或清償資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額，如果能使未來稅款支付額大于或小于這種收回或清償從會計角度應(yīng)納稅金額，則要求企業(yè)確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，產(chǎn)生的原因在于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與該資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)不一致。在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債分別列報，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和當(dāng)期所得稅負(fù)債區(qū)別開來。

四、核算的程序和方法不同

收益表債務(wù)法下，所得稅計算公式為：當(dāng)期所得稅費用=應(yīng)納稅所得額X適用稅率±遞延稅款。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時性差異所反映的是累計的差額，而非當(dāng)期的差額，首先根據(jù)暫時性差異計算出期初和期末的遞延所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))，然后倒擠出本期所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))。其計算公式為：當(dāng)期所得稅費用：本期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。由于收益表債務(wù)法已被大家所熟悉，這里重點介紹資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計處理。

暫時性差異會計處理的步驟為：

步驟一，根據(jù)稅法規(guī)定以稅前會計利潤為基礎(chǔ)來確定應(yīng)納稅所得額，計入“應(yīng)交稅金-所得稅”。應(yīng)納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額。

步驟二，根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債計稅基數(shù)與賬面價值的不同，來確定應(yīng)納稅暫時性差異或可抵減暫時性差異。

步驟三，根據(jù)應(yīng)納稅或可抵減暫時性差異來計算確定并計入“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”。

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【關(guān)鍵詞】 債務(wù)法； 資產(chǎn)負(fù)債表； 利潤表

在我國以往的所得稅會計中，企業(yè)對所得稅核算方法的選擇余地很大：既可以選擇應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅影響法，納稅影響法又有遞延法和利潤表債務(wù)法可供選擇。而我國財政部實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》則規(guī)定，企業(yè)所得稅一律按照全新的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進行核算。那么，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法有何區(qū)別？為什么要用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來替代利潤表債務(wù)法？資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法又好在哪里？

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法差異分析

同是作為“債務(wù)法”，原利潤表債務(wù)法和新資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有一些相似之處――都確認(rèn)遞延項目，且稅率發(fā)生變動時，對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進行調(diào)整，但其差異也很明顯。

（一）對收益的理解不同

利潤表債務(wù)法體現(xiàn)了利潤表觀；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀。利潤表觀，用“收入／費用觀”定義收益，強調(diào)收益是收入和費用的配比。利潤表債務(wù)法與這一收益觀相對應(yīng)，計算會計收益中所有收入和費用對所得稅的影響，并以所得稅費用列示在利潤表上，遞延所得稅則是會計所得稅費用與稅法應(yīng)交所得稅相對比的結(jié)果；而資產(chǎn)負(fù)債表觀，用“資產(chǎn)／負(fù)債表觀”定義收益，提出了“全面收益”的概念，要求收益的確認(rèn)與計量都要服從資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債會計概念的要求。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法適應(yīng)這一收益觀，資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的差異乘以稅率直接形成遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額，而所得稅費用依據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末、期初相比加以確定。比較而言，利潤表債務(wù)法計算程序復(fù)雜，且確認(rèn)和計量所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)不易把握。這一變化充分反映了當(dāng)前會計界認(rèn)識水平的提高，對包括所得稅會計處理在內(nèi)的企業(yè)財務(wù)會計視角，已經(jīng)由利潤表觀轉(zhuǎn)變到了資產(chǎn)負(fù)債觀。

（二）核算對象不同

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和利潤表債務(wù)法作為債務(wù)法下兩種不同的分析方法，還有一個主要的區(qū)別，在于前者的核算對象是“暫時性差異”，而后者則是“時間性差異”?！皶r間性差異”是指在一個期間產(chǎn)生而在以后的一個期間或多個期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)稅利潤與會計利潤之間的差額，側(cè)重從收入和費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，強調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回；“暫時性差異”是指一項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值之間的差額，它側(cè)重從資產(chǎn)和負(fù)債角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，更強調(diào)差異的內(nèi)容和原因。

從內(nèi)涵來看，暫時性差異比時間性差異的范圍更廣泛，它不僅包括所有的時間性差異，還包括所有的不是時間性差異的暫時性差異。

（三）對“遞延項目”含義的理解不同

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，應(yīng)將全部（特殊情況除外）暫時性差異確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，大大拓展了“遞延項目”的含義，與利潤表債務(wù)法使用的“遞延項目”相比，前者更具有現(xiàn)實意義。利潤表債務(wù)法首先將時間性差異分為在未來期間的應(yīng)納稅時間性差異和可抵扣時間性差異，再分別將應(yīng)納稅時間性差異和可抵減時間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。由于時間性差異反映的是收入和費用在本期發(fā)生的差額，揭示的是某個期間內(nèi)的差異，所以此時確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)是本期的影響額；而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，盡管也將暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，并由此確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)，但由于暫時性差異反映的是資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與其稅基之間產(chǎn)生的差異，是從本質(zhì)出發(fā)分析其產(chǎn)生原因及其對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響，揭示的是某個時點上的差異。因此暫時性差異是累計影響額，遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債反映的是賬面價值，是累計的差額。

（四）確認(rèn)財務(wù)報表項目、計算所得稅費用的程序不同

確認(rèn)財務(wù)報表項目時，在利潤表債務(wù)法下，利潤表項目直接確認(rèn)，資產(chǎn)負(fù)債表項目間接確認(rèn)，即首先關(guān)注利潤表項目所得稅費用計算的準(zhǔn)確性。其計算公式為：當(dāng)期所得稅費用=會計利潤×適用稅率+稅率變動的調(diào)整數(shù)；然后根據(jù)所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之間的差額，倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅。而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，資產(chǎn)負(fù)債表項目直接確認(rèn)，損益表項目間接確認(rèn)，即首先計算出期末遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債；然后倒擠出本期所得稅費用。它更加關(guān)注的是資產(chǎn)和負(fù)債類項目計算的準(zhǔn)確性。其計算公式為：當(dāng)期所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得×適用稅率+當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債增加（-減少）-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加（+減少）。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)點

（一）核算方法更為簡單、更容易理解和運用

過去會計制度下的所得稅核算，以利潤表為基礎(chǔ)，調(diào)整時分為永久性差異和時間性差異，在科目設(shè)置上分為“所得稅”、“應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅”和“遞延稅款”三個科目，看似簡單，實則麻煩，也不容易理解，尤其是在前后期間稅率變動的情況下，調(diào)來調(diào)去非常繁瑣，且容易出錯。關(guān)于這一點，筆者相信，只要對所得稅會計稍有了解的人都應(yīng)該深有體會。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)，強調(diào)的是全面的收益，對所得稅費用的核算以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債為著眼點，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。在每一會計期末，只需將期末暫時性差異與期初暫時性差異的納稅影響額的差額作為本期所得稅費用的調(diào)整。在科目設(shè)置上，分為“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”、“應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅”和“所得稅費用”，和先前相比雖然多了一個科目，但是由于各個科目之間的“分工”更明確，也就不容易混淆，所以這種方法相對來說更為簡單，也更容易理解，操作起來更方便，同時也降低了錯誤發(fā)生的概率。

（二）可以提供更為全面、有用的所得稅會計信息

與過去的會計制度相比，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更注重暫時性差異，它既包括了所有的時間性差異，又包括了所有不屬于時間性差異的其他暫時性差異，因而強調(diào)的范圍更加廣泛。例如，隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化、競爭的日益加劇，企業(yè)合并的浪潮愈演愈烈，債務(wù)重組和資產(chǎn)減值等也屢見不鮮，由此產(chǎn)生的屬于暫時性差異的非時間性差異，過去會計制度的核算方法是無法體現(xiàn)出來的，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則可以很好地體現(xiàn)和披露這些相關(guān)的信息。采用適用性更強的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對其進行核算，就能充分、完整地反映企業(yè)所得稅的核算和交納過程，同時也能提供更有用的會計信息。正是從這個意義上，可以說，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法適應(yīng)了新的經(jīng)濟形式，可以提供更加全面、有用的會計信息。

（三）更符合會計可比性原則的需要

過去的會計制度規(guī)定企業(yè)所得稅會計處理方法可以在應(yīng)付稅款法、遞延法、利潤表債務(wù)法中選擇一種。這樣選擇余地太大，使得企業(yè)之間的會計信息缺乏可比性。而將所有的企業(yè)統(tǒng)一規(guī)范，一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，有利于各企業(yè)之間會計信息的比較。

（四）有利于與國際慣例接軌

由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法理論更科學(xué)、反映更全面、操作更簡單，涵蓋了利潤表債務(wù)法的所有優(yōu)點，又規(guī)避了利潤表債務(wù)法的缺點，因此，現(xiàn)被美國和國際會計準(zhǔn)則所采用。而國際間經(jīng)濟貿(mào)易往來的日益密切、跨國經(jīng)營的日趨普遍，也在客觀上要求不同國家和地區(qū)財務(wù)報告具有更強的可比性。因此，我國的新會計準(zhǔn)則規(guī)定運用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，可以更好地融入世界經(jīng)濟一體化的進程中，更好地與國際慣例趨同，從而為我國經(jīng)濟的發(fā)展和騰飛打下良好的基礎(chǔ)。

三、簡要結(jié)論

通過上述對比分析可以看出，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法順應(yīng)了會計國際化趨勢，從長遠發(fā)展來看，我國的所得稅會計準(zhǔn)則定位于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是可行的。而且，我國目前正在致力于國有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并的現(xiàn)象和頻率將不斷出現(xiàn)和加強，資產(chǎn)重估會更加頻繁，加之我國市場經(jīng)濟正由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，企業(yè)跨國經(jīng)營和股份制改造等經(jīng)濟事項日益增多，這些都會引發(fā)大量非時間性暫時性差異的產(chǎn)生，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法分析并進行處理，可以說是對癥下藥。

總之，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法符合我國市場經(jīng)濟改革與發(fā)展的實際，是會計國際化的必然選擇。

【參考文獻】

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關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債率風(fēng)險

資產(chǎn)負(fù)債率越低越好或者將其控制在某一區(qū)間是多數(shù)企業(yè)管理者的一貫認(rèn)知，部分企業(yè)因此而M行股權(quán)融資或調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)。降低資產(chǎn)負(fù)債率是否應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)財務(wù)管理的必然目標(biāo)是本文所探討的問題。

一、資產(chǎn)負(fù)債率的含義及用途

資產(chǎn)負(fù)債率是負(fù)債總額占資產(chǎn)總額的比重，債權(quán)人通過資產(chǎn)負(fù)債率直觀評價企業(yè)長期償債能力。資產(chǎn)負(fù)債率升高，預(yù)示著企業(yè)經(jīng)營不善導(dǎo)致?lián)p失時，債權(quán)人利益受損的可能性較大。對于經(jīng)常需要貸款或發(fā)行債券的企業(yè)，要關(guān)注和管理該指標(biāo)，否則借款或發(fā)債時可能遇到困難。而對于很少有融資需求的企業(yè)來講，該指標(biāo)對企業(yè)幾乎沒有影響。

二、企業(yè)管理層意愿與資產(chǎn)負(fù)債率高低

資產(chǎn)負(fù)債率高好還是低好，并沒有定論。好不好只能通過類似企業(yè)間的比較或同一企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率變化前后的比較得出，而且結(jié)論是不確定的，要具體情況具體分析。

理論上，在其他情況不變的前提下，企業(yè)追求自身利益最大化的結(jié)果應(yīng)當(dāng)是無限度地提高自身資產(chǎn)負(fù)債率，而不是降低。如果不考慮公司法等對于資本的強制性要求，做生意的最高境界是“空手套白狼”，完全用別人的錢賺錢：即使做不到，企業(yè)財務(wù)管理的目標(biāo)也是用最少的自有資金賺同樣的錢或用同樣的自有資金賺最多的錢。這樣做的結(jié)果就是要借債或要盡量晚支付購貨款等，從而導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率上升。

三、高資產(chǎn)負(fù)債率會損害誰的利益

債權(quán)人的利益容易受較高資產(chǎn)負(fù)債率的損害。因為如果資產(chǎn)負(fù)債率較高，意味著債務(wù)人自己的資本較少，經(jīng)營不善可能導(dǎo)致股東資本金的損失，債權(quán)人的借款則可能受到損失、不能得到足額償還。

當(dāng)債務(wù)人使用無息債務(wù)，或負(fù)債產(chǎn)生的收益高于利息時，債權(quán)人無權(quán)分享債務(wù)人的剩余收益：但企業(yè)經(jīng)營不善時，債權(quán)人可能承擔(dān)剩余虧損。只要是無息負(fù)債或資產(chǎn)回報率高于利息率，維持高資產(chǎn)負(fù)債率就對債務(wù)人有利。

當(dāng)投資回報率低于借款利息時，債務(wù)人就得用自己的資本賺的錢支付利息差額，對企業(yè)不利；高杠桿也使企業(yè)產(chǎn)生較大損失甚至破產(chǎn)的可能性上升。

四、如何降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率及化解高資產(chǎn)負(fù)債率風(fēng)險

（一）降低資產(chǎn)負(fù)債率的方法。

根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債率的計算公式，降低資產(chǎn)負(fù)債率的方法如下：

（1）償還負(fù)債。如果企業(yè)有存款，直接用存款償還負(fù)債，分子分母同時減少，資產(chǎn)負(fù)債率降低。如果企業(yè)沒有存款，可以通過催收應(yīng)收賬款等方式加速資金回收，并償還債務(wù)。

（2）股東增加權(quán)益資金的投入。股東增加對權(quán)益資金的投入，會增大資產(chǎn)總額，分子負(fù)債不變，資產(chǎn)負(fù)債率降低。

（3）以上兩種方法同時使用。在增加股權(quán)投資的同時將股權(quán)投入資金用于償還公司債務(wù)。

（二）化解高資產(chǎn)負(fù)債率風(fēng)險的方法。

如果企業(yè)發(fā)現(xiàn)存在經(jīng)營風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)收縮高風(fēng)險項目，將投資和生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模壓縮，將風(fēng)險釋放。釋放風(fēng)險之后的結(jié)果是所需項目資金減少，順理成章地將收回的款項用于償還負(fù)債。如果投資規(guī)模不變，風(fēng)險一點不減少，單純降低資產(chǎn)負(fù)債率僅僅是把債務(wù)人風(fēng)險轉(zhuǎn)移給其他人（如股東），對于提升企業(yè)經(jīng)營的安全性沒有起到作用，甚至是損害股東利益的行為。

五、企業(yè)是否應(yīng)該刻意追求低資產(chǎn)負(fù)債率

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在控制經(jīng)營風(fēng)險的前提下，以股東利益最大化為目標(biāo)，合理配置資產(chǎn)負(fù)債。刻意追求低資產(chǎn)負(fù)債率可能損害股東利益。在企業(yè)投資規(guī)模、經(jīng)營規(guī)模相對穩(wěn)定的前提下，負(fù)債增加往往是故意拖欠支付貨款的結(jié)果：降低負(fù)債也不會縮減投資規(guī)模，所以沒有必要刻意關(guān)注、追求資產(chǎn)負(fù)債率的高低，只需不影響正常生產(chǎn)經(jīng)營即可。

股東追加資本性投入刻意緩解企業(yè)的資金緊張，避免資金鏈斷裂影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營：能提高債權(quán)人和供應(yīng)商的信心，有利于企業(yè)融資和開展生產(chǎn)經(jīng)營。對于企業(yè)管理層而言，使用借款有付息和還本的壓力，而使用股東的錢無需付息還本，所以管理層傾向于股東投入越多越好。

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一、對收益的理解不同

利潤表債務(wù)法下,會計目標(biāo)是為評價企業(yè)受托責(zé)任提供信息,由此決定了財務(wù)會計報告的重心是反映己實現(xiàn)收入、費用的利潤表。利潤表債務(wù)法依據(jù)“收入/費用”觀定義收益,強調(diào)收益是收入與費用的配比。以利潤表中的收入和費用項目為著眼點,逐一確認(rèn)收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異,并將這些差異對未來的影響看做是對本期所得稅費用的調(diào)整。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債”觀定義收益,強調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的會計報表。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債為著眼點,逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異,并將這些差異的未來納稅影響額確認(rèn)為一項資產(chǎn)和負(fù)債。

二、調(diào)整遞延所得稅余額的方法不同

利潤表債務(wù)法下,稅率變動時向前追溯調(diào)整,對遞延稅款采用現(xiàn)行稅率調(diào)整,不考慮以后年度預(yù)期稅率的變化,體現(xiàn)了重視歷史信息的思想。調(diào)整的原因是,利潤表債務(wù)法把本期由于時間性差異產(chǎn)生的所得稅影響金額,遞延分配到以后各期,稅率變更時需調(diào)整遞延稅款賬面余額。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,稅率變動時向后調(diào)整,采用整個差異轉(zhuǎn)回年度內(nèi)的稅率對遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債兩個賬戶余額進行調(diào)整,使其所反映的納稅影響與今后的與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量更相關(guān),說明其更重視未來信息。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法把按預(yù)計轉(zhuǎn)回年度內(nèi)所得稅率計算的納稅影響數(shù),作為確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的方法。

三、分析和核算程序不同

利潤表債務(wù)法是以利潤表中的收入和費用項目為著眼點,逐一確認(rèn)收入和費用項目在會計與稅法上的時間性差異,并將這些差異對未來的影響看做是對本期所得稅費用的調(diào)整。在利潤表債務(wù)法下,利潤表項目直接確認(rèn),資產(chǎn)負(fù)債表項目間接確認(rèn),即首先計算當(dāng)期所得稅費用,然后根據(jù)所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差額,倒計出本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債為著眼點,逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。與利潤表債務(wù)法所不同的是,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時性差異所反映的是累計的差額,而非當(dāng)期的差額。因此,只能將期末暫時性差異與期初暫時性差異的應(yīng)納稅影響視為對本期所得稅費用的調(diào)整。

四、遞延所得稅科目的設(shè)置不同

利潤表債務(wù)法下的利潤表債務(wù)法使用“遞延稅款”概念,把“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”合并為“遞延稅款”科目進行核算,其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付所得稅和應(yīng)付所得稅,在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個獨立項目反映,這就混淆了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個科目,每個賬戶核算的內(nèi)容相對獨立。這就大大擴展了“遞延稅款”的處延,并且更具有現(xiàn)實意義,這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財務(wù)狀況,有利于企業(yè)的正確決策。

五、遞延所得稅余額的性質(zhì)不同

由于科目設(shè)置不同,會計處理不同,導(dǎo)致遞延所得稅余額的性質(zhì)不同。

利潤表法下的遞延所得稅余額,是可抵減和應(yīng)納稅時間性差異發(fā)生轉(zhuǎn)回借記貸記相比的結(jié)果,沒有準(zhǔn)確反映資產(chǎn)和負(fù)債。利潤表債務(wù)法是從利潤表出發(fā)核算遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn),遞延所得稅余額并不表示應(yīng)收或應(yīng)付的項目。

資產(chǎn)負(fù)債表法下,遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債各自的性質(zhì)很清晰,代表真正預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負(fù)債。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是對暫時性差異進行跨期核算的會計方法。暫時性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額與計稅基礎(chǔ)之差,因而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),據(jù)以核算的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn),必然更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。

六、核算對象不同

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[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)負(fù)債管理；風(fēng)險管理；金融優(yōu)化；情景分析

[中圖分類號] F830.4[文獻標(biāo)識碼] A[文章編號] 1006-5024(2008)02-0157-03

[作者簡介] 顧能柱，上海理工大學(xué)管理學(xué)院博士生，研究方向為金融優(yōu)化。(上海 200093)

資產(chǎn)負(fù)債管理(Asset Liability Management， ALM)理論產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代后期。資產(chǎn)負(fù)債管理是指在市場因素不確定的情況下及在監(jiān)管法則許可的范圍內(nèi)，金融機構(gòu)對資產(chǎn)與負(fù)債實行一系列的動態(tài)匹配管理，以達到規(guī)避風(fēng)險，實現(xiàn)預(yù)期收益的目的。Korhonen(2001)考慮了多目標(biāo)的資產(chǎn)負(fù)債管理。Gondzio及Kouwenberg(2001)主要從計算效率的角度考慮了資產(chǎn)負(fù)債管理模型。Papi及Sbaraglia(2006)提出了用動態(tài)規(guī)劃方法求解的資產(chǎn)負(fù)債管理模型。Bertocchi等(2006)從投資期限的角度考慮資產(chǎn)負(fù)債管理模型。Consiglio等(2006，2007)主要從最低回報保證的角度研究資產(chǎn)負(fù)債管理。Hilli等(2007)提出了基于現(xiàn)金、債券、股票等外部不確定性因素影響的用于芬蘭養(yǎng)老保險公司的資產(chǎn)負(fù)債管理模型。資產(chǎn)負(fù)債管理方面的定量研究在國外已有規(guī)模，但在我國幾乎近于空白(朱書尚等2004)。上述文獻在應(yīng)用效率對比、多目標(biāo)分析、情景產(chǎn)生、算法對比、最低回報約束、資產(chǎn)波動等方面都進行了深入的探討。本文在前人工作的基礎(chǔ)上，總結(jié)分析影響資產(chǎn)負(fù)債管理的模式及因素，就經(jīng)營管理、風(fēng)險管理、數(shù)理工具、模型結(jié)構(gòu)以及數(shù)值計算五方面進行了全面分析。

一、經(jīng)營管理

管理模式、管理策略和管理約束是影響資產(chǎn)負(fù)債管理效率的重要因素。

(一)管理模式。按照對投資業(yè)務(wù)和負(fù)債業(yè)務(wù)側(cè)重點的不同，可分為以資產(chǎn)為主導(dǎo)和以負(fù)債為主導(dǎo)的兩種管理模式。以資產(chǎn)為主導(dǎo)的管理模式將資產(chǎn)的投資渠道、投資比例、風(fēng)險控制、投資收益率和期限結(jié)構(gòu)擺在首位，然后根據(jù)資產(chǎn)的配置結(jié)構(gòu)、流動性和利率波動來調(diào)整負(fù)債規(guī)模和結(jié)構(gòu)。以負(fù)債為主導(dǎo)的管理模式將負(fù)債的安全性要求、流動性要求、收益性要求、風(fēng)險承受能力及償還期限擺在首位，根據(jù)負(fù)債的要求特點來進行資產(chǎn)最優(yōu)配置。金融機構(gòu)應(yīng)根據(jù)資金的來源特點和經(jīng)營宗旨來采取不同的管理模式，基金管理公司可以考慮建立以資產(chǎn)為主導(dǎo)的資產(chǎn)負(fù)債管理模式，而商業(yè)銀行和保險公司強調(diào)穩(wěn)健經(jīng)營為主，適宜采取以負(fù)債為主導(dǎo)的管理模式。

(二)管理策略。資產(chǎn)負(fù)債管理策略可分為靜態(tài)管理策略和動態(tài)管理策略。靜態(tài)管理策略強調(diào)的是單周期的、被動式的管理，而動態(tài)管理策略強調(diào)的是多周期的，靈活且全面的管理。由資產(chǎn)負(fù)債管理的發(fā)展歷程來看，管理策略的采用受管理水平和外界條件影響，早期的資產(chǎn)收益波動、利率波動相對平穩(wěn)，金融衍生產(chǎn)品也少，因此商業(yè)銀行都采用靜態(tài)的策略，如利差管理法(Interest Margin)、缺口管理法(Gap Man-agement)、久期管理法(Duration Management)。當(dāng)今的金融市場逐步形成全球一體化，金融產(chǎn)品價格、利率、匯率等因素波動更加難以預(yù)測。資產(chǎn)負(fù)債管理逐漸由靜態(tài)策略向動態(tài)策略轉(zhuǎn)變，并取得了很大進展。動態(tài)管理策略有現(xiàn)金流量檢測(Cash Flow Test)、現(xiàn)金流量匹配 (Cash Flow Matching)、動態(tài)償付能力檢測(DynamicSolvencyTest)、隨機規(guī)劃資產(chǎn)負(fù)債管理模型(stochastic programming asset liability model)、隨機控制資產(chǎn)負(fù)債管理模型(stochastic control asset liability model)以及動態(tài)財務(wù)分析模型(Dynamic Financial Analysis)。

(三)管理約束。一般的監(jiān)管約束因素包括經(jīng)營范圍、投資準(zhǔn)入方式、準(zhǔn)備金提取、資產(chǎn)配置渠道及比例限制、會計準(zhǔn)則、資產(chǎn)估值方法以及償付能力限制。對于商業(yè)銀行，約束條件有總資本充足率指標(biāo)約束、核心資本充足率約束、短期存款與貸款比例約束、中長期貸款與存款比例約束、資產(chǎn)流動性比例指標(biāo)約束、備付金比例約束、拆入資金比例約束、拆出資金比例約束、存款準(zhǔn)備金約束等。對于保險公司，約束條件最主要有投資渠道約束、單項投資比例約束及償付能力約束等。在制定資產(chǎn)負(fù)債管理策略時，必須以模塊的形式將這些約束條件考慮進資產(chǎn)負(fù)債管理模型里，因為這些約束條件影響著最優(yōu)決策方案。

二、風(fēng)險管理

資產(chǎn)負(fù)債管理的主要目標(biāo)是計量資產(chǎn)與負(fù)債的市場風(fēng)險，因此有效的風(fēng)險度量是提高資產(chǎn)負(fù)債管理效率的關(guān)鍵。典型的風(fēng)險度量方法經(jīng)歷了Markowitz(1952)提出的方差(variance)、Jorion(1996)提出的價值風(fēng)險(Value at Risk， VaR)、Rockafellar及Uryasev(2000)提出的條件價值風(fēng)險(Conditional Value at Risk， CVaR)。

(一)方差。方差是用來衡量一個隨機變量波動大小的指標(biāo)，當(dāng)隨機變量的波動呈對稱性分布時，收益波動越大的隨機變量，其潛在的損失也就越大。因此，當(dāng)隨機變量呈對稱分布時，用方差來表示風(fēng)險是恰當(dāng)?shù)?。投資組合理論是建立在各項資產(chǎn)的收益率的聯(lián)合分布為正態(tài)分布的假設(shè)基礎(chǔ)之上的。然而，這一假設(shè)條件受到了眾多學(xué)者的質(zhì)疑，后來的一系列的實證分析基本否定了資產(chǎn)收益服從正態(tài)分布的假設(shè)，如法瑪、依波持森和辛科費爾德等人對美國證券市場投資收益率分布狀況的研究和布科斯特伯、克拉克對含期權(quán)投資組合的收益率分布的研究等。

(二) VaR方法。VaR基本含義是指在正常的市場條件和給定的置信水平下，在給定的持有期間內(nèi)，風(fēng)險資產(chǎn)預(yù)期可能發(fā)生的最大損失。記隨機變量ζ(x，η，ξ)=ηTx-ξ，其中x代表決策變量，η是一個n維隨機向量，ξ是一個隨機變量。(η，ξ)定義在概率空間(Ω，F(xiàn)，P)上，ζ(x，η，ξ)的正值表示損失，負(fù)值表示收益，α為給定的置信水平，則VaR在數(shù)學(xué)上的定義為v(x，α)=min{y|P[ζ(x，η，ξ)?燮y]?叟α}。雖然VaR已廣泛地應(yīng)用于金融風(fēng)險的計量，但VaR本身帶有不盡人意的地方。首先，VaR缺乏次可加性和凸性，VaR只有在資產(chǎn)收益服從正態(tài)分布時才是一致性風(fēng)險度量。其次，由于帶v(x，α)約束的優(yōu)化問題在數(shù)學(xué)上通常是非凸的，在數(shù)值計算上難以求解，并且會出現(xiàn)多個局部極小值的情形。此外，VaR還有個最明顯的缺點是，雖然在很高的置信水平α下，損失不會超過v(x，α)，但VaR沒有考慮損失一旦超過v(x，α)的情形，即VaR對尾部風(fēng)險的預(yù)測與控制不足。

(三) CVaR方法。為了改進VaR的不足之處，Rockafellar及Uryasev (2000)提出了CVaR測量方法，其含義是損失超過VaR的條件期望損失，也稱為尾部VaR(Tail VaR)。沿用前面的隨機變量定義，CVaR在數(shù)學(xué)上表示vc(x，α)=E[ζ(x，η，ξ)|ζ(x，η，ξ)?叟v(x，α)]。CVaR不僅滿足次可加性，而且對于一般的概率分布，是一致性風(fēng)險度量，符合分散投資風(fēng)險的原則。在一般的概率分布下，CVaR也可以表示為vc(x，α)=min{Z|Z+E[(ζ(x，η，ξ)-z)+]}，其中(ζ(x，η，ξ)-z)+表示ζ(x，η，ξ)-z的正部，vc(x，α)集合的最左端z即為VaR。CVaR不僅彌補了上面提到的VaR的三大缺陷，并且基于CVaR約束的優(yōu)化問題可轉(zhuǎn)為隨機線性規(guī)劃問題，從而進一步轉(zhuǎn)為線性規(guī)劃問題。

三、數(shù)理工具

由于利率、匯率和產(chǎn)品價格波動具有不確定性，因此需要用可求解不確定性規(guī)劃問題的數(shù)值分析理論來進行資產(chǎn)負(fù)債管理數(shù)量分析。

(一)最優(yōu)控制?；谧顑?yōu)控制理論建模的資產(chǎn)負(fù)債管理，著重于研究資產(chǎn)收益、利率變化不確定的狀態(tài)下，建立資產(chǎn)與負(fù)債動態(tài)變化的表達式，在變量約束許可的范圍內(nèi)分析其狀態(tài)轉(zhuǎn)移情況，得出最優(yōu)管理方案。最優(yōu)控制模型在管理問題的解析和數(shù)值分析上占優(yōu)勢，但在最優(yōu)解的計算方面不如隨機規(guī)劃模型，因為隨機規(guī)劃模型得出的是全局最優(yōu)解，而最優(yōu)控制模型往往得出一個局部最優(yōu)解，并且如果約束條件過多，則求解非常困難。最優(yōu)控制模型大多停留在理論研究上，并且局限于資產(chǎn)管理(Zhou，2002，2003)。最優(yōu)控制與隨機優(yōu)化的分析比較見文獻(Cheng，2004)。

(二)動態(tài)規(guī)劃。在資產(chǎn)負(fù)債管理模型表達式的描述上，基于動態(tài)規(guī)劃方法求解的表達式與最優(yōu)控制表達式相同，只是離散化后按階段求解，在計算上也非常復(fù)雜，目前基于動態(tài)規(guī)劃求解的資產(chǎn)負(fù)債管理研究文獻不多，Papi及Sbaraglia (2006)給出了用動態(tài)規(guī)劃方法求解資產(chǎn)負(fù)債管理模型的一個算法。由于計算復(fù)雜，模型的推廣應(yīng)用受到一定的限制。

(三) 隨機規(guī)劃。目前，以隨機規(guī)劃資產(chǎn)負(fù)債管理模型的應(yīng)用最廣泛，典型的應(yīng)用案例有Carino等(1994)為日本Frank Russel公司和Yasuda公司設(shè)計一個六階段的Russel-Yasuda Kasai模型，Mulvey等(2000)為世界著名的Towers Perrin保險精算咨詢公司設(shè)計的用于養(yǎng)老保險管理的資產(chǎn)負(fù)債管理系統(tǒng)，Boender等(1998)為荷蘭養(yǎng)老金計劃設(shè)計的資產(chǎn)負(fù)債管理模型，Seshadri等(1999)為紐約聯(lián)邦家庭信貸銀行設(shè)計的資產(chǎn)負(fù)債管理策略，更多的綜述文獻見(津巴等，2003；金秀等，2007)。

(四) 穩(wěn)健規(guī)劃。最近，Ben-Tal等(1999，2002，2006)提出了一種新的優(yōu)化理論分支――穩(wěn)健優(yōu)化(Robust Optimiza-tion)，其理論主要用于解決參數(shù)在某一范圍內(nèi)波動的不確定性數(shù)學(xué)規(guī)劃問題。穩(wěn)健優(yōu)化與隨機優(yōu)化最主要區(qū)別在于：穩(wěn)健優(yōu)化只需知道參數(shù)的波動范圍，不需進行資產(chǎn)收益假設(shè)和情景分析，而隨機優(yōu)化模型必須假設(shè)資產(chǎn)收益的概率分布。多階段穩(wěn)健優(yōu)化理論為求解資產(chǎn)負(fù)債管理模型提供了一種新的思路，不過還處于理論探索階段，實際應(yīng)用研究很少。

四、模型結(jié)構(gòu)

采用不同的控制結(jié)構(gòu)和資產(chǎn)與負(fù)債的調(diào)整策略對管理效果的影響很大。

(一)控制結(jié)構(gòu)?？刂平Y(jié)構(gòu)可分為單層結(jié)構(gòu)和雙層結(jié)構(gòu)，雙層結(jié)構(gòu)也稱為主-分控制結(jié)構(gòu)。單層結(jié)構(gòu)是指只有一個控制模型的資產(chǎn)負(fù)債管理策略。對于投資渠道和投資比例沒有受到過多約束的金融機構(gòu)，可直接使用單層控制結(jié)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債管理策略。雙層結(jié)構(gòu)是指有兩個控制模型的資產(chǎn)負(fù)債管理策略，分主-分兩個模型。對于比較強調(diào)資金運用安全，且投資渠道及比例約束有明確規(guī)定的金融機構(gòu)，如保險公司，則適合采用雙層控制結(jié)構(gòu)的管理策略。

(二) 調(diào)整策略。投資階段末的資產(chǎn)調(diào)整結(jié)構(gòu)可分為整體調(diào)整策略與局部調(diào)整策略。整體調(diào)整策略是指在每個投資周期末，將資產(chǎn)配置和到期的債務(wù)全部進行調(diào)整，以便有利于整體效益最優(yōu)化；局部調(diào)整策略是指在每個投資周期末對有必要調(diào)整的資產(chǎn)配置結(jié)構(gòu)和負(fù)債結(jié)構(gòu)進行調(diào)整，以便優(yōu)化調(diào)整成本。理論上，局部調(diào)整策略有利于節(jié)省成本，又不失整體最優(yōu)性，采用局部調(diào)整策略比全局調(diào)整策略效果稍微好一些。另外，從期末投資周期調(diào)整次數(shù)來看，如果某一時間段范圍內(nèi)的周期劃分越詳細(xì)，情景分析就越接近資產(chǎn)收益、利率和匯率等因素的波動變化，因此資產(chǎn)負(fù)債管理的效率就越高，意味著多次調(diào)整策略比單次調(diào)整策略效率高。

五、數(shù)值計算

目前應(yīng)用最廣泛的資產(chǎn)負(fù)債管理模型是基于隨機優(yōu)化理論，因此本節(jié)主要分析隨機規(guī)劃模型的一些影響因素。

(一) 情景分析。影響情景分析結(jié)果的三大因素為：隨機變量(決策變量)的概率分布假設(shè)、情景模擬結(jié)構(gòu)和情景模擬個數(shù)。受資產(chǎn)組合理論啟發(fā)，早期的大多數(shù)研究成果都假設(shè)風(fēng)險資產(chǎn)的收益呈正態(tài)分布。然而，眾多的實證研究表明風(fēng)險資產(chǎn)收益呈“尖峰厚尾”現(xiàn)象，因此，選擇恰當(dāng)?shù)母怕史植技僭O(shè)是進行情景模擬的重要前提條件。通常的情景模擬分析都采用樹型結(jié)構(gòu)，但是Hibiki (2006)的研究成果表明，采用模擬路徑結(jié)構(gòu)的情景分析效果更佳。情景模擬個數(shù)直接影響到計算結(jié)果，情景模擬個數(shù)越多，考慮出現(xiàn)的情況就越周到，因此得出的結(jié)果可靠性越強。由于情景越多，模型求解的約束條件就會越多，受到計算機性能的限制，情景模擬個數(shù)只能適當(dāng)?shù)剡x取。

(二)計算軟件。不同的軟件采用不同的算法結(jié)構(gòu)，計算效果也不盡相同。目前用于求解隨機規(guī)劃的出色的軟件有IBM公司的軟件 OSL (Optimization Subroutine Library)、ILOG公司的大型線性規(guī)劃求解軟件CPLEX、GAMS公司的GAMS軟件，以及NuOPT軟件等。

六、結(jié)語

資產(chǎn)負(fù)債管理是金融技術(shù)、管理技術(shù)、計算機應(yīng)用技術(shù)和最優(yōu)化技術(shù)的結(jié)合物。一個有效的資產(chǎn)負(fù)債管理模式可以這樣建立：由金融機構(gòu)根據(jù)自身的資產(chǎn)與負(fù)債結(jié)構(gòu)及公司經(jīng)營理念確定資產(chǎn)主導(dǎo)型或負(fù)債主導(dǎo)型管理；管理策略采用動態(tài)多階段管理策略，使得既能兼顧長期投資的需要，又能及時響應(yīng)市場因素的動態(tài)變化；風(fēng)險控制使用CVaR，既能對風(fēng)險進行全面控制，又能保證風(fēng)險度量滿足次可加性、凸性及線性的條件；數(shù)理工具使用隨機線性規(guī)劃，使得模型最終能轉(zhuǎn)為線性規(guī)劃問題；控制模式采用雙層控制，充分保證運作的安全性；期末資產(chǎn)調(diào)整策略采用局部多次調(diào)整，既能靈活捕捉投資機會，又利于節(jié)省交易成本；財務(wù)目標(biāo)是追求盈利最大，并且要求投資風(fēng)險最小。這樣的模型，在靈活性、安全性、簡易性、規(guī)范性等方面都得以兼顧。

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篇6

相比之下，我國在1994年稅制改革之前的會計理論和實務(wù)中，會計制度（準(zhǔn)則）、財務(wù)制度與稅法在收入、費用、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債等確認(rèn)和計量方面基本一致，按會計制度（準(zhǔn)則）規(guī)定計算的稅前會計利潤與按稅法規(guī)定計算的應(yīng)稅所得基本一致。稅制改革以后，特別是1994年財政部的《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）和1995年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――所得稅會計(征求意見稿)》（以下簡稱《征求意見稿》）都對我國企業(yè)所得稅會計處理方法做出規(guī)定，其中《暫行規(guī)定》允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法、遞延法、債務(wù)法（主要指損益表債務(wù)法）中進行選擇，而《征求意見稿》則建議企業(yè)采用債務(wù)法。目前，我國所得稅會計處理方法的選擇和采用與國際會計準(zhǔn)則相比存在較大差距。近年來，國際會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IAS、IFRS)的國際認(rèn)可度和影響變得廣泛而深遠。越來越多的國家或組織紛紛加入到采用或即將采用IAS、IFRS的行列，或者以“趨同”的形式開展本國的會計準(zhǔn)則同IAS、IFRS之間的協(xié)調(diào)工作。在這種背景下，我們當(dāng)然不會也不應(yīng)游離于全球會計國際化的潮流之外，在企業(yè)所得稅會計處理方法的改革或選擇上，我們應(yīng)該是適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r，順應(yīng)會計的國際發(fā)展趨勢。

以2005年下半年財政部陸續(xù)的一系列具體會計準(zhǔn)則征求意見稿為標(biāo)志，我國會計準(zhǔn)則建設(shè)又掀起了一輪新的。這批新準(zhǔn)則征求意見稿在較大程度上實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，尤為引人注目的是《所得稅》準(zhǔn)則的征求意見稿借鑒美國財務(wù)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則，改為采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，采用了暫時性差異的概念，據(jù)此計算遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，由此確認(rèn)的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用。然后，根據(jù)利潤總額扣除所得稅費用，計算稅后利潤即凈利潤。該準(zhǔn)則既解決了我國的現(xiàn)實問題，也與國際會計準(zhǔn)則保持了一致。

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法比較

損益表債務(wù)法是把本期由于時間性差異產(chǎn)生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的時間性差異對所得稅的影響金額，在所得稅率變更時，需要調(diào)整遞延稅款賬面余額的一種會計處理方法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是指按預(yù)計轉(zhuǎn)回年度的所得稅率計算其納稅影響數(shù)，作為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的一種方法。損益表債務(wù)法將時間性差異對未來所得稅的影響看作對本期所得稅費用，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響。

這兩種方法的主要特點在于：（1）本期的時間性差異預(yù)計對未來的所得稅的影響金額在資產(chǎn)負(fù)債表上作為將來應(yīng)付稅款的債務(wù)，或者作為預(yù)付未來所得稅稅款的資產(chǎn)。因此，在所得稅稅率變動或征所得稅時，遞延稅款的賬面余額需要相應(yīng)的調(diào)整。（2）在采用債務(wù)法時，本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時間性差異對所得稅的影響金額，以及遞延稅款的賬面余額的調(diào)整數(shù)，均是按先行所得稅稅率計算確定的。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的共同點

1、理論基礎(chǔ)相同，都是業(yè)益論。該理論認(rèn)為企業(yè)收入即為企業(yè)業(yè)主（所有者）權(quán)益的增加，費用則認(rèn)為是業(yè)益的減少，收入大于費用而形成的凈收益，直接歸企業(yè)業(yè)主所有。按此觀點，對企業(yè)收益的計量是對企業(yè)業(yè)益的計量，而所得稅的收益屬于國家，并不屬于業(yè)主。因此，兩種方法均認(rèn)為所得稅的屬性是費用而非收益分配。

2、符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。債務(wù)法在所得稅稅率發(fā)生變動時，要求調(diào)整遞延稅款余額（調(diào)整為按變動后的稅率計算的金額）。因此，債務(wù)法是將時間性差異對原來所得稅的影響金額在會計報表中作為將來應(yīng)付的一項債務(wù)或代表未來的一項資產(chǎn)，能真實地反映其對實際納稅的影響。所以，債務(wù)法對暫時性差異的處理更科學(xué)合理，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。重要的是債務(wù)法下遞延稅款余額能反映企業(yè)與納稅有關(guān)的實際情況，借方余額能夠反映企業(yè)按現(xiàn)行稅率已計提支付的應(yīng)由將來分?jǐn)偟乃枚愘Y產(chǎn)，貸方余額能夠反映企業(yè)按現(xiàn)行稅率已負(fù)擔(dān)而應(yīng)由將來支付的所得稅債務(wù)，其余額與企業(yè)當(dāng)前和未來納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量有關(guān)，更符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的區(qū)別

1、核算遞延稅款的出發(fā)點不同。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從暫時性差異出發(fā)核算遞延稅款，表現(xiàn)為一種直接性。其核算原則是：資產(chǎn)負(fù)債表中一項資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)，即該企業(yè)預(yù)期收回或清償資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額，如果能使未來稅款支付額大于或小于這種收回或清償從會計角度應(yīng)納稅結(jié)果金額，除有限的特例外，則要求企業(yè)確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。產(chǎn)生的原因在于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與該資產(chǎn)或負(fù)債的稅基不一致。這里的特例是指某些在初始確認(rèn)時，其賬面價值不同于其初始稅基的資產(chǎn)或負(fù)債所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。作為資產(chǎn)負(fù)債表項目的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）可直接由資產(chǎn)負(fù)債表項目比較中得出，并能反映出其產(chǎn)生的根源。而在損益表債務(wù)法下，它是由損益表項目間接得來的。

2、對收益的理解不同。損益表債務(wù)法用“收入/費用”觀點定義收益，強調(diào)收益是收入和費用的配比，從而注重的是收入與費用在會計與稅法中確認(rèn)的差異，這是典型的會計利潤觀。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法根據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債”觀定義收益，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財務(wù)報表，采取這種方法可以提高企業(yè)在報告日對財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)卦u價和預(yù)測其價值，這是典型的經(jīng)濟利潤觀。

3、確定財務(wù)報表項目的順序相反。由于損益表債務(wù)法側(cè)重于時間性差異，以損益表為基礎(chǔ)，因此該方法是首先計算當(dāng)期所得稅費用，其計算公式如下：當(dāng)期所得稅費用=會計利潤×使用所得稅率＋稅率變動對以前遞延稅款的調(diào)整數(shù)，然后根據(jù)所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差額，倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。該法處理所得稅順序是從損益表中項目推出資產(chǎn)負(fù)債表中項目。由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于暫時性差異，以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)。因此，該方法是首先計算資產(chǎn)負(fù)債表期末遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），然后倒擠出損益表當(dāng)期所得稅費用，其計算公式為：當(dāng)期所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)納稅款（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅費用）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。該法處理所得稅順序從資產(chǎn)負(fù)債表中項目倒推損益表中項目。由此可見二者的分析方法也不同。

4、在財務(wù)報表上披露信息不同。損益表債務(wù)法采用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，但在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個獨立項目反映。這就混淆了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵。資產(chǎn)與負(fù)債數(shù)值上是可以直接抵消后反映，但從會計意義上講抵消后反映不恰當(dāng)，因為抵消后遞延稅款無法完全真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況，不利于企業(yè)對資產(chǎn)負(fù)債表的財務(wù)狀況的評價。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，將“遞延稅款”的含義大大擴展，并且更具現(xiàn)實意義。在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債合并列表，并且遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債也應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)別開來。這種處理方法就可以清晰反映企業(yè)的財務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。

二、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的原因

由于我國當(dāng)前及今后相當(dāng)長一段時間內(nèi)致力于國有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并現(xiàn)象將大量出現(xiàn)，資產(chǎn)重估會更加頻繁，同時，企業(yè)跨國經(jīng)營和股份制改造等經(jīng)濟現(xiàn)象也將日益增多，這些都會引發(fā)大量的非時間性的暫時性差異，從而必將對所得稅產(chǎn)生重大的影響，而遞延法或損益表債務(wù)法無法反映和處理非時間性的暫時性差異。為了適應(yīng)所得稅會計處理方法的發(fā)展趨勢，我國制定了新的所得稅會計準(zhǔn)則，將其定位于國際上日益通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。我國采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法主要有以下原因：

1、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法使用的遞延概念更具有現(xiàn)實意義。損益表債務(wù)法使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個獨立的項目反映；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，將“遞延稅款”的外延大大擴展，并且更具現(xiàn)實意義。在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債分別列報，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和當(dāng)期所得稅負(fù)債區(qū)別開來。

2、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對收益的理解更全面。損益表債務(wù)法側(cè)重于損益表，強調(diào)收益是收入和費用的配比；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表，提出了“全面收益”的概念，這就要求收益的定性與定量都要服從資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債的要求。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)的費用（包括所得稅費用）不僅克服了“配比原則有時不能為何時確認(rèn)費用提供有用的標(biāo)準(zhǔn)”這一缺陷，而且有助于對企業(yè)在報告日的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)評價，提高預(yù)測的價值。

3、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的分析程序更科學(xué)。暫時性差異以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，分析時以年末資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)（負(fù)債）的稅基與其賬面金額的差異，做出累積的暫時性差異，再用累積暫時性差異乘以適用稅率作為遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的累積金額，進而根據(jù)當(dāng)期應(yīng)付所得稅加減遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的期末期初差額，確定出當(dāng)期的所得稅費用。

三、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法存在的問題

目前，我們無法測算原采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法的公司在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，所得稅費用會發(fā)生多大的差異。但是，原采用納稅影響會計法的企業(yè)在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，所得稅費用的變化相對原采用應(yīng)付稅款法的公司會小，某些原來采用應(yīng)付稅款法的重點公司在轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，所得稅費用可能會發(fā)生巨變。在申銀萬國證券研究所重點研究的300家公司中，其中只有20家公司目前采用的是納稅影響會計法核算所得稅費用（名單如表1所列），其余重點公司全部采用的是應(yīng)付稅款法。

篇7

一、暫時性差異的含義

新準(zhǔn)則在引入資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)概念的基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念，所謂暫時性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計稅基礎(chǔ)之間的差額。由于資產(chǎn)的計價金額隨著時間的推移將逐步費用化，會計核算上的資產(chǎn)計價金額與所得稅法上資產(chǎn)計價金額之間的差異，從資產(chǎn)的整個使用期間來看將逐步消失，所以這些差異都是暫時性的，不存在永久性差異。如果存在暫時性差異就表明資產(chǎn)或負(fù)債將在未來期間導(dǎo)致所得稅流入或流出企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求將這一影響確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。

二、暫時性差異與時間性差異的區(qū)別

《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》(1994年)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅會計(征求意見稿)》(1995年)及《企業(yè)會計制度》(2001年)(以下簡稱舊制度)中規(guī)定企業(yè)可以選用的三種所得稅會計處理方法包括損益表債務(wù)法，它以損益表為基礎(chǔ)，強調(diào)時間性差異的形成與轉(zhuǎn)回及其對所得稅的影響。時間性差異，是指由于稅法與會計制度在確認(rèn)收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。暫時性差異與時間性差異相比都能夠在未來期間轉(zhuǎn)回，差異對所得稅的影響金額均需遞延或分配到以后各期，但是兩者之間還是存在顯著的區(qū)別。

(一)核算理念不同

會計界對收益理解由“收入/費用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)/負(fù)債觀”，是促使損益表債務(wù)法發(fā)展為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的重要原因。時間性差異正是基于“收入/費用觀”，側(cè)重從收入和費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個期間內(nèi)的差異，根據(jù)其確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債僅反映了對所得稅費用的本期影響額。而暫時性差異是基于“資產(chǎn)/負(fù)債觀”，側(cè)重于從凈資產(chǎn)變動的角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是資產(chǎn)負(fù)債表日累計差異金額，根據(jù)其確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分別代表實際預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負(fù)債，更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的含義。例如：某項固定資產(chǎn)，原價為100萬元，預(yù)計凈殘值為零，計稅確認(rèn)的折舊費每年20萬元，財務(wù)會計確認(rèn)的折舊費每年25萬元。從時間性差異角度分析：第一年和第二年分別產(chǎn)生的時間性差異為5萬元。從暫時性差異的角度分析，第一年底：固定資產(chǎn)賬面價值為75萬元(100萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為80萬元(100萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于5萬元(80萬元-75萬元);第二年底：固定資產(chǎn)賬面價值為50萬元(75萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為60萬元(80萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于10萬元(60萬元-50萬元)，第二年實際發(fā)生的暫時性差異為5萬元(10萬元-5萬元)。

(二)核算范圍不同

由于損益的變動必然導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動，所有影響損益的會計事項都會在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來，因此基于資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的暫時性差異包括舊所得稅會計規(guī)范中所稱的所有時間性差異，還包括其他因?qū)Y產(chǎn)或負(fù)債進行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面金額與其稅基不一致的非時間性差異，以及會計上雖未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差異等。它能直接反映對未來稅收的影響，可以促使企業(yè)對報告日的財務(wù)狀祝和未來現(xiàn)金流量做出更加恰當(dāng)?shù)脑u價，提高預(yù)測價值。

三、暫時性差異的確認(rèn)和計量

(一)計稅基礎(chǔ)與暫時性差異

在確認(rèn)暫時性差異時，必須要先正確理解計稅基礎(chǔ)這一概念。計稅基礎(chǔ)是在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)所得稅法的規(guī)定所確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額。一項資產(chǎn)的確認(rèn)意味著該資產(chǎn)的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)經(jīng)濟利益的形式收回，新準(zhǔn)則第五條規(guī)定，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，稅法上允許抵扣該經(jīng)濟利益的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，稅法允許作為成本、費用或損失于稅前列支的金額。在資產(chǎn)的初始計量過程中，一般情況下資產(chǎn)的賬面價值等于其計稅基礎(chǔ)。在資產(chǎn)的后續(xù)計量中，由于稅收制度的改革和財務(wù)會計獨立性的增強，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)會因為稅法和會計準(zhǔn)則規(guī)定不同而產(chǎn)生差異。一項負(fù)債的確認(rèn)意味著該負(fù)債的賬面價值在未來期間將通過體現(xiàn)經(jīng)濟利益的資源從企業(yè)流出來清償，新準(zhǔn)則第六條規(guī)定，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。從準(zhǔn)則應(yīng)用指南的解釋來看，諸如短期借款、應(yīng)付款項等一般負(fù)債項目的確認(rèn)和償還并不影響當(dāng)期損益和所得稅的計算，因而負(fù)債的賬面價值通常情況下與計稅基礎(chǔ)是一致的。兩者產(chǎn)生差異的因素主要源自計提費用所形成的非現(xiàn)實負(fù)債，如企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)入賬的預(yù)計負(fù)債、對外提供擔(dān)保預(yù)提的或有負(fù)債等。

(二)目前常見的暫時性差異

根據(jù)差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異又分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，或是負(fù)債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，兩者的差額作為未來期間應(yīng)納稅所得額應(yīng)計算交納所得稅，從而導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項遞延所得稅負(fù)債。如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，或負(fù)債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額，表現(xiàn)為支付的所得稅額減少而使經(jīng)濟利益流入企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)。對遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的計量，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求按預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的實際執(zhí)行的稅率計量。如果預(yù)期實現(xiàn)或清償年度的稅率尚未正式公布，則應(yīng)采用已公布的稅率計量，不預(yù)測未來稅法或稅率變動。

篇8

【關(guān)鍵詞】 復(fù)式記賬； 資產(chǎn)負(fù)債表等式； 動態(tài)會計等式； 記賬規(guī)則

中圖分類號：F230文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1004-5937（2014）20-0013-02復(fù)式記賬法是對每筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)都以相等的金額在兩個或兩個以上相互關(guān)聯(lián)的賬戶中進行登記的方法。復(fù)式記賬法是當(dāng)今會計實務(wù)中普遍采用的記賬方法。復(fù)式記賬原理包括基本的會計等式：（1）資產(chǎn)負(fù)債表等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”；（2）利潤表等式“利潤=收入-費用”；（3）動態(tài)會計等式“資產(chǎn)+費用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入”。本文通過具體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)來說明經(jīng)濟業(yè)務(wù)引起的會計等式變動，最后引申出復(fù)式記賬的記賬規(guī)則、賬戶的分類、賬戶的使用方法。對于復(fù)式記賬原理疑問歸納如下：第一，資產(chǎn)負(fù)債表等式為什么成立？第二，動態(tài)會計等式為什么成立？第三，為什么資產(chǎn)類賬戶的借方記錄增加，貸方記錄減少；而負(fù)債類賬戶、所有者權(quán)益類賬戶則剛好相反？第四，損益類賬戶的性質(zhì)，與所有者權(quán)益的關(guān)系，記賬規(guī)則形成的理由？第五，為什么“累計折舊”賬戶、“壞賬準(zhǔn)備”賬戶這樣一些賬戶同為資產(chǎn)類賬戶，但卻與其他資產(chǎn)類賬戶的記錄規(guī)則相反，借方記錄減少，而貸方記錄增加？筆者對這些疑問作一探討。

一、資產(chǎn)負(fù)債表等式成立的理由

資產(chǎn)負(fù)債表等式，又稱為會計恒等式，是復(fù)式記賬法的基石。如果該等式不成立，則建立在其上的復(fù)式記賬法也就不復(fù)存在了。因此，對其成立的理由作出令人信服的解釋是必要的。

一種較為普遍的做法是用“資金占用”和“資金來源”來解釋資產(chǎn)負(fù)債表等式。將資產(chǎn)負(fù)債表等式左邊的資產(chǎn)解釋為“資金占用”，右邊解釋為“資金來源”，以“資金占用和資金來源是同一資金的兩個不同方面”作為前提，從而認(rèn)定“資金占用總額與資金來源總額相等”，即“資金占用=資金來源”，進而認(rèn)定資產(chǎn)負(fù)債表等式成立。在企業(yè)建立之初、開始經(jīng)營之前，將資產(chǎn)負(fù)債表的右側(cè)解釋為“資金來源”尚可，一旦開始經(jīng)營之后，即使債權(quán)人和所有者沒有資金再投入，資產(chǎn)的價值也會發(fā)生變化。此時，若要保持資產(chǎn)負(fù)債表等式的成立，顯然用“資金占用=資金來源”是解釋不了的。筆者認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表等式的成立可以從兩方面來加以解釋。

首先，從經(jīng)濟學(xué)的角度來解釋。資產(chǎn)負(fù)債表等式左邊的資產(chǎn)表示資產(chǎn)的價值，即企業(yè)資產(chǎn)總體的交換價值，也就是將企業(yè)資產(chǎn)總體出售可獲得的價款。負(fù)債是債權(quán)人對企業(yè)的索取權(quán)，所有者權(quán)益是所有者對企業(yè)的索取權(quán)，負(fù)債與所有者權(quán)益的總體就是企業(yè)的所有權(quán)，也就是對企業(yè)資產(chǎn)總體的所有權(quán)。資產(chǎn)負(fù)債表等式右邊的“負(fù)債+所有者權(quán)益”則是企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)的交換價值。顯然，企業(yè)資產(chǎn)總體的交換價值、企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)的交換價值兩者相等。從經(jīng)濟學(xué)的角度來看，資產(chǎn)負(fù)債表等式的含義是“企業(yè)資產(chǎn)的交換價值=企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)的交換價值”，這顯然是成立的。就如同，我有一臺設(shè)備，其市場價格是10萬元，我將其賣出得到10萬元，我轉(zhuǎn)移了設(shè)備，也就是轉(zhuǎn)移了設(shè)備的所有權(quán)，所得到的10萬元也就是設(shè)備所有權(quán)的交換價值，設(shè)備的交換價值、設(shè)備所有權(quán)的交換價值兩者是相等的。

其次，從會計學(xué)的角度加以解釋。資產(chǎn)負(fù)債表等式的成立是由會計特定的計量方法所決定的。（1）涉及資產(chǎn)和所有者權(quán)益的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，資產(chǎn)是直接計量，所有者權(quán)益是間接計量，從而保證該業(yè)務(wù)的會計處理不會破壞資產(chǎn)負(fù)債表等式。例如，企業(yè)按10元的價格發(fā)行新股，而股票的市場價格為15元，企業(yè)按發(fā)行價格10元來記錄所有者權(quán)益。（2）在涉及費用和負(fù)債的業(yè)務(wù)中，負(fù)債是直接計量而費用是間接計量。例如，獲取管理人員的服務(wù)形成的負(fù)債是直接計量，而獲取的管理服務(wù)成本則是按照形成的負(fù)債來間接計量。（3）一般說來，在對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計計量時，必然有一項是間接計量的，即按照“借貸必相等的原則”倒推計算出來。

綜上所述，在經(jīng)濟學(xué)意義上資產(chǎn)負(fù)債表等式是成立的，也就是資產(chǎn)的交換價值等于資產(chǎn)所有權(quán)的交換價值，會計學(xué)意義上的資產(chǎn)負(fù)債表等式只是會計特定計量方法的結(jié)果。會計將資產(chǎn)負(fù)債表等式作為一個前提假設(shè)進行會計計量，其合理性在于“資產(chǎn)的交換價值等于資產(chǎn)所有權(quán)的交換價值”。

二、動態(tài)會計等式存在的問題

動態(tài)會計等式“資產(chǎn)+費用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入”，用于說明費用類賬戶的記賬規(guī)則與資產(chǎn)類相同，收入類賬戶的記賬規(guī)則與負(fù)債類、所有者權(quán)益類賬戶相同。我們知道，資產(chǎn)負(fù)債表等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”在任何時點都是成立的，因此，如果“收入－費用≠0”，則“資產(chǎn)+費用≠負(fù)債+所有者權(quán)益+收入”。也就是說，動態(tài)會計等式在一般情況下是不成立的。因此，用動態(tài)會計等式來解釋費用類賬戶、收入類賬戶的記賬規(guī)則是不成功的，只是引出了更多的疑問。

在會計期末，收入類賬戶和費用類賬戶的余額全部結(jié)轉(zhuǎn)后，收入類賬戶余額和費用類賬戶余額為0，此時動態(tài)會計等式就是資產(chǎn)負(fù)債表等式兩邊各加一個0，沒有任何新意。在會計期中，收入類賬戶和費用類賬戶的余額還沒有結(jié)轉(zhuǎn)，此時各類賬戶余額有如下等式：“資產(chǎn)類賬戶余額（借方）+費用類賬戶余額（借方）=負(fù)債類賬戶余額（貸方）+所有者權(quán)益賬戶余額（貸方）+收入類賬戶余額（貸方）?！边@個等式實質(zhì)上就是賬戶余額試算平衡方程，這也許是動態(tài)會計等式要表達的意思。這個等式是具體運用復(fù)式記賬法的結(jié)果，因此它也不能解釋費用類賬戶、收入類賬戶的記賬規(guī)則。

三、資產(chǎn)類賬戶、負(fù)債類賬戶、權(quán)益類賬戶的記賬規(guī)則

賬戶的借方、貸方實質(zhì)上分別是資產(chǎn)負(fù)債表等式的左邊和右邊。在借方記錄一個項目，實質(zhì)上就是在資產(chǎn)負(fù)債表等式的左邊記錄一個項目；在貸方記錄一個項目，實質(zhì)上就是在資產(chǎn)負(fù)債表等式的右邊記錄一個項目。

由于資產(chǎn)列在資產(chǎn)負(fù)債表等式的左邊，在資產(chǎn)類賬戶借方記錄一項資產(chǎn)，相當(dāng)于在資產(chǎn)負(fù)債表等式的左邊記錄一項資產(chǎn)，相當(dāng)于資產(chǎn)增加；在資產(chǎn)類賬戶貸方記錄一項資產(chǎn)，相當(dāng)于在資產(chǎn)負(fù)債表等式的右邊記錄一項資產(chǎn)，按照數(shù)學(xué)的移項規(guī)則，移到等式的左邊就成為“負(fù)資產(chǎn)”，相當(dāng)于資產(chǎn)減少。故資產(chǎn)增加記錄在資產(chǎn)類賬戶的借方，資產(chǎn)減少記錄在資產(chǎn)類賬戶的貸方。

由于所有者權(quán)益列在資產(chǎn)負(fù)債表等式的右邊，故在所有者權(quán)益類賬戶的貸方記錄一個所有者權(quán)益項目，相當(dāng)于所有者權(quán)益增加；在借方記錄一個項目，相當(dāng)于所有者權(quán)益的減少。故所有者權(quán)益增加記錄在所有者權(quán)益類賬戶的貸方，所有者權(quán)益減少記錄在所有者權(quán)益類賬戶的借方。負(fù)債類賬戶與所有者權(quán)益類賬戶的記賬規(guī)則相同。

四、收入類賬戶、費用類賬戶的性質(zhì)和記賬規(guī)則

為了說明收入類賬戶的記賬規(guī)則，首先必須對收入的性質(zhì)作出清楚的解釋。收入是特定會計期間企業(yè)經(jīng)營活動中由于資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增值或負(fù)債減少而引起的所有者權(quán)益增加，所有者投入引起的所有者權(quán)益增加不屬于收入，因此，收入的本質(zhì)是經(jīng)營活動引起的所有者權(quán)益增加。收入類賬戶用于歸集經(jīng)營活動引起的所有者權(quán)益增加，期末一并轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，而“本年利潤”賬戶屬于所有者權(quán)益類賬戶，因此，收入類賬戶本質(zhì)上也是所有者權(quán)益類賬戶。收入類賬戶的記賬規(guī)則應(yīng)當(dāng)與所有者權(quán)益類賬戶相同，貸方記錄收入的增加（也就是所有者權(quán)益的增加），借方記錄收入的減少（也就是收入轉(zhuǎn)出）。

同樣，為了說明費用類賬戶的記賬規(guī)則，也必須對費用的性質(zhì)作出清楚的解釋。費用是特定會計期間企業(yè)經(jīng)營活動中由于資產(chǎn)流出、資產(chǎn)耗費、資產(chǎn)減值或負(fù)債增加而引起的所有者權(quán)益減少，向所有者分配利潤引起的所有者權(quán)益減少不屬于費用，因此，費用的本質(zhì)是經(jīng)營活動引起的所有者權(quán)益減少。費用類賬戶用于歸集經(jīng)營活動引起的所有者權(quán)益減少，期末一并轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，因此，費用類賬戶本質(zhì)上是所有者權(quán)益類賬戶。費用類賬戶的記賬規(guī)則應(yīng)當(dāng)與所有者權(quán)益類賬戶相同，借方記錄費用的增加（也就是所有者權(quán)益的減少），貸方記錄費用的減少（也就是費用轉(zhuǎn)出）。

收入類賬戶和費用類賬戶本質(zhì)上都是所有者權(quán)益類賬戶，其特殊性在于收入類賬戶專門用于歸集經(jīng)營活動引起的所有者權(quán)益的增加，費用類賬戶專門用于歸集經(jīng)營活動引起的所有者權(quán)益的減少，而“本年利潤”賬戶則用于綜合反映經(jīng)營活動引起的所有者權(quán)益的增加、減少和凈變動。

五、“累計折舊”賬戶、“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的記賬規(guī)則

固定資產(chǎn)的賬面價值是原值減去累計折舊后的凈額，累計折舊是固定資產(chǎn)減少的價值，累計折舊增加就意味著固定資產(chǎn)價值的減少。“累計折舊”賬戶用于歸集固定資產(chǎn)折舊導(dǎo)致的固定資產(chǎn)價值減少。“累計折舊”賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，貸方應(yīng)當(dāng)記錄資產(chǎn)價值減少，因此，在“累計折舊”賬戶貸方記錄累計折舊增加（即固定資產(chǎn)價值減少），在借方記錄累計折舊減少（即累計折舊轉(zhuǎn)出）。由此可見，“累計折舊”賬戶的記賬規(guī)則與其他資產(chǎn)類賬戶的記賬規(guī)則并不矛盾，恰恰是遵循了資產(chǎn)類賬戶的記賬規(guī)則。

“壞賬準(zhǔn)備”是企業(yè)預(yù)計不能收回的賬款，應(yīng)收賬款的賬面價值是賬面余額扣除壞賬準(zhǔn)備后的凈額，壞賬準(zhǔn)備增加就意味著應(yīng)收賬款價值的減少?！皦馁~準(zhǔn)備”賬戶用于歸集壞賬導(dǎo)致的應(yīng)收賬款價值減少。“壞賬準(zhǔn)備”賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，貸方應(yīng)當(dāng)記錄資產(chǎn)價值減少，因此，在“壞賬準(zhǔn)備”賬戶貸方記錄壞賬準(zhǔn)備增加（即應(yīng)收賬款價值減少），在借方記錄壞賬準(zhǔn)備減少（即壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)出）。由此可見，“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的記賬規(guī)則也是遵循了資產(chǎn)類賬戶的記賬規(guī)則。

六、結(jié)論

資產(chǎn)負(fù)債表等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”是復(fù)式記賬的基礎(chǔ)。賬戶的借方與等式的左邊對應(yīng)，賬戶的貸方與等式的右邊對應(yīng)。

將負(fù)債類賬戶和所有者權(quán)益類賬戶統(tǒng)稱為權(quán)益類賬戶。收入類賬戶、費用類賬戶本質(zhì)上都是所有者權(quán)益類賬戶，因此，負(fù)債類、所有者權(quán)益類、收入類、費用類賬戶全都?xì)w屬于權(quán)益類賬戶。因此，賬戶可以分為兩大類：資產(chǎn)類賬戶和權(quán)益類賬戶。

將資產(chǎn)類賬戶稱為“借方賬戶”，因為資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負(fù)債表等式的左邊；權(quán)益類賬戶稱為“貸方賬戶”，因為權(quán)益列示在資產(chǎn)負(fù)債表等式的右邊。由此可以得出一般的記賬規(guī)則：（1）借記借方賬戶表示增加；（2）貸記借方賬戶表示減少；（3）借記貸方賬戶表示減少；（4）貸記貸方賬戶表示增加。這一規(guī)則還可以用一句話來概括：“同向增加，異向減少。”如果記賬符號與賬戶的方向相同，則為增加；如果記賬符號與賬戶的方向相反，則為減少。

【參考文獻】

［1］ 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）［M］.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

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【關(guān)鍵詞】:新會計準(zhǔn)則 資產(chǎn)負(fù)債表 利潤表 現(xiàn)金流量表

中圖分類號:F230 文獻標(biāo)識碼: A 文章編號:1003-8809(2010)-06-0130-02

1 會計報表概述

1.1會計報表的含義及目標(biāo)

1.1.1會計報表的含義

隨著社會的不斷進步和經(jīng)濟全球化的逐步深入,會計這門古老的記賬技術(shù)漸已發(fā)展成為人們公認(rèn)的“商業(yè)語言”,在商業(yè)交易中發(fā)揮著越來越大的作用。財務(wù)報表作為這門“商業(yè)語言”的載體,全面、系統(tǒng)、綜合的記錄了企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù),是企業(yè)一定時期經(jīng)濟成果的總結(jié),因而日益受到相關(guān)人士的關(guān)注。

具體來講企業(yè)的財務(wù)報表(對外報送)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表三張主表,及其相關(guān)的附表。其中三張主表相互結(jié)合,全面地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)一定日期的財務(wù)狀況的會計報表。通過閱讀資產(chǎn)負(fù)債表,可以清楚地知道公司在許可的生產(chǎn)經(jīng)營活動中所控制的經(jīng)濟資源和承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù);可以一目了然地掌握公司的資產(chǎn)擁有、償還債務(wù)能力及股東權(quán)益變化,為投資人購買股票時了解投資的風(fēng)險提供必要的資訊。利潤表是反映企業(yè)一定時期的經(jīng)營成果的會計報表。通過閱讀利潤表,能夠了解公司的生產(chǎn)經(jīng)營成果的好壞,通過比較公司近幾年的利潤表,可以了解公司未來的獲利能力?，F(xiàn)金流量表是反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出情況的會計報表。通過閱讀現(xiàn)金流量表能夠了解企業(yè)一定期間內(nèi)現(xiàn)金流入和流出的原因,分析企業(yè)未來獲取現(xiàn)金的能力。

1.1.2會計報表的目標(biāo)

企業(yè)編制會計報表的目標(biāo),向會計報表使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況,有助于會計報表使用者作出經(jīng)濟決策。

1.2會計報表的種類

會計報表可以根據(jù)需要,按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進行分類:

1、按照會計報表反映的內(nèi)容,可以分為動態(tài)會計報表和靜態(tài)會計報表。動態(tài)會計報表是指反映一定時期內(nèi)資金耗費和資金收回的報表,如損益表;靜態(tài)報表是指綜合反映一定時點日期企業(yè)資產(chǎn)總額和權(quán)益總額的報表,如資產(chǎn)負(fù)債表。

2、按照會計報表的編制時間,可以分為月報、季報、半年報(或稱中期報告)和年報,其中月報要求簡明扼要、及時反映;年報要求揭示完整,反映全面;季報在會計信息的詳細(xì)程度方面,介于月報和年報之間。

3、按照會計報表的編制單位,可以分為單位報表和匯總報表。單位報表是指由企業(yè)在自身會計核算的基礎(chǔ)上,對帳簿記錄進行加工而編制的會計報表,以反映企業(yè)本身的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果;匯總報表是指由企業(yè)主管部門或上級機關(guān),根據(jù)所屬單位報送的會計報表,連同本單位會計報表匯總編制的綜合性會計報表。

4、按照會計報表各項目所反映的數(shù)字內(nèi)容,可以分為個別會計報表和合并會計報表。個別會計報表各項目數(shù)字所反映的內(nèi)容,僅僅包括企業(yè)本身的財務(wù)數(shù)字;合并會計報表是由母公司編制的,一般包括所有子公司會計報表的有關(guān)數(shù)字。

2 新舊會計報表的比較

2.1新舊資產(chǎn)負(fù)債表的比較

2.1.1資產(chǎn)負(fù)債表項目的變化

1、去除了部分報表項目:新準(zhǔn)則下,資產(chǎn)負(fù)債表(一般企業(yè))中不再有短期投資、長期債權(quán)投資等項目。

2、增加了部分報表項目:新準(zhǔn)則下,資產(chǎn)負(fù)債表中新增交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、投資性房地產(chǎn)、長期應(yīng)收款、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、開發(fā)支出、商譽、交易性金融負(fù)債等項目。

3、合并了部分報表項目:原報表列示的固定資產(chǎn)原值、累計折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不再分別列示,報表中以固定資產(chǎn)凈值列示。原報表列示的應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費不再分別列示,報表中以應(yīng)付職工薪酬列示。原報表列示的應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款不再分別列示,報表中以應(yīng)交稅費列示。

4、分拆了部分報表項目:原長期股權(quán)投資項目分拆,分別在新準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債表上交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資等項目中列示。原固定資產(chǎn)項目分拆,分別在新準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債表上投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)項目中列示。

2.2新舊利潤表的比較

新會計準(zhǔn)則對利潤表的影響主要體現(xiàn)在會計要素的調(diào)整、會計計量基礎(chǔ)的變化上,主要是“直接計入利潤的利得和損失”,即主要是“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)減值損失”。

2.2.1利潤要素及定義的變化

原會計要素包括六個部分,資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益屬于資產(chǎn)負(fù)債表要素,收入、費用和利潤屬于利潤表要素。新《基本準(zhǔn)則》對六大會計要素作了重大調(diào)整,在所有者權(quán)益和利潤要素中分別引入國際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念。將利得和損失區(qū)分為直接計入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失。

2.2.2利潤確認(rèn)計量的變化

新會計準(zhǔn)則不再強調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計量屬性,而按照現(xiàn)行國際慣例把公允價值(Fair Value)概念引入中國會計體系,在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、金融工具、套期保值和非共同控制下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價值計量,將公允價值的變動直接計入利潤。

2.2.3利潤報告方面的變化

在新企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號“財務(wù)報表列報”中,對利潤表的呈報作了以下幾項新規(guī)定。

1、不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)與非主營業(yè)務(wù)利潤。

原企業(yè)會計制度中對利潤表的格式給予了明確規(guī)定,其中之一就是規(guī)定單獨陳報“主營業(yè)務(wù)利潤”、“其他業(yè)務(wù)利潤”;新準(zhǔn)則中不再要求區(qū)分,只是將營業(yè)利潤分解為“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金”、“管理費用”、“銷售費用”(原為“營業(yè)費用”)、 “財務(wù)費用”。

2、對直接計入利潤利得和損失的項目單獨列示[5]。

第30號會計準(zhǔn)則規(guī)定在利潤表中對“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)減值損失”、“非流動資產(chǎn)處置損益”項目要單獨列示。

3、凈利潤的含義與內(nèi)容已發(fā)生了實質(zhì)性的變化。

將“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)減值損失”等未實現(xiàn)資產(chǎn)利得和損失納入了利潤表,使凈利潤中包含了部分“其他全面收益”的內(nèi)容,而“其他全面收益”在國際上是列入“全面收益”的。

2.3新舊現(xiàn)金流量表的比較

2.3.1經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

1、新準(zhǔn)則取消了“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中的“收到的增值稅銷項稅額”、“收到租金”項目。收到的租金和增值稅銷項稅額不再單獨反映,企業(yè)收到的租金、銷售商品、提供勞務(wù)收到的增值稅銷項稅額,統(tǒng)一合并到“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目中。

2、收到退回的增值稅不再單獨反映,將“收到的除增值稅以外的其他稅費返還”額目,改為“收到的稅費返還”項目[6],反映企業(yè)按規(guī)定收到的增值稅、所得稅、其他稅費返還。

3、經(jīng)營租賃所支付的現(xiàn)金不再單獨反映,合并到“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目反映。

4、支付的增值稅和所得稅款不再單列,與其他稅費一并反映為“支付的各項稅費”項目。

5、將現(xiàn)金流量表補充資料部分中的“增值稅凈增加額”項目取消了。

2.3.2投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

1、股權(quán)投資所收到的股利或利潤與債權(quán)投資收到的利息收入不再加以區(qū)分,合并反映為“取得投資收益所收到的現(xiàn)金”。

2、不再區(qū)分權(quán)益性投資支出和債權(quán)性投資支出,合并反映為“投資所支付的現(xiàn)金”。

2.3.3籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

1、不再區(qū)分吸收投資的方式,將吸收的權(quán)益性投資和發(fā)行債券合并反映為“吸收投資所收到的現(xiàn)金”。

2、將原籌資費用、支付的股利或利潤和支付的利息三項內(nèi)容合并反映為“分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金”。

2.3.4對凈利潤進行調(diào)節(jié)的項目

篇10

在我國，1994年以前，會計準(zhǔn)則與稅法在收入、費用、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債等方面的計量和確認(rèn)基本一致，按會計準(zhǔn)則計算的會計利潤和按稅法計算的應(yīng)稅利潤也基本一致。1994年稅制改革以后產(chǎn)生了較大的差異，明確規(guī)定兩者之間的差異，可采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法，納稅影響會計法又可以分為遞延法和損益表債務(wù)法。2006年，財政部借鑒國際會計準(zhǔn)則并結(jié)合我國實際情況，了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》，要求所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，對于該方法，筆者作以下幾點思考：

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法在計稅基礎(chǔ)上存在著差異

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法強調(diào)企業(yè)在某一特定日期資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間所存在的差異，主要以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)從余額的角度進行分析，并將這種暫時性差異的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，分別加以處理。而損益表債務(wù)法強調(diào)企業(yè)收入、費用與納稅收益、納稅扣除之間的差異，主要以損益表為基礎(chǔ)從發(fā)生額的角度進行分析，在這種計稅基礎(chǔ)上，會計收益與應(yīng)稅所得之間存在著時間性差異和永久性差異，并分別采用不同的方法進行處理。

因此，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債觀確定收益，把資產(chǎn)負(fù)債表作為最重要的會計報表，同時遵循了相關(guān)性原則、確認(rèn)性原則、歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結(jié)合原則等。損益表債務(wù)法依據(jù)收入費用觀確定收益，強調(diào)收入費用的配比，注重收入費用在會計與稅法中確認(rèn)的差異。

二、遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）、所得稅費用的確認(rèn)

（一）遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不再使用“遞延稅款”的概念，而是采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”，拓展了遞延稅款的含義。

當(dāng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同時，其差額對當(dāng)期及未來期間的應(yīng)稅利潤產(chǎn)生影響，即：資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)和負(fù)債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，也就是遞延所得稅負(fù)債；資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)和負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，也就是遞延所得稅資產(chǎn)。而資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值不僅包括當(dāng)期的發(fā)生額，也包括期初數(shù)，本期計算確定的暫時性差異是累計差異。同時所得稅稅率變動，對當(dāng)期所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的調(diào)整數(shù)也直接記入當(dāng)期的遞延所得稅費用，不調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的賬面價值。

因此，本期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）=當(dāng)期暫時性差異的總體影響－期初遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。

（二）所得稅費用的確認(rèn)

在舊準(zhǔn)則中，損益表債務(wù)法下，本期的所得稅費用包括：本期應(yīng)交所得稅，本期發(fā)生的或轉(zhuǎn)回的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款的借項或貸項。即：本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅＋本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款的貸項金額－本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款的借項金額＋本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)遞延稅款借項金額－本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)遞延稅款貸項金額。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅費用與稅前會計利潤的確認(rèn)不遵循配比原則。本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅＋本期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債－本期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)－計入權(quán)益的所得稅。例如，某企業(yè)有關(guān)資料如下：

2××6年12月竣工投產(chǎn)一辦公樓，1000萬元，會計年折舊率10%，稅法規(guī)定年折舊率20%；購買一臺設(shè)備500萬元，會計年折舊率20%，稅法規(guī)定年折舊率30%，均無殘值；一項無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費300萬元，5年攤銷。

2××7年發(fā)生如下相關(guān)業(yè)務(wù)：

直接對外捐贈200萬元，年末應(yīng)收賬款余額1000萬元，會計按10%計提壞賬準(zhǔn)備，稅法規(guī)定5‰；因產(chǎn)品質(zhì)量維修產(chǎn)生預(yù)計負(fù)債100萬元，當(dāng)年未發(fā)生維修費；存貨2000萬元，計提跌價準(zhǔn)備50萬元；當(dāng)年利潤總額800萬元，所得稅率33%。

2××8年發(fā)生如下相關(guān)業(yè)務(wù)：

直接對外捐贈100萬元；年末應(yīng)收賬款的余額2000萬元，會計按10%計提壞賬準(zhǔn)備，稅法規(guī)定5‰；因產(chǎn)品質(zhì)量維修產(chǎn)生預(yù)計負(fù)債200萬元，當(dāng)年未發(fā)生維修費；存貨3000萬元，計提跌價準(zhǔn)備80萬元；當(dāng)年利潤總額700萬元，所得稅率20%；辦公樓年初重估1500萬元。

1.確定2××7年、2××8年固定資產(chǎn)的賬面價值及計稅基礎(chǔ)。（表1）

辦公樓重估增值，增值部分可以計提折舊，但在計算應(yīng)納稅所得時不得扣除，稅法折舊仍遵循歷史成本原則，按原取得的實際成本計價。

2.計算2××7年、2××8年暫時性差異。（表2）

稅法規(guī)定，研究開發(fā)費可據(jù)實際發(fā)生扣除，而企業(yè)將其資本化，在當(dāng)期以及以后10年內(nèi)分?jǐn)偟咒N會計利潤，因而，計稅基礎(chǔ)為0；預(yù)計產(chǎn)品質(zhì)量維修，在維修時據(jù)實際扣除，預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為0。2××7年可抵扣暫時性差異95＋50＋100=245（萬元），應(yīng)納稅暫時性差異是150+245=395（萬元）；2××8年可抵扣暫時性差異190＋80＋200=470（萬元），應(yīng)納稅暫時性差異是850+175=1025（萬元）。

3.計算遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債。（表3）

4.計算應(yīng)交所得稅及所得稅費用

應(yīng)稅利潤=會計利潤＋捐贈支出＋存貨跌價準(zhǔn)備＋壞賬準(zhǔn)備超出部分＋預(yù)計產(chǎn)品維修費用＋無形資產(chǎn)攤銷＋會計與稅法折舊差額。

2××7年的應(yīng)稅利潤=（800+200

+50+95+100+6－150）=1101（萬元），2××7年的應(yīng)交所得稅=1101×0.33=363.33（萬元），2××7年所得稅費用=363.33

＋49.5=412.83（萬元）。

2××8年的應(yīng)稅利潤=700＋100＋（2000－1000）×（10%－5‰）＋（80－50）＋（200－100）－（315－250）=960（萬元），2××8年的應(yīng)交所得稅=960×0.2=192（萬元），2××8年所得稅費用=192＋（111－49.5）－120=133.5（萬元）。

三、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)的例外情況

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下核算所得稅，一般情況下，應(yīng)納稅暫時性差異被確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，而可抵扣暫時性差異被確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，但在會計實務(wù)中，有幾種情況例外，是不需要確認(rèn)的。

（一）非企業(yè)合并下發(fā)生交易的初始確認(rèn)

在這種情況下，既不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，也不確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，否則會導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價值不準(zhǔn)確，意義不清晰。

例如，一項資產(chǎn)按會計規(guī)定確定的入賬價值為200萬元，但稅法規(guī)定，其計稅基礎(chǔ)是180萬元，如果確認(rèn)該暫時性差異的所得稅影響，將改變資產(chǎn)的歷史成本。