導語：如何才能寫好一篇財產損失會計處理，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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對于壞賬準備金的處理，稅法和會計處理的規(guī)定不同。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》「國稅發(fā)（2000）84號文件規(guī)定：

納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應按實際發(fā)生額據實扣除。經報稅務機關批準，也可提取壞賬準備金。提取壞賬準備金的納稅人發(fā)生的壞賬損失，應沖減壞賬準備金；實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準備的部分，可在發(fā)生當期直接扣除；已核銷的壞賬收回時，應相應增加當期的應納稅所得。

經批準可提取壞賬準備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰。計提壞賬準備的年末應收賬款是納稅人因銷售商品，產品或提供勞務等原因，應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。年末應收賬款包括應收票據的金額。

納稅人符合下列條件之一的應收賬款，應作為壞賬處理：

①債務人被依法宣告破產，撤銷，其剩余財產確實不足清償的應收賬款；

②債務人死亡或依法被宣告死亡，失蹤，其財產或遺產確實不足清償的應收賬款；

③債務人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大，以其財產（包括保險賠款等）確實無法清償的應收賬款；

④債務人逾期未履行償債義務，經法院裁決，確實無法清償的應收賬款；

⑤逾期3年以上仍未收回的應收賬款；

⑥經國家稅務總局批準核銷的應收賬款。

納稅人發(fā)生非購銷活動的應收債權以及關聯方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準備金。關聯方之間往來賬款也不得確認為壞賬。

《國家稅務總局關于企業(yè)財產損失稅前扣除問題的批復》「國稅函［2000］579號規(guī)定：

除金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務的企業(yè)外，其他企業(yè)直接借出的款項，由于債務人破產，關閉，死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，一律不得作為財產損失在稅前進行扣除；其他企業(yè)委托金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務的企業(yè)借出的款項，由于債務人破產，關閉，死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，準予作為財產損失在稅前進行扣除。

企業(yè)因存貨盤虧，毀損，報廢等原因不得從銷項稅金中抵扣的進項稅金，應視同企業(yè)財產損失，準予與存貨損失一起在所得稅前按規(guī)定進行扣除。

《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)財產損失所得稅前扣除審批管理的通知》「國稅發(fā)［2000］046號規(guī)定：

企業(yè)發(fā)生的財產損失，經稅務機關審查批準后，可準予在發(fā)生當期計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。凡未經稅務機關批準的財產損失，企業(yè)一律不得自行在所得稅前扣除。

在發(fā)生財產損失并已確認其數額后，企業(yè)應向當地主管稅務機關單獨報送財產損失所得稅前扣除書面申請，注明財產損失的類型，程度，數量，所得稅前扣除理由和扣除期間，并附有關部門，機構鑒定確認的財產損失證明資料及稅務機關需要的其他有關資料。經稅務機關審核批準后，方可按批準的數額在當期申報的應納稅所得額中扣除。

如企業(yè)能夠證實其財產損失確已發(fā)生，但在發(fā)生當期申報繳納企業(yè)所得稅之前尚不能確認損失數額，也可按照前款規(guī)定向當地主管稅務機關申報，先以經稅務機關審核同意的估計數在發(fā)生當期扣除，待損失數額確認后，其確認數與估計數之間的差額再在確認當期進行調整。

企業(yè)未按照前兩款規(guī)定及時向當地主管稅務機關申報財產損失，凡未超過征管法第三十條規(guī)定的時效的，經稅務機關嚴格審核屬實，可在損失發(fā)生當期的應納稅所得額中補扣；對超過征管法第三十條規(guī)定的時效的，當地主管稅務機關不予受理。企業(yè)如有弄虛作假，多報損失和未經批準擅自在所得稅前扣除財產損失的行為，主管稅務機關應當予以調整，并可根據征管法第四十條的規(guī)定，予以處罰。

對外國企業(yè)設立在中國境內從事生產經營的機構，場所發(fā)生的財產損失，比照本通知的規(guī)定進行稅務處理。

《關于印發(fā)<股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規(guī)定>的通知》[財會字（1999）35號]規(guī)定：

公司的應收款項（包括應收賬款和其他應收款）是否能夠作為一項資產，列示于資產負債表上，應當按照資產的定義予以合理地確認和計量。計提壞賬準備的方法、提取比例等由公司自行確定，但在確定壞賬準備的計提比例時，應當根據公司以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量的情況，以及其他相關信息合理地估計?！蛾P于印發(fā)<股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規(guī)定>的通知》還規(guī)定，對公司的壞賬損失，只能采用備抵法核算。

在會計處理上，提取壞賬準備金的方法主要有應收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法三種。由此可見，無論是提取壞賬準備的依據，還是提取壞賬準備的方法，其會計處理辦法與稅收的規(guī)定都存在較大差異。在年終申報所得稅時應按照稅收的規(guī)定進行納稅調整。

由于在進行會計核算時，對壞賬準備的提取是采用“差額提取”的方法，因此，在年終申報繳納所得稅時，只能在當年度實際提取的壞賬準備范圍內進行調整。

如果企業(yè)當年度實際提取的壞賬準備小于或等于稅法規(guī)定的提取限額，則按實際提取數在稅前扣除，不作任何納稅調整。其差額部分，在以后年度也不得補扣。

如果企業(yè)當年度實際提取的壞賬準備大于稅法規(guī)定的提取限額，則應當按照其差額部分進行納稅調整。

[案例75]

[案情說明]大崎（滁州）紡織股份有限公司按賬齡分析法提取壞賬準備，2002年1月1日，壞賬準備余額為3萬元，應收賬款余額200萬元。2002年12月31日壞賬準備余額為5萬元（本年度提取壞賬準備2萬元），應收賬款余額300萬元。

[要求解答]大崎（滁州）紡織股份有限公司的應納稅所得額調整數。

[計算分析]大崎（滁州）紡織股份有限公司2002年稅法規(guī)定的壞賬準備扣除額：

=（期末應收賬款余額-期初應收賬款余額）×5‰=（300-200）×5‰=0.5（萬元）

大崎（滁州）紡織股份有限公司2002年度實際提取的壞賬準備：

=期末壞賬準備余額－期初壞賬準備余額=5-3=2（萬元）

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一、應付款項轉入資本公積，原材料轉入待處理財產損溢

此方法是筆者與同行們探討中得到的答案最多的處理方法，其理論支持就是《企業(yè)會計制度》中關于應付未付的應付款項和財產損失的會計處理都有明確的規(guī)定，方法如下：

（1）借：應付賬款——暫估材料款貸：資本公積

——其他資本公積

（2）借：待處理財產損溢

——待處理流動資產損溢

貸：原材料

（3）借：管理費用——存貨損失

貸：待處理財產損溢

——待處理流動資產損溢按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定無法支付或無需支付的應付款項應計入資本公積，此處理方法貌似符合會計制度的要求，實則不然。首先，此應付賬款并非企業(yè)基于真實交易產生的、形成了事實上的債權債務關系的法律事實，當然無法取得合法有效的不予支付的證據。其次，該應付款項的未支付并未使企業(yè)的資產實質性增加，如果轉入資本公積，所有者權益虛增，造成會計報表項目失實，誤導債權人或相關報表使用人，不符合“實質重于形式”原則。再次，從操作來看，“應付賬款——暫估材料款”是一個綜合性的科目，未核算到各債權明細單位，憑證處理沒有依據。最后，從稅法看，無法支付的應付款項應作為收入，在所得稅申報表中調增應納稅所得額，增加稅負，使現金流出企業(yè)，影響企業(yè)的經營業(yè)績。

會計期末，為了客觀地反映企業(yè)期末存貨的實際價值，一般通過盤點確認。存貨盤點的結果如果與企業(yè)的賬面記錄不一致，首先在“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目反映；然后在會計期末查明原因，并根據企業(yè)的管理權限，經股東大會或董事會，或經理辦公會議或類似機構批準后，在期末結賬前處理完畢。但實際上在操作中會遇到問題，一是財務賬面的原材料科目的數量金額無法與庫房原材料實際數量金額對應，清查無法人手，本就不存在的材料在盤點過程中沒有物的載體，無法形成具有說服力的盤點表作為待處理的證據。二是從稅法角度看，此物資難以區(qū)分是正常損失還是非正常損失。根據《企業(yè)財產損失所得稅前扣除管理力、法》的規(guī)定，正常損失在證據確鑿的情況下，一律不再審批，企業(yè)在有關財產損失實際發(fā)生當期申報扣除即可，而非正常損失須經稅務機關審批才能在企業(yè)所得稅前扣除。因此，由于事項的特殊性，在所得稅匯算清繳時，企業(yè)和稅務部門對于是正常損失還是非正常損失可能存在分歧，即使觀點一致，也難以提供有效證明。甚至更糟糕的是，按照《企業(yè)財產損失所得稅前扣除管理力、法》，非正常損失當年未報稅務機關批準，則不允許企業(yè)在當年及以后年度抵扣；而正常損失，雖少于審批這一程序，但也要在證據確鑿后才在損失發(fā)生當期扣除。如果未在財產損失當期及時申報，可能招來稅務機關偷漏稅款的懷疑而給予處罰。增值稅方面，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》之規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非正常損失的購進貨物，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。如果企業(yè)在貨物發(fā)生非正常損失之前，已將該購進貨物的增值稅進項稅額實際申報抵扣，則應當在該批貨物發(fā)生非正常損失的當期，將該批貨物的進項稅額予以轉出。由于該原材料本身就是虛的，根本沒有進項稅可用于抵扣，因此，事實上也沒有進項稅可轉出，從法理上說不通。

因此，此方法與會計制度及會計準則的精神不符，與稅法的實質性課征精神不符。

二、轉入損益項目

既然按照上述方法處理困難重重，有種觀點認為，此問題的關鍵是“抹平”賬務上根本就不存在的存貨和應付賬款——暫估材料款，使資產負債表項目真實反映企業(yè)財務狀況就可以了?？煽紤]將存貨與應付賬款轉入損益表項目。由于存貨項目和應付項目金額相當，不會對會計利潤的真實性產生多大影響。況且，此業(yè)務事項屬于以前年度遺留問題，應當進行追溯調整，具體會計處理如下：

借：應付賬款——暫估材料款

貸：以前年度損益調整

借：以前年度損益調整

貸：原材料

此處理雖然恢復了資產負債表項目的真實性，不影響會計利潤，但處理沒有政策依據。從稅務的角度看，性質基本同方法一：引起所得稅納稅調整，申報依據和理由不充分。雖然不影響會計利潤，但稅務機關對無正當理由的原材料轉入損益的部分可能不予承認。

三、作為會計差錯更正處理

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摘要企業(yè)會計準則，是會計人員執(zhí)行會計活動所應遵循的規(guī)范和標準，企業(yè)所得稅法則關系到企業(yè)的納稅籌劃。企業(yè)既要按照會計準則的要求進行會計核算，又要嚴格按照稅法的要求計算納稅，這就要求財務人員必須全面掌握和深刻理解會計與稅法的差異，并在會計核算的基礎上按照稅法的規(guī)定進行納稅調整，正確核算稅務利潤，依法申報納稅。為了實現會計準則和所得稅法的統(tǒng)一，必須對二者的差異進行深入的分析和探討。

關鍵詞企業(yè)會計準則所得稅法差異協調

一、企業(yè)會計準則與所得稅法差異原因

1．服務目的不同：企業(yè)所得稅的目的是及時征稅和公平納稅，以服務于國家利益為主要出發(fā)點，所得稅法以其合法性和強制性為其主要特征。而會計準則以服務于企業(yè)主體的利益相關者為主要出發(fā)點，目標是確認、計量和報告企業(yè)收益，盡可能精確地計算企業(yè)經營成果，為企業(yè)內部經營管理提供依據，為投資者和債權人提供決策依據，向會計利益相關者提供有利于決策的財務信息。

2．服務對象不同：企業(yè)所得稅法服務對象即納稅主體，會計準則的服務對象為會計主體。 納稅主體，是指納稅人和扣繳義務人。而會計主體，是指企業(yè)會計確認、計量和報告的空間范圍。在一般情況下，納稅主體與會計主體是一致的，一個納稅主體也是一個會計主體。在特定條件下，納稅主體不同于會計主體。

3．遵循原則不同：（1）權責發(fā)生制原則涵義不同。企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告。企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)稅務利潤的計算，以權責發(fā)生制為原則。（2）相關性原則涵義不同。企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關。而所得稅法相關性的含義是與納稅相關。（3）會計準則重要性原則與所得稅法的法定性原則不同。（4）會計準則謹慎性原則和所得稅法據實扣除原則不同。企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。而稅法一般堅持在有關損失實際發(fā)生時再申報，費用的金額必須確定。

4．會計計量基礎不同：會計準則規(guī)定，企業(yè)在會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。會計準則并不限制用其他方法計量。所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)的各項資產，以歷史成本為計稅基礎。企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

二、會計準則與所得稅法關于收入、利得確認與計量的差異

1．收入確認與計量的差異。會計準則規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。會計準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)銷售商品收入的金額應按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額。會計準則對收入實現的確認注重商品所有權轉移的“實質條件”，而稅法側重于貨款的結算和發(fā)票的開具等“形式條件”。雖然所得稅法對于銷售商品應稅收入的確認與會計準則基本一致，體現了權責發(fā)生制的確認原則，但不考慮納稅人收入的風險問題和繼續(xù)管理權問題。

2．投資收益確認與計量的差異。會計準則規(guī)定，長期股權投資持有期間的持有收益和處置收益都確認為投資收益；而稅法明確區(qū)分股權投資所得（持有收益）和股權投資轉讓所得（處置收益）。由于股權投資所得是從被投資企業(yè)稅后利潤分配而來，已在被投資企業(yè)征過所得稅，稅法規(guī)定僅對投資企業(yè)和被投資企業(yè)所得稅率差的部分進行補稅；而股權轉讓所得不存在重復征稅的問題，應全額計入稅務利潤。

三、會計準則與所得稅法關于損失確認與計量的差異

會計準則界定的“資產減值損失”，是指企業(yè)計提各項資產減值準備而形成的損失。“營業(yè)外支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外支出，包括非流動資產處置損失、非貨幣性資產交換損失、債務重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。所得稅法實施條例規(guī)定，損失是指企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業(yè)發(fā)生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定扣除。企業(yè)已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。會計準則與所得稅法關于費用、損失確認與計量的具體差異主要如下：

1．薪酬差異：企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，并根據受益對象分別計入有關成本或費用。所得稅法規(guī)定，只有實際支付的職工薪酬才能在稅前列支。

2．租賃費用差異：企業(yè)會計準則規(guī)定，融資租賃的承租人，發(fā)生的未確認融資費用應當在租賃期內的各個期間進行分攤，當期的融資費用應當采用實際利率法計算確認；經營租賃的承租人，對于經營租金，應當在租賃期內各個期間按照直線法計入相關資產成本或當期費用。其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：①以經營租賃方式租入固定資產發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；②以融資租賃方式租入固定資產發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

3．職工福利費支出差異：會計準則把職工福利費是計入“職工薪酬”這個科目，即將職工福利費列入職工薪酬范圍核算。而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。

4．業(yè)務招待費支出差異：在會計處理上，企業(yè)實際發(fā)生的業(yè)務招待費是企業(yè)為業(yè)務經營的合理需要而支付的費用，屬于企業(yè)的一項銷售費用或管理費用，會計核算中按照實際發(fā)生額計入當期損益。而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

5．廣告費和業(yè)務宣傳費支出差異：在會計處理上，廣告費和業(yè)務宣傳費支出均作為期間費用，直接計入當期損益。而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

6．捐贈支出差異分析：在會計處理上，捐贈支出均列入營業(yè)外支出。而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除；非公益性捐贈和贊助，不得稅前列支。

7．借款費用差異：會計準則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，除可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化的借款費用外，其他借款費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。所得稅法規(guī)定，企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除；企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分。

8．資產損失差異：企業(yè)會計準則將資產損失計入營業(yè)外支出等項目，作為會計利潤的抵減項。所得稅法對企業(yè)發(fā)生的合理損失允許企業(yè)在稅前扣除，但是，為了加強對財產損失稅前扣除的管理，保證企業(yè)稅前扣除財產損失的真實性，所得稅法要求企業(yè)發(fā)生的財產損失需要報經稅務機關審核批準后，依照國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定扣除。凡未經稅務機關批準的資產損失和資產減值準備，企業(yè)一律不得所得稅前列支。

四、會計準則與所得稅法關于資產確認與計量的差異

1．固定資產差異：會計準則規(guī)定，已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。所得稅法規(guī)定，已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產，按照估計價值確定其成本，并計提折舊的應進行納稅調整，因為不符合稅法的確定性原則，不應按估計價值計算折舊稅前扣除；應待辦理竣工決算后，再按實際成本確定其計稅基礎，計提折舊并在稅前扣除。

2．無形資產差異：企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法，應當反映企業(yè)預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。 而稅法對無形資產的攤銷不僅規(guī)定了攤銷方法，而且規(guī)定了攤銷年限。企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定：無形資產按照直線法計算攤銷費用，無形資產的攤銷年限不得少于10年。因此，相應的納稅調整不可避免。

五、會計準則與所得稅法的協調

首先，財政部和國家稅務總局等國家機關之間應當加強溝通，在相關制度出臺前征詢對方意見，避免不必要的差異；其次，國家稅務機關對于會計處理已經比較規(guī)范的業(yè)務，在堅持稅法自身原則的同時，應積極與會計準則協調；第三，企業(yè)會計核算應當為國家稅務機關的稅收監(jiān)管提供必要的信息以減少征稅成本，會計準則制定機關可以考慮對此類信息規(guī)定強制披露的要求；最后，規(guī)模較大的企業(yè)可以在財務會計核算外增加稅務會計的核算，即按照稅法要求對經濟業(yè)務重新進行會計處理，為稅務部門和企業(yè)管理者提供有用信息，保證應納稅款的準確性和及時性。

參考文獻：

[1]原英剛.論新所得稅會計準則的變化.科技情報開發(fā)與經濟.2009(3).

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關鍵詞：拆遷補償費 稅務處理

近年來，公司收到拆遷補償的會計處理在公司財務處理經常會遇到的問題之一，但以往只有一些地方財政部門的地方性文件而缺乏全國統(tǒng)一的處理規(guī)定，致使實務中做法不一致的問題相當普遍。作者本文就拆遷補償費涉及的稅務問題處理作簡單探析。

一、對營業(yè)稅的處理

截至目前，對搬遷補償費是否要交納營業(yè)稅的問題，在國家級的稅務文件中尚無明確規(guī)定。唯一一項內容比較接近的文件是國家稅務總局于1997年的《關于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補償費如何征稅問題的批復》（國稅函[1997]87號），該文件規(guī)定對于對土地承包人取得的土地上的建筑物、構筑物、青苗等土地附著物的補償費收入，應按照營業(yè)稅“銷售不動產――其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。另外，根據《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)[1993]149號）的規(guī)定，土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為不征收營業(yè)稅（有人將其理解為對被收回土地使用權的補償不征收營業(yè)稅）。近年來，一些地方的稅務機關自行制定了一些搬遷補償款項營業(yè)稅稅務處理的規(guī)定。例如福建省地方稅務局《關于拆遷補償業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》（閩地稅發(fā)[2004]63號）規(guī)定：（一）拆遷人給予被拆遷單位和個人補償安置的房屋，不論其以何種方式結算價款，均屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應按“銷售不動產”征收營業(yè)稅。拆遷人支付的拆遷補償金應作為成本費用列支，不得沖減其“銷售不動產”的計稅營業(yè)額。（二）被拆遷單位和個人因拆遷取得的房屋（或土地）拆遷補償費及其他補助費或補償安置的房屋，除下列兩種情況外，均應征收營業(yè)稅。1、被拆遷單位和個人取得政府財政部門支付的房屋（或土地）拆遷補償費及其他補助費，暫免征收營業(yè)稅。2、被拆遷個人因自用普通住房拆遷，所取得的補償費或拆遷過程中發(fā)生的房屋等面積產權調換，暫免征收營業(yè)稅。

二、增值稅的處理

根據《土地增值稅暫行條例》第8條規(guī)定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第11條進一步規(guī)定：此處所稱的因國家建設需要依法征用、收回的房地產，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第11條規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。由上述規(guī)定可知，企業(yè)從政府收到的搬遷補償款項，在絕大多數情況下是免征土地增值稅的，但是此類情況下的免征應以原房地產所在地稅務機關的批文為準。在實務中，我們需要關注是否已獲得稅務機關的免稅批文。如果尚未收到批文，則應視同房地產出售或轉讓，計提應交土地增值稅。

三、企業(yè)所得稅的處理

1、搬遷補償款結余的所得稅處理

截至目前，內資企業(yè)所得稅法中對搬遷補償款的稅務處理未作專門規(guī)定。在外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅方面，規(guī)范搬遷補償費稅務處理的最主要文件是國家稅務總局《關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補償費收入稅務處理問題的批復》（國稅函[2003]115號）。該文件的內容如下：

企業(yè)取得搬遷補償費收入，凡搬遷后重新購置或建造與搬遷前相同或類似性質和用途的固定資產（以下稱重置固定資產）的，應將上述搬遷補償費收入加各類拆遷固定資產的變賣收入減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額，沖減企業(yè)重置固定資產的原價。

企業(yè)取得搬遷補償費收入，凡搬遷后不再重置與搬遷前相同或類似性質和用途的固定資產的，根據《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第44條的規(guī)定，應將上述搬遷補償費收入加各類拆遷固定資產的變賣收入減除各類拆遷固定資產的折余價值及處置費用后的余額，計入企業(yè)當期應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。實務中內資企業(yè)收到搬遷補償費的稅務處理在很多情況下也是參照國稅函[2003]115號文件執(zhí)行的。

2、搬遷過程中發(fā)生損失的所得稅處理

篇5

關鍵詞:長期股權投資;會計核算;稅務處理

新會計準則的實施對會計業(yè)務的核算和披露產生了重大影響,有些業(yè)務的會計處理甚至發(fā)生了根本性的變化。本文僅論述新會計準則下長期股權投資的的會計核算及其稅務處理,包括核算范圍,初始成本確認,長期股權投資的后續(xù)計量及其處置,并說明長期股權投資核算環(huán)節(jié)中的稅務處理。

一、長期股權投資的核算范圍

原《投資》準則包括股權投資、債權投資,并且劃分為長期投資和短期投資。

新準則僅規(guī)范長期股權投資,債權投資和短期股權投資納入《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》規(guī)范。

二、長期股權投資的初始計量及其稅務處理

在新會計準則中, 對長期股權投資的取得情形進行了更細致、更科學的劃分, 并針對不同情形分別規(guī)定了長期股權投資初始投資成本的確認方法, 具體規(guī)定如下:

1.以非企業(yè)合并方式取得的長期股權投資

(1)以支付現金方式取得的長期股權投資,應當按照實際支付的購買價款作為長期股權投資的初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權投資,實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤,應作為應收項目處理。以這種購買的方式取得的長期股權投資,會計上對于初始成本的計量及其確認和稅法一致,一般不需要做納稅調整。

(2)以發(fā)行權益性證券方式取得的長期股權投資,其初始成本為所發(fā)行權益性證券的公允價值。為發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應自權益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除,溢價收入不足的,應沖減盈余公積和未分配利潤。按照稅法的規(guī)定,應以該項投資的公允價值為基礎確定其計稅成本。在此,如果權益性證券的公允價值與該項投資的公允價值不相等,則投資企業(yè)需要對這種暫時性差異進行會計處理,并依據稅法規(guī)定對應納稅所得額進行調整。

(3)投資者投入的長期股權投資,應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協議約定價值不公允的時,應以公允價值作為長期股權投資的初始投資成本。

(4)通過非貨幣資產交換取得的長期股權投資,在具有商業(yè)實質并且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量的情況下,新會計準則要求按照換出資產的公允價值和支付的相關稅費來確定換入長期股權投資的入賬價值,涉及補價的,應該減去收到的補價或者加上支付的補價;當換入長期股權投資的公允價值更加可靠時,應該直接以該項投資資產的公允價值和支付的相關稅費來確定入賬價值。稅法要求按照投資資產的公允價值和支付的相關稅費來確定計稅成本。

在正常情況下,換出資產的公允價值與換入長期股權投資的公允價值是相等的,不需要進行納稅調整。在特殊情況下,換出資產的公允價值與換入股權投資的公允價值不相等,可以直接以該股權投資的公允價值入賬,同時確認非貨幣資產轉讓損益,這樣可以避免由于投資的入賬價值與計稅成本不一致所進行的納稅調整。在不具有商業(yè)實質或換入與換出資產的公允價值均不能可靠計量的前提下,新會計準則規(guī)定,以換出資產的賬面價值為基礎,確定換入長期股權投資的入賬價值,并且不確認換出資產的損益。而稅法規(guī)定,企業(yè)以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資,應在交易發(fā)生時,將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理,并按規(guī)定計算確認資產轉讓所得或損失。在這種情況下,需要對暫時性差異進行會計處理,同時還要依據稅法規(guī)定對應納稅所得額進行調整。

(5)以債務重組方式取得的長期股權投資,其初始投資成本為長期股權投資的公允價值。 其中包括取得時發(fā)生的相關稅費。會計準則和稅法的規(guī)定是一致的,不涉及納稅調整的問題。

2.以同一控制下的企業(yè)合并方式取得的長期股權投資

依據企業(yè)會計準則的規(guī)定,合并日長期股權投資的入賬價值是按照被合并方所有者權益賬面價值的占有份額確定的,長期股權投資的初始成本與合并方支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務的賬面價值,發(fā)行股份的面值之間的差額,當調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益。同一控制下的企業(yè)合并中,與投資相關的直接費用,如合并時發(fā)生的審計費、評估費、法律服務費等,計入當期損益。按照稅法規(guī)定,必須按照投資資產的公允價值和支付的相關稅費來確定長期股權投資的計稅成本,因此,長期股權投資初始計量中的暫時性差異,主要是被合并方所有者權益賬面價值的份額與長期股權投資的公允價值加上相關稅費后的總額之間的差異,對于這種暫時性差異,應該按照適用的所得稅稅率確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。合并中發(fā)生的直接相關費用,已經按照會計準則計入了當期損益,需要調增應納稅所得額;如果合并中企業(yè)支付的對價是非貨幣性資產,應該計算非貨幣性資產的轉讓所得,并計入應納稅所得額。

例:P公司和S公司為同一集團內的子公司,P公司以一幢閑置的廠房投資給S公司,取得S公司80%的股份,廠房的賬面原值為2000萬元,已提折舊500萬元,廠房與取得股份的公允價值均為1800萬元,當日S公司所有者權益的賬面價值為2000萬元。合并時發(fā)生了審計費、資產評估費等相關費用10萬元,假設該項投資不涉及其他相關稅費,P公司適用的所得稅稅率為25%。

很顯然,這種情況屬于同一控制下的企業(yè)合并,P公司取得的該項長期股權投資的入賬金額為S公司所有者權益的賬面價值的份額,為1600萬元(2000萬元×80%),賬務處理如下:

第一步,先將固定資產轉入清理

借:固定資產清理1500萬元

累計折舊500萬元

貸:固定資產2000萬元

第二步,長期股權投資入賬

借:長期股權投資1600萬元

貸:固定資產清理1500萬元

資本公積 100萬元

對于企業(yè)合并中發(fā)生的審計費、資產評估費等直接相關費用,會計處理如下:

借:管理費用 10萬元

貸:銀行存款 10萬元

在此,長期股權投資的計稅成本就是其公允價值1800萬元與相關直接費用10萬元的合計,而會計上確認的入賬價值是1600萬元,即S公司所有者權益賬面價值80%的份額,因此產生了可抵扣暫時性差異210萬元。按照未來適用25%的稅率計算,確認遞延所得稅資產的會計分錄為:

借:遞延所得稅資產 52.5

貸:所得稅費用 52.5

在稅務處理方面,稅法要求將該項交易分解為按公允價值銷售固定資產和投資兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理,在合并當年,計算確認廠房的轉讓所得,其中發(fā)生的審計費、資產評估費等10萬元不得在當年稅前扣除。廠房的轉讓所得為100萬元(1600-1500),相關直接費用10萬元,因此,合并當年申報納稅時應該調增應納稅所得額110萬元,調增應交所得稅27.5萬元。

3.以非同一控制下的企業(yè)合并方式取得的長期股權投資

非同一控制下的企業(yè)合并中,更多體現的是市場經濟條件下的公平和自愿的原則。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定,非同一控制下的控股合并中,購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。按轉出資產、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行權益性證券的公允價值以及為投資所發(fā)生的各項直接相關費用為基礎確定投資的入賬價值。如果合并中涉及非貨幣性資產交易,則按照非貨幣性資產的公允價值和賬面價值確認資產轉讓損益。因此,長期股權投資的入賬價值和其計稅成本是基本一致的,資產轉讓損益的會計核算和稅務處理也基本相同,不需要作納稅調整。

如果非同一控制下的企業(yè)合并是以企業(yè)整體資產(包括獨立核算的分支機構)轉讓換取被投資單位的股權,且取得的非股權支付額不高于所取得股權的票面價值20%,按照【國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知】(國稅發(fā)[2000]118號)的規(guī)定,經稅務機關審核確認,股權投資的計稅成本可直接以換出資產的賬面凈值為基礎確定,不需要確認資產轉讓損益。而按照會計準則的規(guī)定,對長期股權投資的的入賬價值仍然以換出資產的公允價值為基礎確定,并計算確認資產的轉讓損益。在會計核算方面,對長期投資的入賬價值與計稅成本之間的暫時性差異,應按照未來適用所得稅稅率計算并確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。在稅務處理方面,對于會計上確認的資產轉讓損益,,應調減應納稅所得額。

三、長期股權投資的后續(xù)計量及其稅務處理

長期股權投資的后續(xù)計量也就是對于已經確認的一項長期股權投資是采用成本法還是權益法核算,會計準則對于這兩種方法的適用有明確的規(guī)定,不得隨意選擇。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的,長期股權投資應采用權益法核算。投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的、對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資采用成本法核算。對于長期股權投資的后續(xù)計量,會計準則和稅法的規(guī)定不一致,反映在會計核算和稅務處理上的差異較大。稅法不承認權益法的核算方法,只承認成本法的核算原則。

1.成本法的核算

采用成本法核算的長期股權投資,核算方法如下:

(1)初始投資或追加投資時,按照初始投資或追加投資時成本增加長期股權投資的賬面價值。

(2)被投資單位宣告分派的現金股利或利潤中,投資企業(yè)按應享有的部分,確認為當期投資收益;但投資企業(yè)確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的部分,應沖減長期股權投資的賬面價值。

成本法的核算原則和稅法基本一致,在計算應納稅所得額時一般不會產生應納稅暫時性差異或者可抵扣暫時性差異,也不需要作納稅調整。

2.權益法的核算及其稅務處理

所謂權益法,也就是長期股權投資以初始投資成本計量后,在投資持有期間根據投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。權益法的具體核算方法如下:

(1)初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步,該部分經濟利益流入應作為收益處理,計入取得投資當期的營業(yè)外收入,同時調整增加長期股權投資的賬面價值。

初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,該部分差額從本質上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽及不符合確認條件的資產價值。初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,兩者之間的差額不要求對長期股權投資的成本進行調整。

例:A公司支付2000萬元取得B公司30%的股權,A公司能夠對B公司施加重大影響,采用權益法核算。取得投資時被投資單位可辨認資產公允價值11000萬元,負債公允價值5000萬元,可辨認凈資產的公允價值為6000萬元。則A公司應進行的會計處理為:

借:長期股權投資――B公司(成本) 2000

貸:銀行存款 2000

注:取得的份額為1800萬元(6000×30%),支付的代價為2000萬元,多付的200萬元為商譽,仍保留在長期股權投資的余額中。

假設投資時B公司可辨認凈資產的公允價值為7000萬元,則A公司應進行的處理為:

借:長期股權投資――B公司(成本) 2000

貸:銀行存款 2000

借:長期股權投資――B公司(成本) 100

貸:營業(yè)外收入 100 (捐贈利得)

注:取得的份額為2100萬元(7000×30%),支付的代價為2000萬元,少付的100萬元視同接受捐贈,計入營業(yè)外收入。

在稅務處理方面,長期股權投資的初始投資成本無論大于,還是小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,都不調整長期股權投資的計稅基礎。長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額也不應當計入當期損益。會計上計入當期損益的,在計算應納稅所得額時應進行納稅調整。因此,本例中對于B公司可辨認凈資產的公允價值為7000萬元時,A公司所做的會計處理稅法是不予承認的,應該在計算應納稅所得額時做調整,即調減應納稅所得額100萬元,同時對于長期股權投資的初始成本也應該在必要的時候調減100萬元。

(2)持有期間的損益調整

投資企業(yè)取得長期股權投資后,應當按照應享有或應分擔被投資單位實現凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額(法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外),調整長期股權投資的賬面價值,并確認為當期投資損益。

投資企業(yè)應確認分擔的被投資單位發(fā)生的凈損失的份額,首先減記長期股權投資的賬面價值;其次,在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下,沖減其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益(融資租賃產生的長期應收款)賬面價值;再次,投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的,應按預計將承擔的義務金額確認預計負債,并計入當期投資損失;最后,如果還有超額損失,將在賬外進行備查登記。當被投資單位以后實現盈利時,按以上相反順序處理。

被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,將歸屬于投資企業(yè)的部分,調整長期股權投資的賬面價值,同時增加或減少資本公積。

在稅務處理方面,投資企業(yè)取得長期股權投資后,已按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額,確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值的,在計算應納稅所得額時應進行納稅調整。即,會計核算確認了投資收益的,應調減應納稅所得額,會計上確認了投資損失的,應調增應納稅所得額。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分,減少長期股權投資的計稅基礎,在必要的時候也要回復其初始計稅成本。

投資企業(yè)不能確認被投資單位發(fā)生的凈虧損,被投資單位發(fā)生的凈虧損只能由被投資單位以后年度的所得彌補。稅法規(guī)定,企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,可以向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過5年。企業(yè)對外投資期間,長期股權投資的計稅基礎保持不變。投資企業(yè)確認了被投資單位發(fā)生的凈虧損的,應按照稅法規(guī)定進行納稅調整。

四、長期股權投資減值及其稅務處理

期末,當長期股權投資的可收回金額低于其賬面價值時,應當按照“資產減值”準則有關規(guī)定處理,計提長期股權投資減值準備。對于計提的減值準備在持有期間不允許轉回,直至相關投資被處置時才予以轉出。計提減值的賬務處理是:

借:資產減值損失

貸:長期股權投資減值準備

企業(yè)根據會計準則確認的長期股權投資減值損失,屬于會計處理的內容,在企業(yè)所得稅上不予確認,應確認遞延所得稅資產,同時根據稅法規(guī)定進行納稅調整。

例:2007年1月1日甲公司支付現金800萬元給B公司,受讓B公司持有的C公司15%的股權,2008年C公司發(fā)生巨額虧損,2008年末甲公司對C公司的投資按當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值為750萬元(根據金融工具確認和計量準則),長期投資的賬面價值為800萬元,需計提50萬元減值準備:甲公司賬務處理如下:

借:資產減值損失 50萬元

貸:長期股權投資減值準備50萬元

這樣長期股權投資的賬面價值為750萬元,而計稅基礎為800萬元,賬面價值小于計稅基礎,產生50萬元的可抵扣時間性差異,形成12.5萬元的遞延所得稅資產(50萬元×25%=12.5,假設稅率為25%),賬務處理為:

借:遞延所得稅資產 12.5萬元

貸:所得稅費用 12.5萬元

同時甲公司在2008年繳納所得稅時,應調增應納稅所得額50萬元,調增應納所得稅12.5萬元。

在稅務處理上,必須按照稅法的規(guī)定進行確認,才允許在稅前扣除。長期股權投資出現以下一項或若干項情形時,才能確認為長期股權投資發(fā)生永久或實質性損害:被投資方已依法宣告破產、撤銷、關閉或被注銷、吊銷工商營業(yè)執(zhí)照;投資方財務狀況嚴重惡化,累計發(fā)生巨額虧損,已連續(xù)停止經營3年以上,且無重新恢復經營的改組計劃等;被投資方財務狀況嚴重惡化,累計發(fā)生巨額虧損,被投資方的股票從證券交易市場摘牌,停止交易1年或1年以上;被投資方財務狀況嚴重惡化,累計發(fā)生巨額虧損,已進行清算。

企業(yè)的長期股權投資當有確鑿證據表明已形成財產損失,或者已發(fā)生永久或實質性損害時,應扣除可收回金額以及責任和保險賠款后,再確認發(fā)生的財產損失。已按永久或實質性損害確認財產損失的各項長期股權投資必須保留會計記錄。企業(yè)的長期股權投資因發(fā)生永久或實質性損害情形,應依據下列證據認定財產損失:有關被投資方破產公告、破產清償文件,工商部門注銷、吊銷文件,政府有關部門的行政決定文件,終止經營、停止交易的法律或其他證明文件,有關資產的成本和價值回收情況說明,被投資方清算剩余財產分配情況的證明。

五、長期股權投資處置及其稅務處理

處置長期股權投資,其賬面價值與實際取得價款的差額,應當計入當期損益,即投資收益。同時因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的,處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益(投資收益)。處置時的賬務處理是:

借:銀行存款

長期股權投資減值準備

資本公積――其他資本公積

貸:長期股權投資――××公司(成本)

――××公司(損益調整)

――××公司(其他權益變動)

投資收益(借或貸)

在稅務處理上,企業(yè)處置長期股權投資,屬于《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的轉讓財產收入。按照《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定,企業(yè)對外投資期間,投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。第十六條規(guī)定,企業(yè)轉讓資產,該項資產的凈值和轉讓費用,可以在計算應納稅所得額時扣除。所以,企業(yè)處置長期股權投資,其計稅基礎與實際取得價款的差額,應當計入應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。相關稅務處理如下:

第一,被投資企業(yè)對投資方的分配支付額,其來源于被投資單位累計未分配利潤和累計盈余公積的部分,視為股息性的所得,按股息所得的規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅;對超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積的部分,低于投資方的投資成本的,視為投資回收,應沖減投資成本;超過投資成本的部分,視為投資方企業(yè)的股權轉讓所得,應并入企業(yè)的應納稅所得,依法繳納企業(yè)所得稅。

第二,企業(yè)在一般的股權買賣中,應按【國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知】(國稅發(fā)[2000]118號)有關規(guī)定執(zhí)行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得,不得確認股息性質的所得。

第三,企業(yè)進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時,應按《國家稅務總局關于印發(fā)的通知》(國稅發(fā)[1998]97號)的有關規(guī)定執(zhí)。投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅,影響企業(yè)改組活動,在計算投資方的股權轉讓所得時,允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得。

參考文獻:

[1]《會計》.中國注冊會計師協會編,北京:中國財政經濟出版社.2008年3月.

篇6

關鍵詞：我國保險；保險會計制度；改革；會計準則

in wants the abstract: our country insured the accounting system to pass through in the past's two several years from the series to the minute, from the minute to the series process, has experienced "people's insurance company accounting system", "insurance business accounting system", "insurance company accounting system" and "finance business accounting system" 4 times. each time's accounting system has its unique individuality and consummates day by day. now, insures the accounting system reform the inevitable trend is the establishment insures the accounting standards.

key word: our country insurance; insures the accounting system; reform; accounting standards

前言

2001年11月27日，財政部頒布了《金融企業(yè)會計制度》，規(guī)定于2002年1月1日起在股份制上市企業(yè)施行。2003年，中國人民保險公司和中國人壽保險公司順利地拉開了在海外股份上市的序幕，新《金融企業(yè)會計制度》正式開始實行。本文通過不同時期的不同會計制度的比較與分析，以求對我國的保險會計制度研究有所啟示，進而為建立保險會計準則提供參考。

一、《中國人民保險公司會計制度》時期（1982～1993）

1978年以前，我國的金融體系基本上是中國人民銀行一統(tǒng)天下的格局，1982年中國人民保險公司獨立出來，相繼在1984年2月頒布了《中國人民保險公司會計制度》，由于當時我國的經濟體制還是計劃體制，而且保險公司發(fā)展還處于“拓荒”階段，許多保險企業(yè)獨有的特性尚未發(fā)揮出來，財會制度上缺乏相應細化的規(guī)定。因此，1989年12月中國人民保險總公司對此制度進行了修訂，重新頒布了《中國人民保險公司會計制度》，并于1990年1月1日起施行。修訂后的會計制度，其實用性和規(guī)范性均增強了。從總的來看，這個時期的會計制度有以下幾個特點：

1 財務管理實行計劃管理原則。由于計劃經濟的影響，保險公司在財務會計制度上實行統(tǒng)一計劃、分戶經營、以收抵支、按盈提獎的財務管理體制。突出財務計劃的作用，利用定額進行財務計劃的編制，用以評價企業(yè)財務活動；公司收人大部分上交國家財政，成本開支范圍由國家規(guī)定，盈利全部上交國家，虧損由國家彌補；資金管理實行?？顚Ｓ弥贫龋瑢①Y金劃分為固定資金、流動資金和專項資金。資金主要由國家有計劃地劃撥，僅以專用基金形式給予企業(yè)一點財務權力。

2 會計制度實行“統(tǒng)一領導，分級管理”的原則。為了保證會計制度的統(tǒng)一性，中國人民保險公司的會計制度由總公司統(tǒng)一制定，各級保險公司都必須嚴格遵照執(zhí)行，各級公司不得自行變更或修訂制度，但可將執(zhí)行中發(fā)現的問題，及時反映給總公司，由總公司負責修訂。

3 在核算體制上按照不同性質的保險業(yè)務，分別確定會計核算體制，如按國內財產險、涉外財產險、出口信用險和人壽保險業(yè)務分別單獨核算。其中國內財產險業(yè)務、人壽保險業(yè)務一般由各級公司獨立建帳、獨立核算、分級管理、自計盈虧或自負盈虧；涉外財產險與出口信用險一般由總、分公司以下單獨建帳、分級管理，總公司統(tǒng)一核算盈虧，分公司自計盈虧。

4 會計恒等式采用“資金平衡理論”，即“資金占用總額=資金來源總額”。保險企業(yè)的資金，從占用的角度看可分為固定資金、流動資金。固定資金是指占用在企業(yè)固定資產上的資金，它包括辦公用房、職工宿舍、機具設備、交通工具等，流動資金是指占用在流動資產上的資金，它包括貨幣資金、結算資金（如應收及暫付款、預付賠款等）、各項支出（如賠款支出、手續(xù)費支出、業(yè)務費等）。保險企業(yè)的資金來源，按不同渠道分為自有及內部形成的資金（比如國家撥給的資本金、固定基金、內部形成且有專門用途的準備金、專用基金）、借入資金、結算資金（如應付及暫收款、應付手續(xù)費等）、業(yè)務經營收入（如保費收入、利息收入、迫償款收入及投資收入等）。

5 會計科目分為資產類、負債類、資產負債共同類和損益類。另外，鑒于當時的核算體制是按四大險種分別核算，因此，設置國內、涉外、信用、壽險四套會計科目，分別核算不同險種的業(yè)務。由于四類業(yè)務的財務活動有很多共同之處，也有不同之處，因此四套科目中大部分科目是四類業(yè)務通用的，少部分是專用的。

6 記帳方法允許從資金收付記帳法、借貸記帳法中任選一種。

7 在貨幣計價上國內業(yè)務（包括財產險與壽險業(yè)務）以人民幣為記帳符號；涉外財產險、信用險業(yè)務則采用外幣分帳制，直接以原幣入帳，年終時將外幣業(yè)務損益按決算日牌價折算為人民幣核算。

二、《保險企業(yè)會計制度》時期（1993～1998）

隨著黨的“十四大”召開，以上這種計劃體制下會計制度已不能適應黨的“十四大”報告中提出的“我國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟”的改革新要求。因此，1993年，財政部根據社會主義市場經濟的總體要求，對我國所有的會計制度進行了全面而徹底的改革，財務會計改革進行了模式性的轉換。1993年2月24日，財政部結合保險行業(yè)經營特點及管理要求，在《企業(yè)會計準則》的基礎上頒布了《保險企業(yè)會計制度》，于1993年7月1日起施行。這次改革是一項重大的舉措，其重點主要體現在以下幾個方面：

1 首次確立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤會計要素體系，并對會計要素的記錄和報告作出了基本規(guī)定，規(guī)范了會計核算的基本前提和基本原則，實行了權責發(fā)生制的核算原則，提高了企業(yè)財務核算的真實性和準確性。

2 在核算體制上將非人身險業(yè)務與人身險業(yè)務分別進行會計核算，即分別建帳、分別核算損益。非人身險業(yè)務可分為財產保險、貨物運輸保險、農村種植業(yè)和養(yǎng)殖業(yè)保險、責任保險、信用保險、人身意外傷害保險等；人身險業(yè)務分為人壽保險、養(yǎng)老保險、健康保險等。

企業(yè)經營的再保險業(yè)務，可區(qū)別為分入業(yè)務與分出業(yè)務進行核算，也可將分出業(yè)務并入直接業(yè)務核算。信用險業(yè)務可實行三年結算損益的核算辦法。

3 建立了資本金核算體系。制度拋棄了與計劃經濟體制相適應的“資金來源總額=資金占用總額”的平衡公式，采用了與市場經濟體制相適應的“資產=負債+所有者權益”的會計恒等式，明確了產權關系，并在此基礎上建立了一套資本金核算體系。

4 建立了資本金制度，實行資本保全原則。企業(yè)籌集的資本金，在企業(yè)經營期內，投資者除依法轉讓外，不得以任何方式抽走；按照資本保全原則，企業(yè)固定資產盤盈、盤虧、轉讓、報廢、毀損發(fā)生的凈損益以及計提折舊不再增減資本金，而是直接計人當期損益。這與以前企業(yè)收入中大部分上交國家財政、資金隨意增減相比有利于企業(yè)的自我積累和發(fā)展壯大。另外，改革了資金管理辦法，取消了?？顚Ｓ弥贫取嵭衅髽I(yè)資金統(tǒng)一管理和統(tǒng)籌運用，以促進企業(yè)提高資金運用效益。

5 會計科目分為資產類、負債類、所有者權益和損益類，并分別對保險企業(yè)會計科目及使用說明作出了明確規(guī)定，規(guī)范了各類科目的設計，并從保險企業(yè)“安全性”、“流動性”和“盈利性”角度出發(fā)，細化了資產流動程度、風險程度和財務損益的科目。

6 擴大了保險企業(yè)使用會計科目和會計報表的自主權。制度規(guī)定“在不影響會計核算要求和會計報表指標匯總、以及對外提供統(tǒng)一的會計報表格式的前提下，可以根據實際情況增減、合并某些會計科目”?！捌髽I(yè)向外報送的會計報表的具體格式和編制說明，由本制度規(guī)定，企業(yè)內部管理需要的會計報表由企業(yè)自行決定”。

7 采用了國際通用的借貸記帳法和國際通行的會計報表體系。制度根據《企業(yè)會計準則》的要求，規(guī)定保險企業(yè)對外報表為資產負債表、損益表、財務狀況變動表和利潤分配表，并對這些報表的作用、報表項目的內容和填列方法作了具體說明，使財務信息成為國際通用商業(yè)語言。

8 規(guī)范了保險企業(yè)基本業(yè)務的會計核算標準和損益的計算。制度對資金的籌集與積累、非人身險業(yè)務、人身險業(yè)務、再保險業(yè)務、拆借、貸款和投資業(yè)務、固定資產、貨幣資金及結算款項、費用、營業(yè)外收支、利潤及利潤分配等業(yè)務的會計核算作出了明確的規(guī)定。

9 體現了一定程度的會計穩(wěn)健原則。制度規(guī)定保險企業(yè)應根據國家有關規(guī)定計提壞帳準備、貸款呆賬準備、投資風險準備，允許企業(yè)采用加速折舊法。

10 對有外匯業(yè)務的企業(yè)規(guī)定即可采用外匯分帳制，也可采用外匯統(tǒng)帳制。采用外匯分帳制的企業(yè)，應設置“外幣兌換”科目。各種貨幣之間的兌換及帳務間的聯系均通過“外幣兌換”科目。

三、《保險公司會計制度》時期（1998～2001）

1993年制定的《保險企業(yè)會計制度》執(zhí)行了6年，它對于促進保險企業(yè)的發(fā)展，促進企業(yè)間有序競爭，起到了積極的作用。但是，隨著我國社會主義市場經濟體制的不斷完善，國內保險市場不斷發(fā)展和壯大，保險行業(yè)發(fā)生了許多新變化，特別是1995年10月，我國頒布實施了《保險法》，國家加大了對保險行業(yè)的監(jiān)管力度，并于1998年成立了保險監(jiān)督管理委員會，此后，保險監(jiān)管部門出臺了《保險管理暫行規(guī)定》等配套的政策法規(guī)，保險公司管理體制發(fā)生了重大變化，保險公司的保險業(yè)務由多業(yè)經營轉向分業(yè)經營；另外，保險公司保險資金運用發(fā)生了重大轉變，改變了過去放開經營的做法。這些新變化和新情況客觀上要求會計制度與之相適應，作出新的規(guī)范。因此，1998年12月8日，財政部對原制度進行了修改，頒布了《保險公司會計制度》，于1999年1月1日起施行，這次改革的主要內容有：

1 改變了會計制度名稱。制度考慮到當時保險企業(yè)都已是公司制企業(yè)，因此將《保險企業(yè)會計制度》改名為《保險公司會計制度》，這樣更加符合我國保險公司實際情況。

2 完善了保險業(yè)務損益結算辦法。制度規(guī)定除長期工程險、再保險業(yè)務按業(yè)務年度結算損益外，其他各類保險應按會計年度結算損益。與原制度比較，本制度作了如下調整：（1）原制度只明確了信用險按業(yè)務年度結算損益，本制度明確了長期工程險等長期性財產保險業(yè)務以及再保險業(yè)務按業(yè)務年度結算損益；（2）前者規(guī)定業(yè)務年度為三年，后者沒有規(guī)定業(yè)務年度的具體年限，其具體年限由保險公司根據保險業(yè)務性質確定。

3 重新確定了保險業(yè)務的分類，并實行按險種分類核算。制度根據保險分業(yè)經營的原則，對保險業(yè)務的分類進行了調整，將保險業(yè)務分為財產保險公司的業(yè)務、人壽保險公司的業(yè)務和再保險公司的業(yè)務三大類。財產保險公司的業(yè)務分為財產損失保險、責任保險等；人壽保險公司的業(yè)務分為普通人壽保險、年金保險、意外傷害保險和健康保險等；再保險公司的業(yè)務分為分入保險業(yè)務和分出保險業(yè)務。在具體業(yè)務分類上，修改了原制度在具體業(yè)務劃分上存在的交叉情況，明確規(guī)定財產保險公司不得再經營人身意外傷害保險業(yè)務，將人身意外傷害保險業(yè)務劃入人壽保險公司的業(yè)務。另外，公司可根據具體情況和有關部門的要求，對保險業(yè)務進一步分類核算。

4 增加了確認保費收入的原則。關于保費收入的確認，我國原制度規(guī)定，非人身保險業(yè)務、人身保險業(yè)務和分保業(yè)務規(guī)定保費的收入入帳時點，確認原則不統(tǒng)一，也不盡合理。本制度對保險業(yè)務規(guī)定了統(tǒng)一的保費收入確認原則，明確規(guī)定應同時滿足三個條件：第一，保險合同成立并承擔相應保險責任；第二，與保險合同相關的經濟利益能夠流入公司；第三，與保險合同相關的收入能夠可靠地計量。

5 調整了貸款和股權投資業(yè)務的會計處理。按照《保險法》及其他有關保險監(jiān)管法規(guī)規(guī)定，保險公司不得從事除保戶質押貸款以外的其他貸款業(yè)務，不得買賣股票和進行股權投資。根據上述規(guī)定，新會計制度相應取消了除保戶質押貸款以外的其他各類貸款業(yè)務的會計處理，取消了股票投資及其他股權投資業(yè)務的會計處理。

6 增加了存出資本保證金和提取保險保障基金的會計處理。按《保險法》規(guī)定，保險公司成立后，應按其注冊資本總額的20%提取保證金，存入保險監(jiān)督管理部門指定的銀行，除保險公司清算時用于清償債務外，不得動用。根據該規(guī)定，本制度相應增加了存出資本保證金的會計處理；另外，《保險法》規(guī)定，為了保障被保險人的利益，支持保險公司穩(wěn)健經營，保險公司應當對財產保險、意外傷害保險和短期健康保險按當年自留保費的1%提取保險保障基金。根據該規(guī)定，本制度相應增加了提存保險保障基金的會計處理。

7 增加了抵債物資的會計處理，修改了長期待攤費用的會計處理。制度將原“遞延資產”科目改為“長期待攤費用”科目。這是因為“遞延資產”實際上是不能全部計人當期損益而在以后會計年度分期攤銷的待攤費用。它并不能為公司帶來經濟利益，不符合資產的定義，不能作為一項資產。

8 規(guī)范了會計報表體系。本制度將原“損益表”名稱改為“利潤表”，將原按保險業(yè)務設置的損益表改為按保險公司設置利潤表，并對各報表的指標項目作了相應調整；用現金流量表取代財務狀況變動表，確立了現金流量表在保險財務報表中至尊的地位。

四、《金融企業(yè)會計制度》時期（2001至今）

2001年，繼新《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》頒布實施之后，財政部又了《企業(yè)會計制度》，保險公司又面臨一次重大變革。因此，2001年11月27日，財政部頒布了《金融企業(yè)會計制度》，于2002年1月1日起施行。該制度以《企業(yè)會計制度》為基礎，借鑒國際會計慣例，充分考慮了股份制改革的必然趨勢特別是上市企業(yè)的基本要求，集銀行、證券、保險等會計制度于一體，分別對6個會計要素以及有關金融業(yè)務和財務會計報告作出全面系統(tǒng)的規(guī)定。這次改革是提高會計信息質量的又一重大舉措，其主要內容有：

1 實現了會計要素的重新界定以及相關的確認和計量。會計要素是企業(yè)對外提供財務信息的基本框架，雖然1993年會計制度改革對會計要素作出了基本規(guī)定，但是，仍然只規(guī)定會計記錄和報告，并沒有完全解決會計要素的確認和計量問題，這種會計制度本質上是規(guī)范簿記的內容。這次新制度對6個會計要素進行了嚴格界定，并對其確認、計量、記錄和報告全過程作出規(guī)定，和原制度相比較，更加全面、嚴謹、規(guī)范，使其反映的會計信息更加符合事實。

2 在某些會計原則和會計處理方法上實現了與國際會計慣例相協調。隨著我國加入wto，外資保險公司紛紛進入中國保險市場，它要求國內保險公司的會計標準要與國際慣例相協調，采用國際保險業(yè)的通行做法。這次新制度所規(guī)定的會計政策和會計確認、計量標準，與國際會計準則中所規(guī)定的基本相同。比如，各項準備金的提取采取了國際通用的辦法；短期投資期末計價采用成本與市價孰低法；在固定資產折舊政策上，允許企業(yè)按照資產的使用情況計提折舊。

3 首次將國際上普遍遵循的實質重于形式原則納入新制度。實質重于形式是指經濟實質重于具體表現形式，它要求“企業(yè)應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當按照它們的法律形式作為會計核算的依據”。例如，對于保費收入的確認，強調的是“保險合同成立并承擔相應的保險責任”這一經濟實質，并不以“保險合同成立”這一法律形式作為唯一標準。遵循實質重于形式原則，體現了對經濟實質的尊重，能夠保證會計核算信息與客觀經濟事實相符。

4 謹慎性原則體現更充分。保險公司是經營風險的特殊行業(yè)，它本身屬于一種負債經營，其業(yè)務對象具有廣泛的社會性，從而也就決定了保險行業(yè)在處理會計信息的方法上必須更加穩(wěn)健保守。這次新制度無論是會計要素的確認，還是會計方法的處理以及會計信息的披露，可以說將謹慎性原則體現得淋漓盡致。比如，新制度將虛擬資產排除在資產負債表之外，明確規(guī)定開辦費不得列入資產，待處理財產損溢在期末結帳前處理完畢；注重資產質量，要求計提資產減值準備，它包括壞帳準備、貸款損失準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備、抵債資產減值準備等八項準備；此外，對利息收入明確規(guī)定了嚴格的確認條件，對于逾期貸款，縮短了應收利息轉表外核算的天數，由一年縮短為90天。

5 增加了對外提供的會計報表，完善了會計信息披露。新制度在原來提供的資產負債表、利潤表、現金流量表和利潤分配表的基礎上增加了所有者權益變動表，充分考慮了上市公司投資者日益增長的信息需求。此外。對會計報表附注進行了詳細、嚴密的規(guī)范，提高了財務會計報告的信息含量和可理解性。

6 明確了新業(yè)務和疑難問題的處理方法。隨著財務會計與稅務會計的分離，所得稅會計的重要性日漸突出，過去保險公司會計制度很少涉及，在所得稅的會計處理上，也只局限于應付稅款法。而這次新制度在所得稅的會計處理上分別確定可采用應付稅款法和納稅影響會計法，并詳細地列示了其計算方法。此外，新制度對于實務工作中新出現、以及在以往會計制度尚未規(guī)范的一些疑難業(yè)務比如或有事項、會計調整、關聯方關系以及交易、證券投資基金等都作出了明確的規(guī)定。

7 明確了會計政策的審批權限。新制度規(guī)定，在遵循國家統(tǒng)一會計制度的前提下，保險公司采用的會計政策、會計估計、財產損失處理的批準權限為股東大會或董事會，或經理會議或類似機構。不再經過政府有關部門規(guī)定和批準，改變了過去會計政策和稅收政策批準權限混淆不清的現象，賦予了保險公司更大的自主權。

綜上所述，我國的保險會計制度隨著保險業(yè)的發(fā)展，保險市場的開放以及現代企業(yè)制度的建立在不斷完善，但是同時也要看到，任何一種建立完備制度的企業(yè)都是不可能存在的。因為基礎的不嚴密性，其體系就不可能完備，加之外部環(huán)境的變化，會計制度本身當然也是不可能完全沒有漏洞。雖然，新制度的頒布和舊制度相比，更加注重了保險企業(yè)的風險問題，謹慎性原則得到了較多的運用。但是，新制度只就保險公司財務會計事項做了原則性規(guī)定，財會制度相關內容不全并過于寬泛，而且，新制度集銀行、證券、保險等會計制度于一體，沒有體現保險行業(yè)的特色。此外，2002年，為了履行我國入市承諾，加強保險監(jiān)管，新《保險法》又重新頒布，保險公司業(yè)務范圍、保險資金運用形式、保險公司組織形式、保險條款費率監(jiān)管等方面又發(fā)生新的變化，比如，在財壽險分業(yè)經營上新《保險法》規(guī)定，財產保險公司和人壽保險公司可以同時經營意外傷害保險和短期健康保險，因而保險會計制度又面臨新的調整。筆者認為，保險公司作為一個特殊的行業(yè)，需要單獨有一個統(tǒng)一的、科學合理的會計準則，制定保險會計準則是符合保險會計規(guī)范的發(fā)展趨勢，它不是保險企業(yè)會計制度細枝末節(jié)的修改，而是在系統(tǒng)地把握保險會計個性、保險會計規(guī)范發(fā)展與變革趨勢以及我國保險業(yè)發(fā)展的實際情況的基礎上制定出來的。因此，當務之急，財政部應在現有的新制度基礎上盡快出臺保險行業(yè)會計準則。

參考文獻：

[1]財政部。保險企業(yè)會計制度[m].北京：經濟科學出版社。1993.

[2]財政部。保險公司會計制度[m].北京：經濟科學出版社。1999.

篇7

[關鍵詞]法務會計；本質；目標；研究

[作者簡介]董仁周，中國礦業(yè)大學管理學院管理科學與工程專業(yè)博士生，湖南財政經濟學院經濟法教研室主任，國家一級律師，注冊會計師、注冊資產評估師，江蘇徐州221008

[中圖分類號]F230　[文獻標識碼]A　[文章編號]1004－4434(2012)01－0116－04

20世紀80年代以來，起源于美國的法務會計在美國、英國等國家空前發(fā)展，法務會計師被預測為21世紀20大熱門職業(yè)之首。法務會計在美國出現后。正在成為各國學者高度關注的研究領域，自20世紀90年代末中國引入法務會計后，在國內會計學界掀起了一股法務會計研究熱潮，雖然發(fā)表了數百篇文章，但基本上基于會計視角研究法務會計，從法學等多元視角進行研究的不多。應基于法務會計在中國的本土化進程、建構法務會計職業(yè)、促進會計與法律職業(yè)協同發(fā)展的目的，探討法務會計基礎理論。法務會計是會計、法律等復合交叉的社會專業(yè)活動，具有特定功能和價值，其最終目的在于維護主體財產安全。能夠產生良好的法律、經濟、社會、政治功能。本文主要探討法務會計的本質和目標，以促進中國特色法務會計理論體系的建構。

一、法務會計的基本內涵

國內外普遍認為，法務會計以法庭為工作目的，以刑事或民事訴訟為基本服務方向，將其目的限于通過調查或鑒定活動，提出專家意見即專家報告或會計司法鑒定報告，向法庭提供，作為司法鑒定或者法庭證據，經過質證后作為法官裁判的證據采信，確定被告人是否承擔法律責任，提供訴訟支持，等同于訴訟會計或法庭會計，沒有揭示法務會計的本質。應基于法務會計本土化和促進學科發(fā)展、職業(yè)建構、發(fā)展經濟等多元視角，法務會計的基本內涵界定為：法務會計是特定主體運用法律、會計、審計、評估等工具處理和解決主體財產的非法侵占、損害賠償、保值增值問題的社會專業(yè)活動。

1、法務會計屬于社會專業(yè)活動

會計從古代會計到近代會計并進化到20世紀50年代以來的現代會計后，隨著企業(yè)內部和外部對會計信息的不同要求使會計逐步分離為兩個子系統(tǒng)即財務會計和管理會計，均屬于社會專業(yè)活動。審計是會計監(jiān)督的深化和細分，法律是建構、管理和發(fā)展社會、經濟、政治秩序的國家意志體現，法務會計是融合會計、審計、法律等的復合學科，法務會計行為是以一定主體財產保值增值為目標、以法律制度為準繩、以具有會計內容的經濟業(yè)務事實為根據開展的財產維護、監(jiān)管行為，屬于社會專業(yè)活動。

2、法務會計是由特定主體實施的社會專業(yè)活動

法務會計行為應由具有法律、會計、審計、評估等復合知識結構的特定專業(yè)人員實施，即法務會計人員或法務會計師，包括司法主體、行政主體、單位主體、中介主體、國際主體。法務會計主體以法律、會計、審計、評估等復合知識結構為基礎，以多元工具為依托，以法律法規(guī)為依據，開展法務會計工作的專門人才。

3、法務會計專業(yè)活動必須使用法律、會計、審計、評估等多元工具

法務會計行為必須依賴多元工具。一是運用訴訟、仲裁、協商、調解、談判等法律工具，治理會計假賬。追回被侵占財產，請求損害賠償。二是運用編制憑證、記錄賬簿、制作報表等會計工具，真實反映主體的會計信息、財務狀況、經營成果、實物財產。三是運用政府審計、單位審計、社會審計等審計工具，全面審計主體財務會計信息的真實性、合法性和效益性，反映和監(jiān)督主體財產的真實情況。四是運用價值評估、損失評估、信用評估等評估工具，對主體的財產價值、損失、賠償、保值、增值等狀態(tài)進行評估，全面掌握主體財產的客觀狀態(tài)。

4、法務會計專業(yè)活動是以維護社會財產秩序為目的的活動

法務會計行為雖然包括為法庭提供專家鑒定和訴訟證據，但不是其終極目的，法務會計的最終目的在于通過提供專家鑒定和訴訟證據等行為，實現主體追回被侵占的財產和損害賠償，恢復主體合法的財產狀態(tài)，維護和諧有效的社會財產秩序。

5、法務會計專業(yè)活動以處理和解決主體財產的非法侵占、損害賠償、保值增值問題為內容

隨著市場經濟的迅速發(fā)展，侵占財產犯罪的形式增多、手段創(chuàng)新，法庭及仲裁機構審理難度加大，必須法務會計專家提供幫助，對特定案件和非訴訟法務進行會計、法律綜合分析，提供訴訟證據和損失計量報告，作為法庭及仲裁機構裁判的重要依據，解決主體財產的非法侵占和損害賠償。市場主體的財產以不斷流動為常態(tài)，以保值增值為目標，法務會計專家通過運用多元工具，對不同主體的財產提供投資風險、經營風險、會計風險、法律風險等財產風險防范，實現財產保值增值。

二、法務會計的本質表達

筆者認為，法務會計的本質是維護主體財產契約的靜態(tài)與交易安全，強化安全可靠、高效運行、保值增值的社會產權秩序。理由在于：

1、社會契約的目的在于建構社會財產契約，形成社會產權秩序

社會契約理論認為，人生而自由，個人的意志交互與整合構成社會整體意志，社會整體意志即公意是社會契約的核心和基礎，社會契約目標是自由和平等，社會契約要解決的根本問題是：“要尋找出一種結合的形式，使它能以全部共同的力量來維護和保障每個結合者的人身和財富，并且由于這一結合而使每一個與全體相聯合的個人又只不過是在服從自己本人，并且仍然像以往一樣地自由?！鄙鐣跫s論作為一種政治法律思想，主張?zhí)熨x人權、自由平等、人民、政府為人民通過簽訂社會財產契約而成立、人民生命財產不可侵犯等，促成了現代契約運動的開展、民主契約國家的建立，表達了社會財產關系的契約化思想和社會產權秩序的建構需求。自由有天然、社會、道德和法律的自由。社會的自由是契約的自由，是通過聯合和協作而產生的自由，是由公意所確定、約束和限制的自由。服從自己意志的自由是法律的自由。社會關系是擁有自由的人為了共同財產利益相互轉讓權利、承擔義務的契約交易關系，是具有自主意志的人自由簽訂法定和約定財產契約行為過程中所形成的權利義務關系，是社會有序運行和不斷進步的基礎，一種真正健康和完善的社會關系實質上是財產契約關系。

2、企業(yè)契約的實質在于構建財產契約共同體，維護社會產權秩序

企業(yè)契約理論認為。企業(yè)本質上是一種契約

組織，是各種書面和口頭、明示與暗示契約的綜合體，是由協議、合同、章程、制度等法定和約定契約構成的營利組織，是擁有不同要素的所有者為獲得要素報酬通過法律、合同、協議、習慣等明示和暗示契約結合在一起的財產契約共同體，企業(yè)行為是由權利和義務組成的契約行為，包括組織契約行為、購銷契約行為、并分契約行為、投資契約行為等，企業(yè)契約行為主體有投資者、債權人、經營者、勞動者、政府機構等利益相關者，企業(yè)契約各方利益沖突不可避免，通過利益相關者公正、客觀、獨立的博弈行為，使各方利益得到最優(yōu)滿足，簽訂確定各方利益平衡點的企業(yè)契約，明確各方的契約權利和契約義務，使企業(yè)契約得到有效全面履行，構建企業(yè)利益相關者的財產契約共同體，維護社會產權秩序。

3、法律契約的目的在于確認財產契約關系，保護社會產權秩序

法律契約理論認為，法律制度是國家意志的體現。本身是一種契約，以國家強制力保障實施，具有統(tǒng)一性、強制性和操作性，是社會主體權利與義務有效配置的契約，屬于利益各方博弈達成的最佳契約。其目的在于確認社會契約、企業(yè)契約的合法性、正當性與執(zhí)行性，確認財產契約關系，保護社會產權秩序。

4、會計契約的目標在于計量財產契約關系，鞏固社會產權秩序

會計從單式簿記到復式簿記的發(fā)展過程表明，復式簿記自其產生之日起，便體現出深刻的契約屬性：復式簿記的二重性、記賬符號與記賬規(guī)則。復式簿記的二重性包括分錄賬與總賬賬簿的二重性、借貸對照賬戶形成的二重性、每筆經濟業(yè)務轉賬的二重性，計量了買主與賣主、授予人與接受人、債務人與債權人之間的權利義務流轉的內在財產契約關系，記賬符合的“借、貸”或“增、減”、“收、付”、“來、去”及位置確定，表達了會計主體財產權利義務動態(tài)變化量化性，“有借必有貸、借貸必相等”的記賬規(guī)則表達了會計主體對財產契約交易的會計處理方法所達成的合意共識。會計目標、會計假設、會計準則、會計政策、會計報告、會計等式等理論與實踐的不斷進化發(fā)展，充分體現與擴展出復式簿記的契約屬性，從而使會計能對權利義務流轉關系進行界定、確認、計量、記錄、反映、報告和控制，使會計直接獲得了契約意義，成為一種契約。無論受托責任學派關于會計目標是對財產受托者經濟責任履行情況進行反映還是決策有用學派關于會計目標在于提供對經濟決策有用的會計信息。都充分表達了會計目標是會計主體對會計運行機制的各種競爭性要求進行協調與博弈達成的最佳合意契約；會計主體、持續(xù)經營、會計分期、貨幣計量等會計假設實際上是會計主體對會計工作環(huán)境狀況的一種約定；會計政策是會計契約主體就會計規(guī)則的運用、會計處理方法與會計程序的選擇使用等所達成的一種均衡契約：會計報告是會計信息供求各方主體通過長期的從非合作博弈到合作性博弈進化而形成的一種格式量化契約；“資產=負債+所有者權益”會計等式實際上是會計主體經過長期博弈達成的一種均衡數量契約，隨著社會經濟發(fā)展會計等式將不斷變化。由上可見，會計契約的目標在于計量財產契約關系，鞏固社會產權秩序。

5、法務會計契約是以社會契約為依據的企業(yè)、法律、會計、行政契約結合體

法務會計從最初為警察偵查案件提供會計事實解釋，經過為法庭審理案件作為專家證人身份出庭，對案件涉及的會計事實給予陳述和鑒定，到作為一種社會職業(yè)專門提供事實調查、決策咨詢、證據鑒定等多元服務，專門承擔保護社會主體財產安全使命的發(fā)展過程，表明法務會計建構于社會契約基礎之上，逐步發(fā)展成為一種社會契約。企業(yè)、事業(yè)、行政單位由許多獨立的要素所有者組成，包括提供人力資本的所有者和提供物質資本即非人力資本的所有者，人力資本具有與其所有者的不可分離性，為確保企業(yè)資本、事業(yè)資本、行政資本(財政資金)營運的效率必然產生人力資本與非人力資本的市場交易。法務會計是確保企業(yè)、事業(yè)和行政資本有效營運的重要條件，存在市場交易行為。法務會計交易是指擁有需耗費較大成本獲得的專門知識、專門能力、專門技術的法務會計人與擁有能夠產生經濟收入的物質資本的所有者相互交換法務會計知識技術和控制決策權的契約行為，最終導致主體財產變動。法務會計作為融會計學、審計學、法學等多元學科為一體的復合交叉學科，運用會計、法律、審計、評估等綜合工具，解決會計、法律等單一專業(yè)難以處理的會計、法律等復合問題，以社會契約為基礎，以企業(yè)契約平臺，法律、會計、行政等多種契約為手段，致力于防范主體財產侵占、完善財產損害賠償、促進財產保值增值等，建構以社會契約為依據的企業(yè)、法律、會計、行政契約結合體，成為復合交叉契約。

6、法務會計的本質是維護主體財產契約的靜態(tài)與交易安全，強化社會產權秩序

實踐表明，會計、審計、法律職業(yè)難以獨立承擔主體財產安全維護任務。法務會計目的是通過法務會計行為貫徹執(zhí)行會計、法律制度即法定契約，履行法務會計約定契約，充分實現法務會計契約和社會主體應享有的契約權利和利益，強化公平有序的社會產權秩序。由于法務會計本身所具有的多元性和綜合性特征，它在維護主體財產契約安全中理應起到主導作用，成為現代企業(yè)等主體財產安全責任的主要承擔者和監(jiān)護者，而且隨著財產安全責任的演變和財產交易秩序的復雜，法務會計的這種功能也隨之加強并逐漸將觸角伸向財產安全的各個領域，因而法務會計完成履行、解除復合交叉契約的目的內容由兩部分構成：一是履行和解除法務會計人員與國家、財產所有者、經營者、債權人、社會一般公眾的復合契約，按照國家法律法規(guī)進行法務會計業(yè)務處理，提供法務會計服務，進行財產安全監(jiān)督，參與經營管理等；二是幫助其他人員，包括財產所有者、財產經營者、企業(yè)履行和解除復合契約，確保財產交易安全。法務會計實質上是特定主體以貨幣為主要計量單位，依據一定規(guī)則，利用專門方法，對主體財產及其關系進行反映和監(jiān)督，以保證主體財產契約的有效執(zhí)行，維護主體財產契約的靜態(tài)與交易安全，強化公平有序、公正持續(xù)的社會產權秩序。

三、法務會計的主要目標

1、治理會計假賬，防范財產侵占

歷史經驗表明，會計假賬已成為侵占主體財產的主要手段。自從會計產生以來，無論在任何國家、地域和時間都存在會計假賬，當今時代。會計假賬已成為各國社會公害、世界性難題和政治法律問題。我國因會計假賬日趨嚴重，導致出現了多次股市風波、嚴重影響了經濟發(fā)展、社會和諧，導致財政資金浪費和國有資產大量流失。我國的會計假賬無論在企業(yè)、事業(yè)單位還是在行政單位都比較嚴重，導致國有財產侵占浪費十分驚人，主要表現在：一是企業(yè)會計假賬泛濫。非上市企業(yè)為逃避稅收等各種目的制造會計假賬，上市公司為上市融資等不同目的不斷編制會計假賬。從中國證券監(jiān)督管理委員會處罰的會計假賬事件中可以看出，上市公司的會計假賬金額巨大，從數千萬元至幾個億不等，給國家、投資者造成了嚴重誤導和財

產損失。二是事業(yè)單位會計假賬普遍。根據國家審計部門每年對全國高校、科研等事業(yè)單位的審計結果表明，事業(yè)單位的會計假賬現象也比較嚴重和普遍，財產損失浪費嚴重。三是行政單位會計假賬嚴重，財產損失浪費太大。

會計假賬是橫跨會計學、法學、經濟學等多門學科的綜合性問題，十分復雜。多年來，會計學界僅從會計角度研究會計信息失真問題而未在制度層面展開。法學界對會計假賬治理的研究涉足很少，靠單一學科難以完成治理會計假賬的使命。法務會計作為融會計學、審計學、法學等多元學科為一體的復合交叉學科，能夠運用會計、法律、審計、評估等綜合工具，解決會計、法律等單一專業(yè)難以處理的復合問題。因而，法務會計的首要任務是治理會計假賬，防范財產侵占。

2、準確計量損失，確保損害賠償

損害賠償是違約侵權方用金錢補償另一方由于其違約所遭受到的損失或賠償因侵權造成的損害，包括財產損失賠償、產品損害賠償、人身傷害賠償、精神損害賠償、侵權損害賠償、環(huán)境損害賠償等。所有損害賠償的關鍵在于確定賠償范圍、具體項目的損失計量。損失計量是指運用適當的數學模型對違約行為、侵權行為、人為事故、環(huán)境侵權、自然災害等各種損害賠償的經濟損失、損害后果進行貨幣計量的過程。任何一門學科均不能完成損失計量問題，只有融會計學、審計學、法學等多元學科為一體的法務會計，才能運用專業(yè)方法，準確計量損失，為損害賠償的訴訟與非訴訟法律事務提供專業(yè)支持。

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一、會計核算原則與稅務核算原則的差異

1.權責發(fā)生制原則。《會計準則》規(guī)定，企業(yè)的會計核算應當以權責發(fā)生制為基礎。凡是當期已經實現的收入和已經發(fā)生的支出或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應作為當期的收入和費用。但是，增值稅會計處理卻不完全適用權責發(fā)生制原則。如增值稅會計處理規(guī)定，企業(yè)應在“應交稅金”科目下，設置“應交增值稅”明細科目，在“應交增值稅”明細科目下設置“進項稅額”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”等子目，其中進項稅金抵扣是采取購進扣除法，由此可以看出，此項會計處理是按收付實現制的原則進行核算的。

2.謹慎性原則。企本文由收集整理業(yè)在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益、少計負債或費用，不得計提秘密準備。新的《會計準則》充分體現了謹慎性原則的要求，規(guī)定企業(yè)可以計提壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、在建工程減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備等8項減值準備。但由于對這8項減值準備并沒有規(guī)定其計提標準，容易造成企業(yè)利用減值準備來調節(jié)收入，調節(jié)利潤，達到延期納稅甚至避稅的目的。因此，稅務制度中僅根據《企業(yè)財務通則》的規(guī)定，對壞賬準備的計提作了規(guī)定，而沒有對其他7項的減值準備作出相應的規(guī)定。因此，企業(yè)在申報繳納所得稅時，必須作納稅調整，增加了核算程序。

3.配比原則。企業(yè)在進行會計核算時，應當遵循配比原則，配比原則要求企業(yè)在進行會計核算時，收入與其相關的成本費用應當相互配比，同一會計期間內的各項收入和與其相關的成本費用，應當在該會計期間內確認。配比原則包括兩層含義：一是因果配比，即收入與其對應的成本相配比，如將主營業(yè)務收入與主營業(yè)務成本相配比，將其他業(yè)務收入與其他業(yè)務成本相配比；二是時間配比，即一定時期的收入與同時期的費用相配比，如將當期的收入與管理費用、財務費用等期間費用相配比。而稅務制度規(guī)定納稅人某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除，也就是說，納稅人發(fā)生的費用在應分配的當期申報扣除。

4.相關性原則。《會計準則》規(guī)定，相關性原則要求企業(yè)提供的會計信息應當能夠反映企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量，以滿足會計信息使用者的需要。相關的會計信息有助于會計信息使用者評價過去的決策，證實或修正某些預測，從而具有反饋價值；有助于會計信息使用者作出預測和決策，從而具有預測價值。會計核算中堅持相關性原則，就是要求在收集、加工、處理和提供會計信息過程中，充分考慮會計信息使用者的信息需求。而稅務制度規(guī)定的相關性原則，是指納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得應稅收入相關。

5.重要性原則。企業(yè)在進行會計核算時，應當遵循重要性原則。重要性原則要求企業(yè)在會計核算過程中，對交易或事項應當根據其重要程度不同而采用不同的核算方式。對資產、負債、損益等產生較大影響，并進而影響財務會計報告使用者作出合理判斷的重要會計事項，必須按照規(guī)定的會計方法和程序進行處理，并在財務會計報告中予以充分、準確地披露；對于次要的會計事項，在不影響會計真實性和不至于誤導財務會計報告使用者作出正確判斷的前提下，可適

當簡化處理。對于重要性的判斷，一般應當從質和量兩個方面進行綜合分析，從性質方面來說，當某一事項有可能對決策產生一定影響時，就屬于重要事項；從數量方面來說，當某一事項的數量達到一定規(guī)模時，就可能對決策產生影響，則屬于重要事項。而稅務制度不承認重要性原則，只要是應納稅收入或不得扣除的項目，無論金額大小，均需要按規(guī)定計算所得；對以前年度的差錯，無論是重大差錯，還是非重大差錯，都應當調整差錯期間的所得額。

二、會計政策與稅務制度的差異

會計政策是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。新的《會計準則》留給企業(yè)選擇的余地越來越大，選擇的空間也越來越大。

1.資產減值的政策。新會計準則一是擴大了資產減值準備的計提范圍，可以對應賬款、存貨、短期投資、長期投資、在建工程、固定資產、無形資產、委托貨款等8項資產計提減值準備；二是給了企業(yè)較大的選擇空間，資產減值準備的計提方法和計提比例由企業(yè)自行確定。而稅務制度只允許對應收賬款計提壞賬準備，并且規(guī)定了計提比例。

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【論文摘要】本文通過清產核資程序與一般年報審計程序的對比，簡略論述了清產核資審計的程序、重點，與年報審計的異同以及難點等。

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一、清產核資專項審計

根據《國有企業(yè)清產核資辦法》（以下簡稱“辦法”）所謂清產核資，是指國有資產監(jiān)督管理機構根據國家專項工作要求或者企業(yè)特定經濟行為需要，按照規(guī)定的工作程序、方法和政策，組織企業(yè)進行賬務清理、財產清查，并依法認定企業(yè)的各項資產損溢，從而真實反映企業(yè)的資產價值和重新核定企業(yè)國有資本金的活動。清產核資的內容包括帳務清理、資產清查、價值重估、損益認定、資金核實和完善制度等。清產核資工作可根據國有資產管理部門的要求或企業(yè)實際情況提出申請實施。例如，企業(yè)分立、合并、重組、改制、撤銷等經濟行為涉及資產或產權結構重大變動情況的；企業(yè)會計政策發(fā)生重大更改，涉及資產核算方法發(fā)生重要變化情況的；均可進行清產核資工作。

企業(yè)要聘請社會中介機構對清產核資結果進行專項財務審計和對有關損溢提出鑒證證明；社會中介機構根據企業(yè)清產核資的結果，出具經注冊會計師簽字的清產核資專項財務審計報告并編制清產核資后的企業(yè)會計報表。所以清產核資專項審計是特殊目的審計，作為社會中介機構應當按照獨立、客觀、公正的原則，履行必要的審計程序，認真核實企業(yè)的各項清產核資材料，并按規(guī)定進行實物盤點和賬務核對。對企業(yè)資產損溢按照國家清產核資政策和有關財務會計制度規(guī)定的損溢確定標準，在充分調查研究、論證的基礎上進行職業(yè)推斷和合規(guī)評判，提出經濟鑒證意見，并出具鑒證證明。

二、清產核資專項審計與年報審計的區(qū)別

清產核資專項審計與年報審計不同，它是在企業(yè)會計報表審計的基礎上，著重對企業(yè)清產核資的范圍、內容、過程、法律依據、清產核資資料和資產產權真實性以及財產損失依據進行鑒證。清產核資專項審計是伴隨著清產核資工作而展開的，主要與年報審計有以下區(qū)別：

1、審計目的不同

年報審計的目的是對公司或企業(yè)的年度會計報表的公允性、合法性、一貫性等“三性”發(fā)表審計意見：即會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定；會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量；會計處理方法的選用是否符合一貫性原則。而清產核資審計的目的是對企業(yè)清產核資基準日的相關資料進行審計核實，并對企業(yè)核查出的各項資產損失及申報待核銷凈損失的處理預案的真實性、合規(guī)性發(fā)表審計意見。

2、審計范圍不同

年報審計的范圍為公司或企業(yè)的年度會計報表、帳簿及憑證等會計資料及其他資料，包含合并報表及母公司報表；清產核資審計的范圍為國有企業(yè)的基準日會計報表以及涉及資產管理、財產損失認定、勘查、資產產權、價值鑒定和資金核實、債權驗證等多方面的資料。即清產核資所審計的范圍要比年度審計范圍更加廣泛、更加細致和明確。

3、審計依據不同

年報審計的依據是《中國注冊會計師獨立審計準則》、《企業(yè)會計準則》及相應會計制度、審計業(yè)務約定書等；清產核資審計的依據除上述依據外，還有《國有企業(yè)清產核資辦法》、《關于印發(fā)中央企業(yè)清產核資工作方案的通知》、《關于印發(fā)<國有企業(yè)資產損失認定工作>的通知》、《關于印發(fā)<國有企業(yè)清產核資工作規(guī)程>的通知》、《關于印發(fā)<國有企業(yè)清產核資資金核實工作規(guī)定>的通知》、《關于印發(fā)<國有企業(yè)清產核資經濟鑒證工作規(guī)則>的通知》（、《關于國有企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會計制度>有關財務政策問題的通知》、《企業(yè)財產損失財務處理暫行辦法》以及其他相關文件。4、審計的重點和要求不同

清產核資審計中，我們在計劃時不確定重要性水平，而是在基準日會計報表帳面審計的基礎上，重點對企業(yè)實物資產的清查和企業(yè)債權債務的核對、詢證以及對企業(yè)損失掛帳進行核實，協助和督促企業(yè)取得損失掛帳所必須的外部具有法律效力的證據，其他中介機構出具的經濟鑒證證明，以及提供特定事項的內部證明，并對其真實性和合規(guī)性進行審計。具體審計重點包括（1）貨幣資金：帳實是否相符，是否存在帳外現金；銀行未達帳是否正常。（2）應收款項：是否真實存在，壞帳損失按新、老制度確認依據等。（3）存貨：帳實是否相符，存貨所有權認定，是否有積壓、殘次存貨等。（4）固定資產：帳實是否相符，清理出已提足折舊的固定資產、待報廢和提前報廢固定資產的數額及固定資產損失、待核銷數額，對盤盈、盤虧、租出、借出和未按規(guī)定手續(xù)批準報廢或轉讓出去的資產的清查等。（5）在建工程：長期掛帳但實際已經報廢項目等的清查。（6）對各項待處理資產損失形成的原因，申報審批程序及處理意見是否符合企業(yè)內部控制制度及相關政府部門的有關規(guī)定進行清查。（7）資產損失、資金掛帳的認定工作。

5、審計的方法和程序多

年報審計是按照業(yè)務循環(huán)或會計報表科目在符合性測試的基礎上進行實質性測試，采取抽查方式對會計報表余額進行認定；清產核資審計，主要是在企業(yè)年度會計報表審計的基礎上，重點進行帳務清理審查，資產核實清查，重估價值鑒證，損益認定審計，結果申報審計，資金核實審計，帳務處理審計，完善制度審計等。特別是對資產損失按原制度和新制度分別就確認證據、條件等要進行認定。

6、重視資金核實、實物資產的盤點、價值鑒證工作

年報審計時，由于時間等因素，我們通常依據公司或企業(yè)提供的資產盤點清單認定帳面的存貨、固定資產等實物資產；清產核資審計時，我們重視實物資產的抽查盤點工作，關注因實物資產的毀損、報廢及其他原因形成的潛虧情況，同時，年報審計時對往來款項一般是函證部分大額款項，在清產核資審計時，我們要對往來款項逐一函證，落實款項的真實性和存在性，對有爭議的債權要認真清理、查證、核實，重新確認債權關系。

7、審計調整

年報審計中，我們對于超出重要性水平的事項提請公司或企業(yè)調整有關帳目，并相應調整年度會計報表。如果公司或企業(yè)拒絕調整，我們將視未調整事項對整個會計報表的影響程度出具不同意見的審計報告；清產核資審計時，我們不考慮重要性水平一律按要求調整，但企業(yè)要根據國有資產監(jiān)督管理委員會清產核資資金核實批復文件以及國家現行的財務、會計制度的規(guī)定進行帳務處理，處理完畢后要上報處理結果。

三、結束語

清產核資工作是政策性很強的工作清產核資工作的目的是為了全面摸清企業(yè)經營性資產“家底”；全面清查核實各項資產損失情況，依據清產核資政策規(guī)定解決企業(yè)歷史遺留問題，為促進國有企業(yè)改革和加強國有資產監(jiān)督管理創(chuàng)造條件；全面清查核實非經營性國有資產轉為經營性國有資產和已改制企業(yè)剝離、托管的國有資產；做好資不抵債或難以持續(xù)經營企業(yè)的清查工作，為國有企業(yè)全面執(zhí)行企業(yè)會計制度打下良好基礎。嚴格地說，清產核資是建立現代企業(yè)制度的必然選擇和必經途徑，是國有企業(yè)改組、改制的基礎。隨著清產核資的廣泛開展，清產核資專項審計業(yè)務也將成為會計師事務所審計業(yè)務的新拓展。在國有企業(yè)分立、重組、改制和主輔業(yè)分離的不斷深入和發(fā)展過程中，清產核資專項審計也將在實踐中得到完善和發(fā)展。

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【關鍵詞】會計信息失真 成因 對策

我國會計準則中客觀性原則要求：會計核算必須以實際發(fā)生的經濟業(yè)務及證明經濟業(yè)務發(fā)生的合法憑證為依據，如實反映財務狀況和經營成果，做到內容真實、數字準確、資料可靠。然而現實生活中多數企業(yè)的操作會與此準則相反，形成了會計信息失真，造成國家稅收或企業(yè)財產損失。

所謂會計信息失真是指會計信息的形成與提供違背了客觀的真實性原則，不能正確反映會計主體真實的財務狀況和經營成果。它包含以下三個層次：一是會計處理對象的失真，如虛構或掩飾經濟業(yè)務事項，篡改、偽造、變造原始憑證等。二是會計處理過程的失真，即會計的確認、計量、記錄和報告沒有遵循或者沒有恰當遵守會計核算制度和其他有關法規(guī)的規(guī)定，如錯誤地理解和運用了會計核算制度，利用會計政策選擇、會計估計等進行有利于自己的會計操作，會計人員對會計事項的判斷不準確，以及進行違反會計法規(guī)制度的其他會計操作等等。三是會計處理結果失真.

根據會計信息失真的概念我對企業(yè)中的會計信息失真狀況進行了如下分析：

一、會計信息失真的原因

1、監(jiān)管不嚴，制裁乏力

由于監(jiān)管部門或主管單位與企業(yè)之間有著錯綜復雜的利益關系，從而導致對企業(yè)的松散監(jiān)督或根本不追究。有些企業(yè)的負責人受利益驅動制造虛假會計信息，常見的形式如：使用發(fā)票虛開項目套取現金用于“小金庫”或實施虛列收入、虛增資產、少攤少計費用、少計負債，或漏列收入、少計資產、多攤多計費用和多計負債的會計處理；更有甚者干脆編制多套虛假報表，用以滿足企業(yè)或企業(yè)負責人的“贏虧需要”或“財務狀況需要”。

2、虛報業(yè)績

目前，根據《證券法》的規(guī)定發(fā)行和上市股票的公司必須具備連續(xù)三年盈利的經營效益，然而，真正做到連續(xù)三年盈利的企業(yè)很少，一些企業(yè)為了上市，通過造假，虛增利潤，人為操縱利潤，本來是財務狀況和經營狀況惡化，將按有關規(guī)定不能上市或停止上市，卻虛報出一個利潤神話，把會計信息造假當作維護公司利益的手段，用以欺騙投資者。

3、減少稅收

企業(yè)報出的會計信息是稅務機關對企業(yè)進行稅務征管的主要依據。許多部門受利益的驅動采用不正當的方法虛減利潤偷逃國家稅收。企業(yè)常常通過減少收入或者加大成本費用來減少所得稅支出。

4、會計人員素質較低

對于專業(yè)素質較低的財務人員可能會對會計準則與法規(guī)理解不深、學習不足，從而無意中造成會計信息出錯；也有一些會計人員與企業(yè)領導串通，為了達到自己的某種目的，采用各種違反紀律的手段和方法，對會計資料和數據進行了修改，從而形成了有意的會計失真。

二、會計信息失真的對策

1、完善會計法制法規(guī)建設

首先，雖然我國現在已具備完善的《會計法》，但仍需要用法律手段加強會計工作的管理。要維護《會計法》的權威，保護會計人員依法行使職權，保證會計信息真實可靠。要使相關人員遵守會計法律法規(guī)，必須知法、懂法、守法、用法，了解自己在會計工作或與之有關的工作中的權利義務和責任。

其次，要建立健全單位內部制約機制是各單位的法定義務，為了保證經濟業(yè)務活動的有效進行，保護資產的安全、完整、防止、發(fā)現、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、可靠，完整而制定和實施的法定程序，《會計法》強調，各單位必須建立健全單位的制約機制，即單位內部會計監(jiān)督制度。

2、加大打擊會計信息失真的力度，提高會計造假的違法成本。

通過完善相關法律和規(guī)章，加大對造假失信者的處罰力度，使其造假的預期成本高于造假的預期收益。對外提供虛假的會計信息給投資者、債權人等使用者從而造成其失誤決策并且造成損失的告假企業(yè)應承擔民事賠償責任，情節(jié)嚴重的承擔刑事責任，讓造假者無利可圖甚至傾家當產。這樣就可以從根本上遏制操縱會計信息行為的發(fā)生。

3、提高會計人員專業(yè)素質

各級財政部門要有計劃、有組織地對在職會計人員進行培訓。要把法制教育、思想政治教育、職業(yè)道德教育同專業(yè)知識培訓結合起來，促進會計人員素質的全面提高，使廣大會計人員真正按照有關制度的要求，正確使用會計方法編制會計憑證、登記會計賬簿、編制企業(yè)會計報表，確保會計信息的真實可靠。同時，大力推廣會計人員持證上崗制度、表彰獎勵制度，充分調動和發(fā)揮廣大財會人員的積極性。