導(dǎo)語：如何才能寫好一篇企業(yè)合并及其財(cái)務(wù)問題研究，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：企業(yè)財(cái)務(wù)；會(huì)計(jì)報(bào)表；合并問題；研究

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和世界經(jīng)濟(jì)一體化時(shí)代的到來，我國的企業(yè)在參與國際貿(mào)易的過程中也在不斷學(xué)習(xí)國外先進(jìn)的企業(yè)管理制度和經(jīng)驗(yàn)，從而讓企業(yè)管理更加的科學(xué)和現(xiàn)代化。在企業(yè)發(fā)展的過程中由于業(yè)務(wù)的融合和擴(kuò)張經(jīng)常會(huì)有企業(yè)之間合并的情況發(fā)生，從而出現(xiàn)了很多大型的企業(yè)集團(tuán)，這些都給企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并帶來了新的挑戰(zhàn)，同時(shí)也給財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求。在這種形勢(shì)下新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)運(yùn)而生，財(cái)政部參考國際企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，對(duì)企業(yè)合并范圍也做出了明確的劃分，同時(shí)也將企業(yè)合并原則進(jìn)行了重新規(guī)定，對(duì)于企業(yè)合并應(yīng)該披露的內(nèi)容以及企業(yè)合并的分類進(jìn)行了重新的規(guī)范，為企業(yè)合并提供了參考依據(jù)。

1財(cái)務(wù)報(bào)表概述

在促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的過程中，為了實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的科學(xué)應(yīng)用，則需要對(duì)其相關(guān)內(nèi)容有所了解。具體包括：（1）所謂的財(cái)務(wù)報(bào)表，是指在日常會(huì)計(jì)核算資料的基礎(chǔ)上，按照規(guī)定的格式、內(nèi)容和方法定期編制的，綜合反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一特定時(shí)期經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量狀況的書面文件；（2）財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)際作用的充分發(fā)揮，可為投資者更好地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、發(fā)展前景等提供專業(yè)支持，確保實(shí)踐中的投資決策制定與實(shí)施有效性。

2什么是合并財(cái)務(wù)報(bào)表

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，將母公司自身的會(huì)計(jì)報(bào)表與各子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表按照一定的方式進(jìn)行合并，直觀的反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流動(dòng)情況，幫助企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略，提高運(yùn)營效率，所以企業(yè)的管理層及財(cái)務(wù)人員必須重視相關(guān)工作，確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

3新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并問題

3.1對(duì)理論的應(yīng)用并不符合實(shí)際需求

國家通過頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來適應(yīng)現(xiàn)在企業(yè)的需要，將合并報(bào)表的規(guī)則制定跟家完善，從而滿足各方需求。但現(xiàn)實(shí)中很多企業(yè)對(duì)于企業(yè)合并時(shí)財(cái)務(wù)的合并不能完全按照理論的來執(zhí)行，例如像前文所說，如何正確判別控制從而將被投資單位納入合并范圍就有較多爭(zhēng)議。諸如此類情況使得企業(yè)在合并報(bào)表上存在一定偏差。因此，企業(yè)在對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布后將其充分在實(shí)踐中應(yīng)用，還需要一個(gè)過程。

3.2會(huì)計(jì)信息不真實(shí)

這幾年來，由于各個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營方式多元化，造成了公司股權(quán)變得越來越復(fù)雜，這給財(cái)務(wù)工作帶來了很大的難度。傳統(tǒng)的管理方式慢慢被取代了，落后于現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的速度，另外，每個(gè)子公司因?yàn)楫a(chǎn)業(yè)不同，所以對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的標(biāo)準(zhǔn)也不同，在合并后會(huì)出現(xiàn)很多的問題，還會(huì)出現(xiàn)數(shù)據(jù)不完整。

3.3合并報(bào)表的具體操作方法上存在問題

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上沒有明確的定義具體的合并方法。這就導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行報(bào)表合并時(shí)，會(huì)有不同的方法和原則去合并報(bào)表。所導(dǎo)致的后果可能。最終的結(jié)果存在偏差或者。部分企業(yè)只追求過于形式的外在而忽略了其本質(zhì)的需求，導(dǎo)致最后所選擇的合并方法并不適合企業(yè)自身。

3.4報(bào)表合并范圍并不明確

企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表合并期間，需要對(duì)向報(bào)表中納入的子公司合并范圍進(jìn)行確定，確保這類報(bào)表合并狀況良好性。在此期間，受到其合并范圍并不明確的影響，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表難以得到有效合并，會(huì)降低其在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的應(yīng)用質(zhì)量。具體表現(xiàn)為：1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作時(shí)，由于企業(yè)及財(cái)務(wù)部門對(duì)實(shí)際情況、合并要求等缺乏綜合考慮，致使財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍不夠明確，進(jìn)而加大了其合并問題發(fā)生率；2.當(dāng)合并范圍不明確時(shí)，會(huì)使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并效果不明顯，難以滿足其科學(xué)合并要求，難以更好地反映出企業(yè)的利潤水平及償債能力等。

4報(bào)表合并準(zhǔn)則下企業(yè)應(yīng)對(duì)方法

4.1調(diào)整財(cái)務(wù)系統(tǒng)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的落實(shí)要求企業(yè)和社會(huì)因遵循其原則調(diào)整各項(xiàng)相關(guān)內(nèi)容，如會(huì)計(jì)學(xué)科和考核內(nèi)容應(yīng)進(jìn)行調(diào)整；財(cái)務(wù)報(bào)表編制的系統(tǒng)應(yīng)及時(shí)更新，確保滿足新時(shí)期要求；財(cái)務(wù)系統(tǒng)在應(yīng)用過程中也要更新完善，優(yōu)化內(nèi)部資源，確保財(cái)務(wù)工作的適應(yīng)性和實(shí)用性。準(zhǔn)則要求在企業(yè)并購時(shí)母公司應(yīng)對(duì)取得的子公司流程處理完善，在購買日必須明確其被購買的公允價(jià)值完整記錄，并且做好備查工作，而不是單單局限于被收購子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。以完整準(zhǔn)確的信息來編制企業(yè)財(cái)務(wù)合并報(bào)表。完善企業(yè)自身的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行優(yōu)化與調(diào)整，提高合并報(bào)表編制質(zhì)量。

4.2完善會(huì)計(jì)合并報(bào)表

為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表合并效果，需要對(duì)會(huì)計(jì)合并報(bào)表的不斷完善加以思考。在此期間，應(yīng)做到：（1）重視對(duì)精細(xì)化及創(chuàng)新理念的合理運(yùn)用，為會(huì)計(jì)合并報(bào)表的不斷完善提供參考信息，增強(qiáng)其適用性，促使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并水平提升中能夠得到更多支持，實(shí)現(xiàn)對(duì)其合并問題的科學(xué)應(yīng)對(duì)；（2）在企業(yè)會(huì)計(jì)合并報(bào)表完善過程中，也需要充分考慮與母公司有關(guān)的業(yè)務(wù)，有針對(duì)性地開展財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作，并對(duì)完善后的會(huì)計(jì)合并報(bào)表應(yīng)用狀況是否良好加以分析，處理好其中的細(xì)節(jié)問題，從而達(dá)到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并水平不斷提升、合并問題科學(xué)應(yīng)對(duì)效果增強(qiáng)的目的。

4.3明確界定合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并以后的財(cái)務(wù)管理提出了更高的要求，在企業(yè)合并時(shí)要根據(jù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略對(duì)企業(yè)的合并工作進(jìn)行科學(xué)的分析，尤其是要認(rèn)真的考慮企業(yè)能否真正對(duì)被合并企業(yè)實(shí)施控制，可以參考國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容或者向先進(jìn)的國家學(xué)習(xí)，確定好相關(guān)的合并范圍以后合并會(huì)計(jì)報(bào)表就要將符合會(huì)計(jì)報(bào)表合并條件的所有企業(yè)都納入合并范圍中，如果不是在會(huì)計(jì)期初合并還需要調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表，對(duì)期初會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行追溯調(diào)整。

4.4補(bǔ)充會(huì)計(jì)報(bào)表的合并方法

現(xiàn)如今對(duì)于報(bào)表合并方面相關(guān)的論述較少，這將導(dǎo)致在現(xiàn)實(shí)生活中企業(yè)處理財(cái)務(wù)相關(guān)問題的時(shí)候，報(bào)表合并時(shí)會(huì)出現(xiàn)一些不足和欠缺。我們應(yīng)該去直視這些問題。在實(shí)踐和實(shí)操的過程中，去不斷的改進(jìn)和補(bǔ)充原有的觀點(diǎn)和論述方法，因此我們?cè)谌粘２僮鬟^程中，應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合并方法進(jìn)行擴(kuò)展和延伸例如我們?cè)谶M(jìn)行合并準(zhǔn)則中將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的方法變得更為豐富。例如在現(xiàn)行的新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。對(duì)于購買法和權(quán)益結(jié)合法，并未給出嚴(yán)格的區(qū)分和定義。我們需要將其進(jìn)行區(qū)的應(yīng)用于財(cái)會(huì)具體工作提供幫助。財(cái)會(huì)專業(yè)人士在改進(jìn)專業(yè)技能學(xué)習(xí)方式的過程中，還需要加強(qiáng)對(duì)計(jì)算機(jī)技術(shù)的關(guān)注，并且憑借計(jì)算機(jī)技術(shù)與財(cái)會(huì)技術(shù)的有效融合，實(shí)現(xiàn)對(duì)智能化技術(shù)的合理完整應(yīng)用，以此實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)會(huì)工作的全面創(chuàng)新改良。

4.4強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)管理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并既是一個(gè)難得的機(jī)遇，同時(shí)也是對(duì)會(huì)計(jì)人員的挑戰(zhàn)，因此在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的過程中，企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)人員也要進(jìn)行調(diào)整，要通過不斷的調(diào)整來適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理帶來的影響，作為合并中的母公司要做好財(cái)務(wù)的記錄工作，確保母公司的價(jià)值能夠得到公平的體現(xiàn)，讓企業(yè)對(duì)自身的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況有一個(gè)清醒的認(rèn)知，從而讓企業(yè)的會(huì)計(jì)核算更加規(guī)范。

4.5重視人員培訓(xùn)

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表合并存在一定的局限性，新報(bào)表合并方法在此基礎(chǔ)上獲得了完善和改進(jìn)，但財(cái)務(wù)人員對(duì)新準(zhǔn)則和報(bào)表合并方法的認(rèn)知能力還有待提升，因此企業(yè)應(yīng)為財(cái)務(wù)人員提供科學(xué)有效的培訓(xùn)教育方法，聘請(qǐng)專業(yè)人才來企授課，以講座、會(huì)議和課堂等形式引導(dǎo)從業(yè)人員掌握新技能，提高員工的專業(yè)應(yīng)用能力。此外，企業(yè)應(yīng)大力引進(jìn)高素質(zhì)人才，加強(qiáng)新老員工的交流互動(dòng)，定期召開專題會(huì)議，就當(dāng)前新報(bào)表合并中常見的問題展開研究討論，提出有效的解決方法。企業(yè)還要通過定期考核測(cè)試考察員工對(duì)知識(shí)的吸收程度，針對(duì)重點(diǎn)、疑點(diǎn)、難點(diǎn)強(qiáng)化專項(xiàng)教育，幫助從業(yè)人員快速融入到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則環(huán)境下的報(bào)表合并工作中，確保工作質(zhì)量和效率的提升。

4.6其它方面的策略

基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并問題的處理研究，也需要重視這些方面不同策略的配合使用：（1）從可行性、內(nèi)涵豐富性等方面入手，選擇好切實(shí)有效的財(cái)務(wù)報(bào)表合并方法，并對(duì)其進(jìn)行高效利用，在技術(shù)層面上為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并效果的增強(qiáng)、應(yīng)用水平提升等提供有效保障，避免影響投資者的切身利益；（2）積極開展全面預(yù)算工作，完善財(cái)務(wù)報(bào)表合并過程中所涉及的法律法規(guī)，促使企業(yè)在這方面的合并工作開展中能夠得到更多支持，從而提升財(cái)務(wù)報(bào)表合并水平，滿足其工作計(jì)劃高效實(shí)施要求。同時(shí)，應(yīng)控制好財(cái)務(wù)報(bào)表合并過程，避免影響其在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的應(yīng)用效果及利用價(jià)值等；（3）考慮財(cái)務(wù)報(bào)表合并問題處理策略的應(yīng)用效果，結(jié)合其科學(xué)處理要求，完成好相應(yīng)的處理工作。

5結(jié)束語

篇2

關(guān)鍵詞：企業(yè)集團(tuán)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告；合并問題

從經(jīng)濟(jì)角度看，當(dāng)一個(gè)企業(yè)向其他企業(yè)投資占該企業(yè)有投票表決權(quán)股份的50%以七或占該企業(yè)資金總額50%以上時(shí)，就形成了控股關(guān)系。盡管控股企業(yè)和被控股企業(yè)都是獨(dú)立的法律主體，但兩者之間由于經(jīng)濟(jì)關(guān)系已形成了一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體。此時(shí)，控股企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表不能正確反映它自身的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果。為全面綜合地反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果，給投資者、債權(quán)人等外部報(bào)表使用者提供更有價(jià)值的信息，就必須編制合并報(bào)表，而作為報(bào)表閱讀者，如何讀懂合并報(bào)表，并能分析、利用其提供的信息也勢(shì)在必行[1]。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念和作用

1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表：其中，母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)；子公司是指被母公司控制的企業(yè)..合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)、與包括下列組成部分：@合并資產(chǎn)負(fù)債表；②合并利潤表；③合并現(xiàn)金流量表；④合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）[2]。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的作用

在實(shí)務(wù)中，母公司和子公司的關(guān)系涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上的法人，但是通過控股關(guān)系，實(shí)質(zhì)上這兩部分企業(yè)可以看作是在統(tǒng)一管理和控制下的一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體。此時(shí)，雖然各個(gè)企業(yè)都可以編制財(cái)務(wù)報(bào)表，但個(gè)別企業(yè)報(bào)表是無法提供整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況的。只有為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，才能公允地反映這一實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果等，為集團(tuán)公司的投資者、債權(quán)人以及其他有關(guān)各方全面了解企業(yè)集團(tuán)的總體狀況、綜合分析評(píng)價(jià)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和經(jīng)營業(yè)績(jī)提供重要依據(jù)。合并報(bào)表與匯總報(bào)表合并報(bào)表與匯總會(huì)計(jì)報(bào)表不同。合并會(huì)計(jì)報(bào)表不是簡(jiǎn)單地對(duì)母公司和子公司單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行加總，而是按照特定方法對(duì)有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行抵消以后編制而成的，納入合并報(bào)表范圍的所有企業(yè)都被作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體看待.所反映的是這一整體與外界發(fā)生的交易活動(dòng)和財(cái)務(wù)關(guān)系，而不包括集團(tuán)內(nèi)部的業(yè)務(wù)往來，因而能客觀真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)總體信息。

二、企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中的合并問題

隨著我國企業(yè)并購的發(fā)展，這些問題在我國都已實(shí)際出現(xiàn)，但由于國家對(duì)此沒有明確規(guī)定而造成了實(shí)際工作中的混亂。出于對(duì)以上問題的考慮，對(duì)我國制訂企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作如下建議[3]。

1.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一

購買合并與股權(quán)聯(lián)合合并確實(shí)是兩種性質(zhì)完全不同的企業(yè)合并形式。購買合并至少應(yīng)當(dāng)具備以下兩個(gè)特征：①在參與并購的企業(yè)中至少有一個(gè)企業(yè)發(fā)生了經(jīng)濟(jì)資源的流出，這種資源的流出可以表現(xiàn)為貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)的讓渡，債務(wù)的增加等；②企業(yè)并購中，獲得經(jīng)濟(jì)資源的企業(yè)喪失了對(duì)原企業(yè)的控制權(quán)，或?qū)υ髽I(yè)的控制權(quán)被削弱。

與購買合并相比較，股權(quán)聯(lián)合合并的特征正好相反。①在股權(quán)聯(lián)合合并下，參與合并的各方?jīng)]有發(fā)生經(jīng)濟(jì)資源的流出。在股權(quán)聯(lián)合法下，參與合并的各方通過交換權(quán)益證券來完成合并。對(duì)于合并企業(yè)來說雖然支出了股票這種有價(jià)證券，但是并未發(fā)生實(shí)際的資源流出。只不過是通過股票這種手段將原來彼此獨(dú)立的兩個(gè)企業(yè)聯(lián)合為一個(gè)整體。②企業(yè)合并后，原被合并企業(yè)的股東并未喪失或削弱對(duì)合并后企業(yè)的控制權(quán)。這里的控制權(quán)不應(yīng)當(dāng)是我們平常意義上的對(duì)企業(yè)的絕對(duì)控制權(quán)，而應(yīng)當(dāng)有更廣泛的含義。這里的公平應(yīng)當(dāng)是指“同股同權(quán)”，即在合并后的企業(yè)中所有發(fā)行的普通股性質(zhì)都應(yīng)當(dāng)相同。企業(yè)的股東按照其擁有的股權(quán)份額平等地享有對(duì)企業(yè)的控制權(quán)。

2.購買法與股權(quán)聯(lián)合法的關(guān)系不明確

關(guān)于購買法與股權(quán)聯(lián)合法的關(guān)系，目前國際上大致存在三種意見：（1）所有的企業(yè)合并只能用購買法處理，不允許使用股權(quán)聯(lián)合法；（2）在企業(yè)合并時(shí)購買法和股權(quán)聯(lián)合法都可以使用，但股權(quán)聯(lián)合法的使用必須滿足一定的條件，并且不能用購買法代替；（3）在企業(yè)合并時(shí)購買法和股權(quán)聯(lián)合法都可以使用，但股權(quán)聯(lián)合法的使用必須滿足一定的條件，并且可以用購買法代替[4]。

3.合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露力度不夠

企業(yè)集團(tuán)總部與分公司之間，從準(zhǔn)備，合并意向形成，分公司業(yè)務(wù)具體執(zhí)行一直到合并后特定期限內(nèi)，都需要關(guān)注相關(guān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素及其變化，并及時(shí)評(píng)估后果并根據(jù)情況作出相應(yīng)調(diào)整。主觀上使得一些管理措施難以推行和落實(shí)。

三、企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中合并問題的對(duì)策

近幾年來，我國企業(yè)集團(tuán)市場(chǎng)比較活躍，包括企業(yè)合并，交易規(guī)?？焖贁U(kuò)張。這些并購重組業(yè)務(wù)均涉及到企業(yè)財(cái)務(wù)管理的問題，按照目前相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)分為一般性財(cái)務(wù)處理規(guī)定和特殊性財(cái)務(wù)處理規(guī)定，不同的處理方式對(duì)各方繳納的企業(yè)所得稅影響自然不同。因此要解決企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中的合并問題。

1.統(tǒng)一企業(yè)集團(tuán)的全面預(yù)算管

針對(duì)企業(yè)集團(tuán)面臨的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、分析、控制及參與決策的能力欠缺這問題，我們可以從全面預(yù)算管理入手。全面預(yù)算管理要有效地發(fā)揮作用，主要依賴于組織體系的構(gòu)建.構(gòu)造一個(gè)有效的全面預(yù)算管理系統(tǒng)，企業(yè)應(yīng)著重注意三個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)：制定預(yù)算目標(biāo)、設(shè)計(jì)預(yù)算編制的流程和建立預(yù)算管理的組織體制。稅收優(yōu)惠條件的承續(xù)范圍最終是和是否滿足特殊性稅務(wù)處理的條件相聯(lián)系，因此企業(yè)在選擇確定合并方、合并價(jià)款支付方式等時(shí)，需要關(guān)注對(duì)未來納稅事務(wù)的影響程度，減少不必要的納稅負(fù)擔(dān)。企業(yè)集團(tuán)購并業(yè)務(wù)是一項(xiàng)重大業(yè)務(wù)，需要整合的資源多，涉及的范圍廣，有時(shí)需要跨越多個(gè)年度，因此需要企業(yè)集團(tuán)在合并的每個(gè)環(huán)節(jié)都要注意相關(guān)的稅務(wù)處理要求和規(guī)定，并根據(jù)業(yè)務(wù)的變化和程序的變動(dòng)不斷更新、完善相關(guān)稅務(wù)資料，防止意外操作或疏忽遺漏必要的環(huán)節(jié)而給企業(yè)集團(tuán)帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)或由此帶來損失。從準(zhǔn)備，合并意向形成，購并業(yè)務(wù)具體執(zhí)行一直到合并后特定期限內(nèi)，都需要關(guān)注相關(guān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素及其變化，并及時(shí)評(píng)估后果并根據(jù)情況作出相應(yīng)調(diào)整[5]。

2.建立健全企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系

集中采購和銷售機(jī)制存在的問題則需從多方面入手，其中規(guī)范內(nèi)部核算制度，建立責(zé)任會(huì)計(jì)體系是必不可少的措施。企業(yè)集團(tuán)購并業(yè)務(wù)是一項(xiàng)重大業(yè)務(wù)，需要整合的資源多，涉及的范圍廣，有時(shí)需要跨越多個(gè)年度，因此需要企業(yè)集團(tuán)在合并的每個(gè)環(huán)節(jié)都要注意相關(guān)的財(cái)務(wù)處理要求和規(guī)定，并根據(jù)業(yè)務(wù)的變化和程序的變動(dòng)不斷更新、完善相關(guān)財(cái)務(wù)資料，防止意外操作或疏忽遺漏必要的環(huán)節(jié)而給企業(yè)帶來財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)或由此帶來損失。從準(zhǔn)備，合并意向形成，企業(yè)集團(tuán)購并業(yè)務(wù)具體執(zhí)行一直到合并后特定期限內(nèi)，都需要關(guān)注相關(guān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素及其變化，并及時(shí)評(píng)估后果并根據(jù)情況作出相應(yīng)調(diào)整。

3.增大合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息的披露范圍和內(nèi)容

企業(yè)集團(tuán)應(yīng)自上而下形成重視財(cái)務(wù)管理的風(fēng)尚，重視財(cái)務(wù)預(yù)算、營運(yùn)資金管理、財(cái)務(wù)控制等工作，緊緊圍繞企業(yè)目標(biāo)，這樣才能逐漸解決企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)管理所面臨的各方面的問題。被企業(yè)集團(tuán)通常處在經(jīng)營不佳、財(cái)務(wù)困難的情況下被其他企業(yè)合并，此時(shí)可能存在瞞稅、漏稅問題。而在特殊性財(cái)務(wù)處理方式下，被企業(yè)集團(tuán)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)是由企業(yè)集團(tuán)來承繼的，這意味著被企業(yè)集團(tuán)納稅義務(wù)履行狀況可能會(huì)給企業(yè)集團(tuán)帶來不良影響。如果被企業(yè)集團(tuán)存在規(guī)模較大的未盡應(yīng)盡稅額，則后續(xù)企業(yè)集團(tuán)存在較大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)[6]。

結(jié)論

企業(yè)集團(tuán)作為21世紀(jì)商業(yè)模式的主流是非常具有發(fā)展前景的，面對(duì)世界性的經(jīng)濟(jì)低迷和國內(nèi)的通脹壓力以及我國的企業(yè)集團(tuán)所處的尚不成熟的市場(chǎng)，我們就應(yīng)該深度剖析其財(cái)務(wù)管理方面存在的各種問題，如財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、分析，采購環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)以及職工隊(duì)伍管理能力和財(cái)務(wù)關(guān)系等方面，針對(duì)這些問題我們應(yīng)借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，取長補(bǔ)短，逐一解決、各個(gè)擊破，如建立合并會(huì)計(jì)報(bào)表體系、會(huì)計(jì)體系、計(jì)算機(jī)分析系統(tǒng)，發(fā)展特許經(jīng)營，加強(qiáng)職工隊(duì)伍來尋求企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展思路。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表管理直接關(guān)系到企業(yè)的生存與發(fā)展，企業(yè)要發(fā)展，財(cái)務(wù)管理一定要?jiǎng)?chuàng)新。

參考文獻(xiàn)

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篇3

企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法會(huì)計(jì)問題問題建議

一、引言

從2005年初開始，財(cái)政部在總結(jié)會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，順應(yīng)中國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)提出的新要求，借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，全面啟動(dòng)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)。經(jīng)過近一年的努力，2006年2月15日，財(cái)政部頒布了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，基本構(gòu)建了我國新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。其中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)―企業(yè)合并》與以往會(huì)計(jì)規(guī)范相比作了重大變革。本部分將對(duì)該準(zhǔn)則的變化及其意義進(jìn)行論述，并指出該準(zhǔn)則在實(shí)施中存在的問題，最后對(duì)完善這一準(zhǔn)則提出筆者自己的意見

二、新企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的意義

1.新準(zhǔn)則在積極與國際主流準(zhǔn)則趨同的同時(shí)又保持了中國特色

我國新準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，體現(xiàn)了與IASB和美國FASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等國際主流會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。同時(shí)，新準(zhǔn)則針對(duì)我國現(xiàn)階段大量存在同一控制下企業(yè)合并的現(xiàn)狀，允許按權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 符合中國國情。

2.新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量模式

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素計(jì)量是以歷史成本為基礎(chǔ)的，我國新企業(yè)合并準(zhǔn)則在借鑒國際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，引入了公允價(jià)值概念，目的是反映資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)現(xiàn)時(shí)價(jià)值。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，不僅要對(duì)同一控制下的企業(yè)合并按歷史成本計(jì)量，而且還要對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并按公允價(jià)值計(jì)量，這是會(huì)計(jì)理論的一大突破。

3.新準(zhǔn)則條文清晰、規(guī)范嚴(yán)謹(jǐn)，嚴(yán)防企業(yè)操縱利潤

新準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對(duì)這兩種合并形式分別規(guī)定了各自的會(huì)計(jì)處理，條文清晰。同時(shí)，為了防止對(duì)同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)的利潤操縱行為，規(guī)定了嚴(yán)格的列示和披露制度。比如，要求將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤在利潤表中單列一項(xiàng)反映，這樣能夠使合并后企業(yè)實(shí)現(xiàn)的盈利情況一目了然。再比如，對(duì)同一控制下企業(yè)合并，要求合并方披露合并后己處置或準(zhǔn)備處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等，防止合并方通過處置被合并方的資產(chǎn)等虛增當(dāng)期收益。

三、新舊會(huì)計(jì)規(guī)范的對(duì)比

1.企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的區(qū)別

新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。原來的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題的暫行規(guī)定》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》雖然沒有規(guī)定到底要使用哪一種會(huì)計(jì)處理方法，其實(shí)更傾向于購買法，但是實(shí)務(wù)中上市公司換股合并交易走在了制度的前面，普遍采用了權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.或有項(xiàng)目處理的區(qū)別

新準(zhǔn)則要求當(dāng)被購買方的或有負(fù)債預(yù)計(jì)很可能發(fā)生并且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，確認(rèn)為對(duì)合并成本的調(diào)整。原來的規(guī)定要求對(duì)或有事項(xiàng)在報(bào)表附注中披露。這一改變將表外項(xiàng)目引入表內(nèi)。

四、我國新企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題

1.新企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中的利潤操縱風(fēng)險(xiǎn)

新企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法從此有了嚴(yán)格的規(guī)定，企業(yè)合并分為兩大類，分別適用不同的會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并，采用購買法。這大大減少了企業(yè)合并中的利潤操縱行為。但現(xiàn)實(shí)情況是復(fù)雜多變的，再加上企業(yè)合并方法本身也有許多缺陷，這導(dǎo)致了新準(zhǔn)則實(shí)施中的利潤操縱風(fēng)險(xiǎn)。

首先，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，由于準(zhǔn)則規(guī)定，合并利潤表不僅包括參與合并各方合并后的利潤，而且還包括被合并企業(yè)合并前所實(shí)現(xiàn)的利潤。這可能導(dǎo)致企業(yè)在年底為了考核或者美化業(yè)績(jī)的需要，進(jìn)行突擊式的合并，將當(dāng)年度經(jīng)營較好的企業(yè)利潤拉進(jìn)上市公司的報(bào)表中。雖然準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤在利潤表中單列一項(xiàng)反映，以幫助有關(guān)使用者在運(yùn)用該信息時(shí)，以扣除該部分后的當(dāng)期凈損益情況對(duì)企業(yè)盈利情況進(jìn)行分析，但這仍然是防不勝防的，一些大眾投資者可能會(huì)忽視這一信息。

其次，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，因?yàn)椴捎觅徺I法核算，所以它擁有公允價(jià)值和商譽(yù)這兩大利潤操縱的利器。公允價(jià)值的計(jì)量問題一直是我國理論界和實(shí)務(wù)界頭痛的問題。起步于80年代末的我國資產(chǎn)評(píng)估業(yè)，歷經(jīng)10年的發(fā)展雖然取得了長足的進(jìn)步，并培養(yǎng)了一支初具規(guī)模的注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師隊(duì)伍，但我國的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)建立時(shí)間不長，業(yè)務(wù)素質(zhì)也比較差，評(píng)估結(jié)果的公允性難以保證?，F(xiàn)有的資產(chǎn)評(píng)估方法主要包括收益現(xiàn)值法、現(xiàn)行市價(jià)法、重置成本法和清算價(jià)格法。除收益現(xiàn)值法外，其他三種評(píng)估法只適用于單項(xiàng)資產(chǎn)的評(píng)估；收益現(xiàn)值法雖然可用于企業(yè)整體價(jià)值的評(píng)估，并且在理論上也很科學(xué)，但由于資產(chǎn)的預(yù)期收益及其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)難以預(yù)測(cè)，收益現(xiàn)值法操作性較差。因此，公司整體價(jià)值的評(píng)估具有很高的難度，要求評(píng)估者具備良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)，特別是對(duì)未來的預(yù)測(cè)、判斷能力。而事實(shí)上，公司整體價(jià)值評(píng)估，在我國尚屬一個(gè)陌生的領(lǐng)域。即便是美國這樣評(píng)估市場(chǎng)非常成熟的國家，也沒有找到一種公允、可靠的公司價(jià)值評(píng)估方法，所以FASB沒有提出用于決定報(bào)告分部公允價(jià)值的特定估價(jià)方法，而可接受的估價(jià)方法包括期望現(xiàn)金流量（以第7號(hào)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》為指南）、剩余利潤估價(jià)、投資現(xiàn)金回報(bào)（CFROI）和經(jīng)濟(jì)增加值。

在這種背景下，企業(yè)往往利用重估支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)的價(jià)值這一時(shí)機(jī)，購買企業(yè)可以直接將公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，提升利潤。另外，也可以利用公允價(jià)值，大幅度壓低購入資產(chǎn)的重估價(jià)值，比如低估被購買方的資產(chǎn)，高估其負(fù)債，這樣就可以在合并時(shí)挖下一個(gè)大大的“蓄水池”，為合并后調(diào)節(jié)利潤創(chuàng)造空間。

同時(shí)，高估和低估后產(chǎn)生的巨額價(jià)差，作為商譽(yù)入賬，按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，商譽(yù)不需要攤銷，只要求定期進(jìn)行減值測(cè)試，這樣，合并中產(chǎn)生的虛增資產(chǎn)又不會(huì)給企業(yè)后續(xù)的運(yùn)營帶來折舊或攤銷的壓力

2.合并商譽(yù)減值測(cè)試對(duì)特定企業(yè)當(dāng)期利潤的影響巨大且執(zhí)行成本高

新準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)無須攤銷，而是進(jìn)行減值測(cè)試，如果測(cè)試未發(fā)現(xiàn)減值，則公司凈收益與執(zhí)行舊準(zhǔn)則相比實(shí)際上是增加了，因?yàn)榘丛?guī)定商譽(yù)要每年攤銷計(jì)入費(fèi)用，而現(xiàn)在不需要了。這一改變至少表面上有益于公司。不過，如果公司發(fā)生了重大的減值，準(zhǔn)則要求所有的減值都在報(bào)告年度確認(rèn)為費(fèi)用支出，這將影響該年度的會(huì)計(jì)利潤，有時(shí)這種影響可能是巨大的。以美國為例，該國在執(zhí)行SFAS141號(hào)《企業(yè)合并》后，要求企業(yè)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，JDsuniphase公司因此確認(rèn)了398億美元的減值損失，而美國在線時(shí)代華納公司（AOLTime認(rèn)/amer）更是一次性沖銷了540億美元的商譽(yù)。因?yàn)樯套u(yù)經(jīng)常構(gòu)成一個(gè)公司最大的單項(xiàng)資產(chǎn)，因此商譽(yù)的沖銷能夠從本質(zhì)上改變公司的資本結(jié)構(gòu)，特別是對(duì)于一些小型的高科技創(chuàng)業(yè)企業(yè)，這種影響可能是災(zāi)難性的。一個(gè)公司的債務(wù)契約或優(yōu)先股契約通常都規(guī)定了公司資產(chǎn)負(fù)債率或其他財(cái)務(wù)指標(biāo)，采用商譽(yù)減值測(cè)試后，減值注銷將可能將公司置于技術(shù)性不履約的境地。

商譽(yù)減值測(cè)試不僅影響收益，其執(zhí)行成本也可能相當(dāng)大?？紤]到報(bào)告單元的定義，一些大公司可能被要求按市場(chǎng)劃分進(jìn)行減值測(cè)試。如果對(duì)測(cè)試的負(fù)擔(dān)較敏感，且在上一年度內(nèi)符合以下三個(gè)條件：報(bào)告單元的資產(chǎn)和負(fù)債未發(fā)生重大改變，先前計(jì)算的報(bào)告單元的公允價(jià)值大大超過帳面價(jià)值，以及未發(fā)生不利事項(xiàng)，則公司可以假定當(dāng)前的公允價(jià)值超過帳面價(jià)值而繞過減值測(cè)試。對(duì)那些先前至少進(jìn)行過一次嚴(yán)格的減值測(cè)試的公司，可以為未來的分析建立一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，從而可以為該公司帶來極大的利益。相反地，如果預(yù)期報(bào)告單元將被出售或處置，則公司應(yīng)在兩個(gè)年度中間對(duì)商譽(yù)進(jìn)行測(cè)試。對(duì)那些出售或交換資產(chǎn)很頻繁的公司來說，年度內(nèi)要不止一次地估計(jì)資產(chǎn)價(jià)值，這對(duì)他們來說是一個(gè)過度的負(fù)擔(dān)。

五、完善新企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

1.完善同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)規(guī)范的建議

新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法處理。但由于權(quán)益結(jié)合法容易虛增合并后的利潤，因此，可能導(dǎo)致企業(yè)出于操縱利潤的需要，將本來不是同一控制下的企業(yè)合并交易通過各種手段虛構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并，，以此來達(dá)到其不法目的。因此，我國今后在完善《企業(yè)合并》準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)加大對(duì)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)規(guī)范，限制權(quán)益結(jié)合法的濫用。

首先，應(yīng)保持同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的互斥關(guān)系。對(duì)于一個(gè)具體的合并交易的會(huì)計(jì)選擇，要根據(jù)其經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)進(jìn)行。一旦將該交易判斷為同一控制下的企業(yè)合并，就不能再判斷為非同一控制下的企業(yè)合并，反之，亦然。否則，企業(yè)就可能出于各方面的考慮而把會(huì)計(jì)方法的選擇作為操縱利潤的手段。如為了提高利潤選用權(quán)益結(jié)合法，而構(gòu)造同一控制下的企業(yè)合并：為了避稅選擇購買法，將企業(yè)合并判斷為非同一控制下的企業(yè)合并。

其次，應(yīng)規(guī)定限制條件，限制權(quán)益結(jié)合法的使用。一方面，對(duì)于實(shí)質(zhì)為同一控制下的企業(yè)合并，我們應(yīng)允許使用權(quán)益結(jié)合法，但另一方面，我們也要借鑒國際慣例，對(duì)權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用予以限制，確定一些具體標(biāo)準(zhǔn)。如APB16在規(guī)定權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件時(shí)，有一定的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)限制。比如，任何一方在合并前不得持有另一方10%以上有表決權(quán)的普通股權(quán)益；目標(biāo)企業(yè)至少90%的有表決權(quán)的普通股要被主并企業(yè)的有表決權(quán)的普通股所交換；在合并完成日后的2年內(nèi)，合并后企業(yè)不準(zhǔn)備或計(jì)劃對(duì)參與合并某一方的相當(dāng)多的部分資產(chǎn)進(jìn)行處置等。借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，我國可供選擇的限制標(biāo)準(zhǔn)有：企業(yè)合并的公允價(jià)值無法或難以確定；支付對(duì)價(jià)必須是股票（換股合并）；絕大多數(shù)股東參與企業(yè)合并；管理層具有延續(xù)性；合并雙方的業(yè)務(wù)相似或具有互補(bǔ)性；合并前后合并雙方的股本沒有發(fā)生重大變動(dòng)等。

再次，要考慮知識(shí)經(jīng)濟(jì)的影響。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，部分企業(yè)更多的資產(chǎn)是無形的，這在高科技產(chǎn)業(yè)中表現(xiàn)得尤為突出。而新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)同一控制下的企業(yè)合并，主并企業(yè)將按賬面價(jià)值合并目標(biāo)企業(yè)，不需要確認(rèn)這些未入賬的無形資產(chǎn)。換句話說，企業(yè)合并后，主并企業(yè)不需要支付任何代價(jià)就可以使用這些無形資產(chǎn)，即可從中取得可觀的收益，又不需從受益中扣減或攤銷任何費(fèi)用。因此，主并企業(yè)常常傾向于構(gòu)造同一控制下的企業(yè)合并，以便得到這種實(shí)惠。為了避免這種情況發(fā)生，我國應(yīng)充分考慮知識(shí)經(jīng)濟(jì)的影響，在制定更詳細(xì)的應(yīng)用指南時(shí)，對(duì)同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法（權(quán)益結(jié)合法）本身作一些變通，以確認(rèn)未入賬的無形資產(chǎn)。

2.完善非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)規(guī)范的建議

我國新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算，這一處理原則較多的借鑒了IASB和美國FASB的做法，體現(xiàn)了與國際主流準(zhǔn)則的趨同，具有一定的先進(jìn)性。但我國特殊的融資和監(jiān)管環(huán)境決定了購買法在我國的應(yīng)用不可能是一帆風(fēng)順的，仍有許多值得完善的地方。

首先，在我國，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展尚處于較低的水平，目前的資本市場(chǎng)與相關(guān)的證券法規(guī)、資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)并不完善，與發(fā)達(dá)國家相比尚有很大差距，相關(guān)中介機(jī)構(gòu)的操作不規(guī)范，股市投機(jī)炒作成份較多，股票價(jià)格與公司收益關(guān)聯(lián)程度低，生產(chǎn)要素市場(chǎng)目前尚無法準(zhǔn)確提供各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值。這就給企業(yè)利用公允價(jià)值操縱利潤以可乘之機(jī)。由此我國在對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并實(shí)施購買法的過程中，一方面，要進(jìn)一步完善我國的資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)，提高中國資產(chǎn)評(píng)估師的職業(yè)水平；另一方面，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)合并的監(jiān)督管理，健全和完善相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，如證券監(jiān)管部門、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等，防止公允價(jià)值的不正當(dāng)使用。

其次，要進(jìn)一步完善對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的技術(shù)。商譽(yù)減值測(cè)試實(shí)際上是對(duì)企業(yè)未來超額盈利能力的重新評(píng)價(jià)。比起其他資產(chǎn)減值，商譽(yù)的減值測(cè)試尤為困難。減值測(cè)試是基于一項(xiàng)資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但商譽(yù)本身不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，它只能與其它一項(xiàng)資產(chǎn)或一組資產(chǎn)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。然而，將商譽(yù)與其他的有關(guān)資產(chǎn)聯(lián)系起來進(jìn)行減值測(cè)試問題頗多。例如，購買商譽(yù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量很可能混合了被并公司其他資產(chǎn)（包括內(nèi)部產(chǎn)生未記錄的商譽(yù)）產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，因而會(huì)混淆分析。而且，為進(jìn)行測(cè)試，商譽(yù)可能被分配給較小的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，但這種分配可能是武斷的。因此，開發(fā)一套適合我國國情的相對(duì)準(zhǔn)確的商譽(yù)減值測(cè)試技術(shù)，將是我國在今后一段時(shí)間內(nèi)需要認(rèn)真考慮的，這也是完善我國現(xiàn)行準(zhǔn)則的重要內(nèi)容。

參考文獻(xiàn)：

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篇4

【關(guān)鍵詞】二元格局 改進(jìn)

一、我國合并會(huì)計(jì)方法二元格局的合理性

自1999年4月21日美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）全體委員一致投票表決取消權(quán)益結(jié)合法以來，對(duì)于是否應(yīng)禁止權(quán)益結(jié)合法在我國使用的爭(zhēng)論從未停止。許多學(xué)者認(rèn)為（儲(chǔ)一昀，2001；鄧小洋，2002），在購買法日益受到青睞的情況下，我國應(yīng)取消（或禁止使用）權(quán)益結(jié)合法，從而在我國合并會(huì)計(jì)方法選擇中以單一的購買法格局取代兩法并存的二元格局。但從最新頒發(fā)的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》中可以預(yù)見，在未來相當(dāng)長的一段時(shí)期內(nèi)，合并會(huì)計(jì)方法的二元格局在我國不會(huì)改變。筆者認(rèn)為，盡管單一的購買法格局可以提高會(huì)計(jì)信息的可比性從而有效降低資本市場(chǎng)的交易成本，但在我國的環(huán)境和特殊的制度背景下，合并會(huì)計(jì)方法的二元格局是必需的，也是合理的。

第一，我國目前經(jīng)濟(jì)所處的階段和經(jīng)濟(jì)環(huán)境要求保持合并會(huì)計(jì)方法的二元格局。其一，Bancorp Piper Jaffray（1999）的表明，在合并后的1年內(nèi)，運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)其EPS顯著高于運(yùn)用購買法的企業(yè)，而市場(chǎng)對(duì)采用權(quán)益結(jié)合法并報(bào)告較高EPS的企業(yè)股價(jià)做出了積極的反應(yīng)。Barnes等（2002）的研究則表明，在FASB 1999年表達(dá)了廢除權(quán)益結(jié)合法意向的第二天，美國在1992至1995年期間發(fā)生合并交易且全部采用權(quán)益結(jié)合法予以反映的65家樣本公司的股價(jià)下降超過了3%。可見，取消權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)股票在資本市場(chǎng)的表現(xiàn)并進(jìn)而可能導(dǎo)致企業(yè)合并活動(dòng)的減少。而相對(duì)于發(fā)達(dá)國家而言，我國企業(yè)的總體規(guī)模偏小，不通過有效的合縱連橫難以與不斷壯大的跨國公司展開有效競(jìng)爭(zhēng)。因此，合并會(huì)計(jì)方法的格局變換具有重大經(jīng)濟(jì)后果，不顧我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處的具體階段而盲目取締權(quán)益結(jié)合法將不利于我國企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和國際競(jìng)爭(zhēng)力的提升。其二，購買法的首要是合理準(zhǔn)確的確定被并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。確定公允價(jià)值的方法主要有兩種，一種是直接以股票市場(chǎng)價(jià)格作為整體資產(chǎn)的公允價(jià)值；另一種是通過資產(chǎn)評(píng)估。其中，由于我國資本市場(chǎng)僅具弱式效率，流通股價(jià)格并不能夠反映上市公司的內(nèi)在價(jià)值，因此，第一種方法在和實(shí)務(wù)中都不具備可操作性。至于資產(chǎn)評(píng)估，截至目前，我國尚無一套合理的規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估行為的準(zhǔn)則。同時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)薄弱的獨(dú)立性、巨大的造假收益和微小的違規(guī)成本都將降低投資者對(duì)于由資產(chǎn)評(píng)估而來的公允價(jià)值的信賴度。尤其在同一控制下的企業(yè)合并中，其關(guān)聯(lián)交易的實(shí)質(zhì)將迫使被并企業(yè)失去動(dòng)機(jī)也失去能力以敦促評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的整體價(jià)值做出客觀的估價(jià)。也就是說，在我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，對(duì)公允價(jià)值的過度使用存在較大的風(fēng)險(xiǎn)，尤其當(dāng)企業(yè)并購實(shí)質(zhì)為關(guān)聯(lián)交易時(shí)，采用購買法反映“共同控制”下的企業(yè)合并，極易誘發(fā)收益操縱，因此，保留權(quán)益結(jié)合法以規(guī)避對(duì)公允價(jià)值的過度使用是完全必要的。

第二，我國政府主導(dǎo)型的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度及其處于制度變遷過程中的客觀事實(shí)也要求保持合并會(huì)計(jì)方法的二元格局。一方面，我國許多上市公司均由國有企業(yè)剝離而來，大多存在一個(gè)同名的控股集團(tuán)和大量同受該控股集團(tuán)控制的關(guān)聯(lián)企業(yè)。因此，以控股集團(tuán)為主導(dǎo)的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資源整合性質(zhì)的合并者眾。另一方面，在我國政府主導(dǎo)型的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度下，政府無論以股東身份或監(jiān)管者身份都對(duì)國有企業(yè)的合并擁有絕對(duì)的控制權(quán)。地方政府往往基于政府利益引導(dǎo)企業(yè)合并，從而產(chǎn)生大量帶有濃厚政府痕跡的非企業(yè)行為的合并事項(xiàng)。譚勁松（2003）通過對(duì)2000年底以前的10起換股合并案例的發(fā)現(xiàn)，沒有證據(jù)表明經(jīng)濟(jì)利益是這些合并的主要目的，而政府為滿足其政策目的的引導(dǎo)行為才是導(dǎo)致合并產(chǎn)生的根本原因。鑒于此，筆者認(rèn)為，以上兩方面因素的廣泛存在嚴(yán)重限制了購買法在我國的全面。從交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，在上述兩種情況下的企業(yè)合并中，主并企業(yè)與被并企業(yè)往往都失去了選擇是否交易和控制交易價(jià)格的能力，合并體現(xiàn)出強(qiáng)烈的國有產(chǎn)權(quán)自我交易色彩。也就是說，在上述兩種情況下，經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)都是國有產(chǎn)權(quán)的自我整合，并非一項(xiàng)購買的交易行為，因而也就不具備適用購買法的基本前提，而使用權(quán)益結(jié)合法則更能反映出該類特定合并交易的實(shí)際情況。

二、二元格局下的若干問題及其改進(jìn)

（一）二元格局下的非理性會(huì)計(jì)政策選擇行為及其規(guī)避

陳信元（2000）指出，我國頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確權(quán)益結(jié)合法與購買法之間的備選或互斥關(guān)系。所謂互斥，指一旦合并符合權(quán)益結(jié)合法的條件，就只能使用權(quán)益結(jié)合法而不能使用購買法；反之就只能使用購買法。因此，從這個(gè)概念上說，新準(zhǔn)則對(duì)此界定的是一種互斥關(guān)系。但實(shí)際上，只要存在兩種以上的會(huì)計(jì)方法可供選擇，就沒有絕對(duì)的互斥關(guān)系。合并會(huì)計(jì)方法是否可選擇僅取決于合并各方事先是否有能力使協(xié)議符合相應(yīng)的條件，亦即是否有能力根據(jù)自己的需要進(jìn)行合理的安排來獲得選擇所需會(huì)計(jì)方法的權(quán)利。也就是說，權(quán)益結(jié)合法和購買法在一定條件下是可以自由切換的，其實(shí)質(zhì)是一種備選關(guān)系。問題的關(guān)鍵在于，合并會(huì)計(jì)方法的選擇者是管理層而非投資者，這就意味著我們有理由相信會(huì)計(jì)政策選擇的得益者首先是管理層。換言之，管理層的有限理性行為極有可能產(chǎn)生公司層面的非理性會(huì)計(jì)政策選擇行為，從而對(duì)其他利益相關(guān)者造成損害。

具體而言，這種非理性的政策選擇行為及其損害主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：第一，當(dāng)實(shí)施的激勵(lì)機(jī)制使管理層收益與企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤相聯(lián)時(shí)，由于權(quán)益結(jié)合法能報(bào)告較高的利潤，管理層在確定合并會(huì)計(jì)政策時(shí)通常會(huì)傾向于選擇權(quán)益結(jié)合法。而實(shí)際上管理層受托行為的成果與采用購買法核算時(shí)并無本質(zhì)上的不同，由此增加的管理層收益實(shí)際上構(gòu)成了委托人的損失。第二，當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)杠桿較高時(shí)，由于購買法可報(bào)告較高的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)從而降低負(fù)債率和違約概率，管理層在確定合并會(huì)計(jì)政策時(shí)通常會(huì)傾向于選擇購買法。而實(shí)際上企業(yè)的償債能力及債權(quán)人需承擔(dān)的違約風(fēng)險(xiǎn)與采用權(quán)益結(jié)合法核算時(shí)并無本質(zhì)上的不同，由此實(shí)際上構(gòu)成了對(duì)債權(quán)人利益的損害。第三，當(dāng)企業(yè)處于配股或保牌的特殊階段時(shí)，由于權(quán)益結(jié)合法能帶入被并企業(yè)合并前的利潤并產(chǎn)生較高的凈資產(chǎn)收益率，管理層在確定合并會(huì)計(jì)政策時(shí)通常會(huì)傾向于選擇權(quán)益結(jié)合法。而實(shí)際上企業(yè)的經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量狀況與采用購買法時(shí)并無本質(zhì)上的不同，由此完成的再融資和保牌也就有可能對(duì)投資者造成重大損害。

根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，特定行為是特定制度的必然產(chǎn)物。顯而易見，上述非理性的會(huì)計(jì)政策選擇行為都是不合理制度下的產(chǎn)物，因此，在信息不對(duì)稱情況無法于短期內(nèi)得到根本改變的情況下，制度創(chuàng)新是對(duì)其予以有效規(guī)避的唯一途徑。第一，在績(jī)效評(píng)價(jià)中引入多重考核指標(biāo)，尤其是與應(yīng)計(jì)制系統(tǒng)不同的現(xiàn)金流動(dòng)指標(biāo)。以此，可以有效改進(jìn)企業(yè)對(duì)于管理層的激勵(lì)機(jī)制、債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制及我國的再融資和虧損上市公司暫停上市機(jī)制。第二，引入專家評(píng)審機(jī)制。一般而言，判斷會(huì)計(jì)政策選擇行為的程序合理性難度不大，但對(duì)其結(jié)果合理性往往難以評(píng)價(jià)，由此嚴(yán)重制約了對(duì)于非理性會(huì)計(jì)政策選擇行為的懲處效率及力度。仿效英美法系的陪審團(tuán)制度從而引入財(cái)務(wù)報(bào)告的專家評(píng)審機(jī)制，有助于準(zhǔn)確評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)政策選擇行為的結(jié)果合理性，降低評(píng)價(jià)成本并提高懲處效率，從而有效防止非理性的會(huì)計(jì)政策選擇行為。

（二）權(quán)益結(jié)合法下的盈余操縱行為及其規(guī)避

一般認(rèn)為，在盈余操縱防范方面權(quán)益結(jié)合法存在明顯的缺陷，突出表現(xiàn)在于，采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，由于無需對(duì)合并另一方的凈資產(chǎn)和資產(chǎn)進(jìn)行重新計(jì)價(jià)與核算，合并后的企業(yè)只要出售被并企業(yè)原已增值但未在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn)，即可瞬間實(shí)現(xiàn)收益從而達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的目的。誠然，就會(huì)計(jì)后果而言，采用此法可使上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告在一夜之間變臉，甚至脫胎換骨。但會(huì)計(jì)后果并不總是等同于經(jīng)濟(jì)后果，只要阻斷該類盈余操縱的會(huì)計(jì)后果在我國轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)后果的路徑，就可以避免其對(duì)投資者利益的損害。

顯然，上述會(huì)計(jì)后果的產(chǎn)生依賴于企業(yè)的出售行為。根據(jù)其動(dòng)機(jī)，我們可以把企業(yè)出售資產(chǎn)或商品的行為細(xì)分為效率性行為和投機(jī)性行為兩種。其中，投機(jī)性出售行為是指企業(yè)出售被并企業(yè)原已增值但未在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn)的主要目的在于粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告；除此之外為效率性出售行為。對(duì)于效率性出售行為，其會(huì)計(jì)后果與經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)相符，不存在盈余操縱。對(duì)于投機(jī)性出售行為，其目的主要在于IPO、配股和保牌。而無論是我國的《上市公司證券發(fā)行管理辦法》或《虧損上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法（修訂）》，在會(huì)計(jì)利潤時(shí)，都要求以扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比較的低者作為計(jì)算依據(jù)。根據(jù)證監(jiān)會(huì)《信息披露規(guī)范問答第1號(hào)—非經(jīng)常性損益》的規(guī)定，企業(yè)對(duì)除存貨以外的并入資產(chǎn)的拋售利得都屬于非經(jīng)常性損益，顯然，我國與此相應(yīng)的配套法規(guī)已經(jīng)基本否定了企業(yè)投機(jī)性出售目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可能。因此，只要我們進(jìn)一步明確，對(duì)于企業(yè)合并所納入存貨的對(duì)外銷售，超過市場(chǎng)平均利潤的部分在計(jì)算經(jīng)常性損益時(shí)予以扣除，就可最大限度的切斷該類盈余操縱行為的會(huì)計(jì)后果轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)后果的路徑，避免對(duì)投資者利益的損害。

【主要】

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4、黃世忠、陳箭深、張象至、王肖健，《企業(yè)合并會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果—兼論我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中計(jì)量屬性的整合》，會(huì)計(jì)研究，2004（8）

5、潘秀麗，《共同控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法選擇》，會(huì)計(jì)研究，2002（1）

篇5

關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并購買法權(quán)益結(jié)合法

2006年，我國從實(shí)際國情出發(fā)，在全面考慮經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀和參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合理內(nèi)容的情況下，重新制定并頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》，以下簡(jiǎn)稱“企業(yè)合并準(zhǔn)則”。該準(zhǔn)則的頒布填補(bǔ)了我國會(huì)計(jì)法規(guī)中相關(guān)“企業(yè)合并”的空白，對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法做了完整的規(guī)范，從而更加系統(tǒng)的擴(kuò)充和完善了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵。

“企業(yè)合并準(zhǔn)則”規(guī)定，企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，分別采用權(quán)益結(jié)合法和購買法核算。

1 兩種會(huì)計(jì)處理方法的適用范圍不同

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，與此同時(shí)該控制并非暫時(shí)性的；非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。

在上述概念中，同一方是指投資者參與合并前后均為實(shí)施最終控制的企業(yè)。相同的多方是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在表決被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策時(shí)采用兩個(gè)或兩個(gè)以上表示相同意思的法人或其他組織等。

控制是指一個(gè)企業(yè)可以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益，并能夠參與決定該企業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營政策?！皼Q策權(quán)”和“利益獲取權(quán)”是控制權(quán)的標(biāo)志，其實(shí)施途徑是一個(gè)企業(yè)直接或間接擁有另一企業(yè)的表決權(quán)超過半數(shù)，或者雖然不足半數(shù)以上，但是可以通過擁有不足半數(shù)的表決權(quán)和準(zhǔn)則規(guī)定的其他方式達(dá)到控制。此處的“其他方式”包括：通過其他投資被投資單位的企業(yè)，與其協(xié)議擁有被投資單位的表決權(quán)，其數(shù)目可達(dá)半數(shù)以上；根據(jù)企業(yè)或公司的相關(guān)制度，可以擁有被投資單位的財(cái)務(wù)、經(jīng)營決策的決定權(quán)；擁有被投資單位董事會(huì)（或類似機(jī)構(gòu)）多數(shù)成員的任免權(quán)；擁有被投資單位董事會(huì)（或類似機(jī)構(gòu)）時(shí)間決定的多數(shù)表決權(quán)。與此同時(shí)，判斷“控制”應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則；控制不是暫時(shí)性的，其時(shí)間通常在一年以上（含一年）

2 兩種會(huì)計(jì)處理方法合并成本的初始計(jì)量不同

2.1 計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同

企業(yè)合并是同一控制下時(shí)，合并方取得資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是被合并方在合并日的原賬面價(jià)值；而非同一控制下時(shí)，合并成本的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)為購買日購買方取得被購買方的控制權(quán)而支付的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債和發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值等。

2.2 商譽(yù)處理不同

購買法下，當(dāng)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額小于購買方的合并成本時(shí)，其差值被認(rèn)定為商譽(yù)；若被購買方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)份額大于購買方的合并成本時(shí)，對(duì)被購買方取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、或有負(fù)債的公允價(jià)值及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核后，其差值被認(rèn)定為當(dāng)期損益。而權(quán)益結(jié)合法下，不形成商譽(yù)，合并方支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值與取得凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額，調(diào)整資本公積，進(jìn)而調(diào)整留存收益。

合并商譽(yù)在購買法下要求確認(rèn)，在未來每年年度終了時(shí)，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)提減值準(zhǔn)備；而在權(quán)益結(jié)合法下不要求確認(rèn)合并商譽(yù)，與此同時(shí)也不需要計(jì)提商譽(yù)的減值準(zhǔn)備。合并準(zhǔn)則取消了攤銷商譽(yù)，與國際準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了接軌。

2.3 合并費(fèi)用處理不同

由于合并方式不同，在處理合并過程中發(fā)生的各種直接間接費(fèi)用時(shí)也存在差異。

企業(yè)合并為同一控制下時(shí)，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、法律服務(wù)費(fèi)等在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。合并方發(fā)生的其他費(fèi)用分兩種情況進(jìn)行處理：合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，計(jì)入所發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)的初始計(jì)量金額，組成有關(guān)債務(wù)的入賬價(jià)值部分；合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)行權(quán)益性證券的手續(xù)費(fèi)、傭金等，抵減其溢價(jià)收入，不足以沖減的部分，沖減留存收益。

企業(yè)合并為非同一控制下時(shí)，進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)購買方發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用，計(jì)入合并成本。與資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)直接相關(guān)的會(huì)計(jì)師、律師、評(píng)估師等中介費(fèi)用分配計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)價(jià)值中；與發(fā)行債券或承擔(dān)債務(wù)有關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，計(jì)入所發(fā)行債券或承擔(dān)債務(wù)的初始計(jì)量金額；與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，抵減溢價(jià)收入，不足以沖減的部分，沖減留存收益。

3 兩種會(huì)計(jì)處理方法報(bào)表列示不同

企業(yè)合并方在同一控制下與非同一控制下時(shí)均應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，包括合并日以及合并當(dāng)期期末，但兩者的在合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表的列示方面有所不同。

3.1 合并資產(chǎn)負(fù)債表的比較

購買法下，合并方按照公允價(jià)值對(duì)被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債重新計(jì)量，合并財(cái)務(wù)報(bào)表上必須反映凈資產(chǎn)的凈價(jià)值變動(dòng)和商譽(yù)。而權(quán)益結(jié)合法下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，保持計(jì)量基礎(chǔ)不變，仍然使用合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，不反映價(jià)值變動(dòng)也不確認(rèn)商譽(yù)。從而被合并方的資產(chǎn)質(zhì)量較好時(shí)，或是物價(jià)上漲時(shí)，購買法所報(bào)告的凈資產(chǎn)價(jià)值往往大于權(quán)益結(jié)合法所報(bào)告的凈資產(chǎn)價(jià)值。

從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的方面來看，購買法下企業(yè)并購的支付采取現(xiàn)金方式或者放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)方式、采用發(fā)行債券或者權(quán)益性證券方式，除未分配利潤除外，合并方的股東權(quán)益與合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的股東權(quán)益是一致的，合并時(shí)被合并方已存在的未分配利潤予以抵消，不可以納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。權(quán)益結(jié)合法下合并方在確認(rèn)股權(quán)投資時(shí)，不按被合并方的所有者權(quán)益項(xiàng)目賬面金額來確認(rèn)股本和資本公積，而按換出的股面值和股票溢價(jià)收入來確認(rèn)，與此同時(shí)，合并之前被合并方已存在的未分配利潤可全額計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

3.2 合并利潤表的比較

企業(yè)合并在同一控制下進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)采用權(quán)益結(jié)合法，合并利潤表反映了整個(gè)會(huì)計(jì)期間年初到年末的所有損益，包含了各方所有來自于合并當(dāng)期期初至合并日的收入、費(fèi)用和利潤。為了防止企業(yè)合并時(shí)操縱利潤，該準(zhǔn)則要求在編制此表時(shí)，合并日以前被合并方實(shí)現(xiàn)的凈利潤在該表中單一列示。而企業(yè)合并在非同一控制下采用購買法核算時(shí)，合并利潤表以被購買方在購買日取得的各項(xiàng)公允價(jià)值（可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債）為基礎(chǔ)，將被購買方的所有相關(guān)收入、費(fèi)用和利潤（從購買日到報(bào)告期末）納入該表，所以其損益僅反映購買日至報(bào)告期末。

3.3 合并現(xiàn)金流量表的比較

權(quán)益結(jié)合法下，合并現(xiàn)金流量表包括合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量；而購買法下，合并現(xiàn)金流量表僅包括被購買方自購買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量，與該方法下的企業(yè)合并利潤表相同，其數(shù)據(jù)只能反映被購買方自購買日起至報(bào)告期末止的相關(guān)期間，而無法反映整個(gè)會(huì)計(jì)期間。

下表分析了權(quán)益結(jié)合法與購買法這兩種會(huì)計(jì)處理方法報(bào)表列示方面的不同。

4 兩種會(huì)計(jì)處理方法是否調(diào)整被并企業(yè)會(huì)計(jì)記錄

購買法下，被并企業(yè)合并以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表是不需要合并企業(yè)追溯調(diào)整的；權(quán)益結(jié)合法下，當(dāng)參與合并企業(yè)的會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，被并企業(yè)合并以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表是需要追溯重編的。

下表分析了購買法與權(quán)益結(jié)合法下企業(yè)合并在被并購企業(yè)凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)、商譽(yù)的確認(rèn)、合并費(fèi)用的處理、被并購企業(yè)留存收益的處理、被并購企業(yè)合并當(dāng)年損益的處理、是否調(diào)整被并企業(yè)會(huì)計(jì)記錄方面的不同。

5 企業(yè)合并的披露的比較

同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并披露比較如下表所示。

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篇6

一、購買法與權(quán)益結(jié)合法的概述

（一）購買法 購買法是指購買方企業(yè)對(duì)購買活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，將購買活動(dòng)時(shí)為購買被購買方所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)），也就相當(dāng)于用一定的貨幣資金購買被購買方企業(yè)的機(jī)器設(shè)備、廠房、存貨等項(xiàng)目， 同時(shí)承擔(dān)被購買方企業(yè)的債務(wù)。購買法要求購買方企業(yè)在購買日， 將被購買方企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，購買支付成本超過被購買方企業(yè)可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額列作商譽(yù)。 在采用購買法時(shí)，主要解決的問題主要有： 購買法的辨別、購買日的確定、購買獲得可辨認(rèn)的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債的確認(rèn)及其公允價(jià)值的計(jì)量、購買支付成本的計(jì)算、商譽(yù)的計(jì)量及其會(huì)計(jì)處理等。

（二）權(quán)益結(jié)合法 權(quán)益結(jié)合法是在并購會(huì)計(jì)處理時(shí)，將并購作為參與并購各方權(quán)益的聯(lián)合，使兩個(gè)或兩個(gè)以上參與并購的企業(yè)主體，將其資產(chǎn)和權(quán)益融合到一起。這表明，權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì)處理不影響原有股權(quán)的變動(dòng)，不存在對(duì)原有資產(chǎn)的清算，也不引起經(jīng)濟(jì)利益的流出。因此，所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)保持不變，參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價(jià)值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。權(quán)益結(jié)合法僅適用于以股權(quán)相交換的企業(yè)合并業(yè)務(wù)，而且賬面上不確認(rèn)商譽(yù)。并購過程中發(fā)生的與并購相關(guān)的直接或間接，如審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、財(cái)務(wù)顧問費(fèi)用、注冊(cè)登記費(fèi)用等作為當(dāng)期費(fèi)用。

二、購買法與權(quán)益結(jié)合法的比較

（一）理論假設(shè)不同 在權(quán)益結(jié)合法下即參與合并各方原股東并沒有喪失對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)。權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理是建立在歷史成本和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上的。而購買法是一個(gè)企業(yè)主體通過購買方式取得了其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一種交易事項(xiàng)，即將其看成是一宗買賣。合并后，經(jīng)濟(jì)資源的流出方獲得了對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)，而被合并方則喪失了對(duì)原有經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)。購買法所依據(jù)的理論假設(shè)是非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。

（二）處理原則的區(qū)別 在購買法下，合并方企業(yè)要按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債，合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額計(jì)人商譽(yù)；而在權(quán)益法下，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。在這種方式下，不存在商譽(yù)的確認(rèn)問題。

（三）財(cái)務(wù)結(jié)果差異比較 一是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度。購買法按照被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值予以合并；權(quán)益結(jié)合法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債仍按賬面價(jià)值反映。一般情況下，被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值要高于其賬面價(jià)值，因此，購買法下合并后的資產(chǎn)往往要高于權(quán)益結(jié)合法。二是從企業(yè)合并損益表的角度。在合并當(dāng)年，權(quán)益結(jié)合法將被并企業(yè)整個(gè)年度的損益納入合并企業(yè)的損益表，而購買法僅僅將合并同后被并企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收益納入損益表，因而只要合并不是發(fā)生在年初而被合并企業(yè)又有收益，權(quán)益結(jié)合法處理所得的收益總是大于購買法。三是從現(xiàn)金流量表的角度。在權(quán)益結(jié)合法下，因?yàn)椴捎脫Q股的方式并沒有現(xiàn)金支付，因此換股合并不反映在現(xiàn)金流量表中，合并后的現(xiàn)金流量是參與合并各方現(xiàn)余流量的匯總。在購買法下發(fā)生現(xiàn)金收付行為。與合并有關(guān)的現(xiàn)金流量反映在現(xiàn)余流量中。四是從財(cái)務(wù)分析比率的角度。在購買法下，由于個(gè)別資產(chǎn)項(xiàng)目的公允價(jià)值可能大于其賬面價(jià)值，而企業(yè)債務(wù)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值往往差異不大。這樣，在購買法下的資產(chǎn)負(fù)債率一般低于權(quán)益結(jié)合法下的資產(chǎn)負(fù)債率。在權(quán)益結(jié)合法下，由于是所有者權(quán)益的結(jié)合，一般凈資產(chǎn)低于購買法。尤其是在并購發(fā)生的當(dāng)期，權(quán)益結(jié)合法下的合并利潤包括被并購企業(yè)當(dāng)期全部利潤，所以合并利潤高于購買法下的合并利潤。這樣權(quán)益結(jié)合法的凈資產(chǎn)收益率、每股收益（EPS）一般比購買法高。

三、購買法與權(quán)益結(jié)合法優(yōu)劣勢(shì)

（一）購買法優(yōu)劣勢(shì) 一是購買法優(yōu)點(diǎn)分析。購買法更符合傳統(tǒng)的歷史成本原則，即購買資產(chǎn)按購買的公允價(jià)值入賬；在企業(yè)并購中，采用購買法能明顯分清是一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)，在企業(yè)并購中，明顯占主導(dǎo)地位的企業(yè)繼續(xù)存在，而一個(gè)或多個(gè)或多個(gè)企業(yè)失去自己的經(jīng)營控制權(quán)；企業(yè)并購無論是通過交換資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)、還是發(fā)行股票，采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，才能反映產(chǎn)權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。二是購買法缺點(diǎn)分析。購買法如以交換股票方式進(jìn)行的企業(yè)并購，并購成本的計(jì)量困難。發(fā)行股票的公允價(jià)值并非總是能客觀確定；在購買法下，所確認(rèn)的商譽(yù)是直接根據(jù)并購成本超過被并購資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的部分，對(duì)于換股方式的并購其商譽(yù)的產(chǎn)生基于股票的交易價(jià)格，也許會(huì)導(dǎo)致并購商譽(yù)與按直接法確定的商譽(yù)價(jià)值產(chǎn)生很大偏離。

（二）權(quán)益結(jié)合法優(yōu)劣勢(shì) 一是權(quán)益結(jié)合法優(yōu)點(diǎn)分析。對(duì)于換股方式進(jìn)行的企業(yè)并購，股東沒有增量資本投入存續(xù)企業(yè)，也沒有從中抽回資本。由于全部資源未發(fā)生變化，存續(xù)企業(yè)凈資產(chǎn)應(yīng)保持完整；權(quán)益結(jié)合法不改變資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，這有利于投資者和其他信息使用者全面了解存續(xù)企業(yè)的歷史經(jīng)營狀況和資產(chǎn)負(fù)債質(zhì)量，便于預(yù)測(cè)未來盈利，有利于經(jīng)營決策；按賬面價(jià)值入賬，避免了按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)賬的工作，會(huì)計(jì)處理和編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表相對(duì)簡(jiǎn)單。 二是權(quán)益結(jié)合法缺點(diǎn)分析。權(quán)益結(jié)合法下的對(duì)價(jià)方式只能是股票， 而購買法則可以采取多種對(duì)價(jià)形式，既可以是現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或債務(wù)， 也可以是股票；權(quán)益結(jié)合法所提供的單個(gè)資產(chǎn)和負(fù)債的信息是不完整的，原因是沒有記錄那些從企業(yè)合并中所取得的以前沒有記錄入賬的資產(chǎn)和負(fù)債，而購買法則揭示了這些隱藏的資產(chǎn)和負(fù)債。 權(quán)益結(jié)合法下所取得的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量屬性，與取得一般資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量屬性是不同的，而購買法則和購置一般資產(chǎn)的處理相同。 權(quán)益結(jié)合法的成本一般低于購買法，原因是權(quán)益結(jié)合法下的企業(yè)合并，所有參與方的財(cái)務(wù)報(bào)告都按賬面價(jià)值加總，不按公允價(jià)值計(jì)量所獲得的資產(chǎn)和負(fù)債， 而購買法正好相反。

四、合并會(huì)計(jì)方法選擇的財(cái)務(wù)影響――以TCL為例

（一）合并會(huì)計(jì)方法選擇對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響 合并基準(zhǔn)日雙方及存續(xù)公司簡(jiǎn)要資產(chǎn)負(fù)債表如表1所示：

兩種會(huì)計(jì)方法下存在重大差異的項(xiàng)目有：（1）商譽(yù)。購買法下應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)為14.08億元，而在權(quán)益結(jié)合法下則不確認(rèn)商譽(yù)。（2）未分配利潤。購買法下，被并方合并前的留存收益不納入合并報(bào)表，故合并后的未分配利潤等于合并前TCL集團(tuán)的未分配利潤，為2.8億元。權(quán)益結(jié)合法下的未分配利潤等于合并前TCL集團(tuán)的未分配利潤與TCL通訊43.3％的流通股對(duì)應(yīng)的未分配利潤之和，為3.86億元。因此購買法下未分配利潤少1.06億元。（3）資本公積。購買法下，資本公積的金額為合并前TCL集團(tuán)的資本公積加上本次發(fā)行新增的資本公積， 為32.98億元；而權(quán)益結(jié)合法下，資本公積等于合并前TCL集團(tuán)的資本公積與TCL集團(tuán)IPO增加的資本公積之和減去換股發(fā)行新增股本與取得的TCL通訊43．3％的股東權(quán)益的差額，為17.33億元。因此購買法下， 資本公積多15.65億元。由此可見，購買法下未分配利潤要低于權(quán)益結(jié)合法，而資本公積要高于權(quán)益結(jié)合法。

（二）合并會(huì)計(jì)方法選擇對(duì)經(jīng)營成果的影響合并基準(zhǔn)日雙方及存續(xù)公司簡(jiǎn)要利潤表如表2所示：

兩種會(huì)計(jì)方法下少數(shù)股東損益和凈利潤存在重大差異，權(quán)益集合法下的凈利潤比購買法下多0.63億元，少數(shù)股東損益比購買法下少0.63億元。差異原因是：購買法下，被并方合并前的經(jīng)營成果不能納入合并；而權(quán)益集合法下，被并方合并前的經(jīng)營成果納入合并。

（三）主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響兩種合并會(huì)計(jì)方法下的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)如表3所示：

不同會(huì)計(jì)方法對(duì)主要財(cái)務(wù)指標(biāo)有明顯的影響。權(quán)益結(jié)合法下的每股凈資產(chǎn)低于購買法， 而每股收益高于購買法，由于兩個(gè)因素的共同作用，使得模擬計(jì)算的權(quán)益下的合并基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)收益率較購買法高出58.13％。從以上分析可以看出，購買法與權(quán)益結(jié)合法的選擇對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響是相當(dāng)大的。 在購買法下，由于一股情況下凈資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其帳面價(jià)值，在加上商譽(yù)的確認(rèn)，使得合并方確認(rèn)的總資產(chǎn)大于在權(quán)益結(jié)合法下確認(rèn)的總資產(chǎn)。而在權(quán)益結(jié)合法下， 由于各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值低于購買法，如果合并后母公司出售市價(jià)高于帳面價(jià)值的資產(chǎn)，那么就可以獲得巨大的帳面收益，從而合并后各年度的會(huì)計(jì)報(bào)表將表現(xiàn)出較高的盈利水平。另外，在合并當(dāng)年，購買法下合并公司的利潤僅包括被合并企業(yè)在合并日之后實(shí)現(xiàn)的利潤，而權(quán)益結(jié)合法下合并公司的利潤則包括了被合并公司的全年利潤。采用權(quán)益結(jié)合法，母公司通過并入子公司企業(yè)全年利潤，可以便合并當(dāng)年利潤迅速提高。而這兩種方法對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤標(biāo)的影啊又導(dǎo)致了他們對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

五、我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法及其會(huì)計(jì)處理的選擇

隨著我國企業(yè)合并業(yè)務(wù)的飛速發(fā)展，財(cái)政部2006年了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)，企業(yè)合并分為兩類，即同一控制下的企業(yè)合并和非同―控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的―方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的―方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)，發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)人當(dāng)期損益。我國新的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并適用購買法，而同一空制下的企業(yè)合并適用權(quán)益結(jié)合法。

會(huì)計(jì)處理方法不同，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告也會(huì)有較大差異。我國企業(yè)在選擇合并會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，要按照新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮了企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)，從而選擇不同合并方式下應(yīng)采用的會(huì)計(jì)處理方法。首先，當(dāng)企業(yè)合并各方處于同一方控制下，應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法。這一方面是基于對(duì)合并方式實(shí)質(zhì)的考慮，另一方面是由于中國的資本市場(chǎng)發(fā)展還有所欠缺，評(píng)估業(yè)務(wù)還不夠成熟，換股合并方式下要取得被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值有較大難度，而權(quán)益結(jié)合法按賬面價(jià)值計(jì)量，不用進(jìn)行評(píng)估。其次，權(quán)益結(jié)合法的使用，也需要談判雙方以合理的價(jià)格為基礎(chǔ)確定價(jià)格，并非完全不考慮資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值。其次，在企業(yè)合并方式為非同一控制下的企業(yè)時(shí)，應(yīng)采用購買法，這也是充分考慮了合并的實(shí)質(zhì)。購買法下，以被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，更能反映企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。由此看來，財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――合并會(huì)計(jì)》一方面基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)規(guī)范了我國合并會(huì)計(jì)方法的選擇，另一方面也結(jié)合了我國的國情。根據(jù)我國目前證券市場(chǎng)的實(shí)際狀況，允許符合條件的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。

企業(yè)合并業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)是選用購買法還是權(quán)益結(jié)合法，應(yīng)考慮相關(guān)因素，根據(jù)不同合并方式確定不同會(huì)計(jì)處理方法。購買法與權(quán)益結(jié)合法的使用會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不同的影響，如權(quán)益結(jié)合法下的合并利潤會(huì)高于購買法，權(quán)益結(jié)合法在使用上有嚴(yán)格的限制條件，而購買法的應(yīng)用范圍則較為廣泛。目前，在國際競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的情況下，我國企業(yè)若想迅速擴(kuò)大規(guī)模以增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，進(jìn)行企業(yè)合并就是一個(gè)快捷的方法。股權(quán)聯(lián)合以其不受現(xiàn)金支付能力約束、擴(kuò)張迅速的特點(diǎn)，顯示出巨大的發(fā)展空間和潛力。對(duì)于行業(yè)巨人的產(chǎn)生起到了良好的推動(dòng)作用。如果不允許這些企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法，很多并購活動(dòng)就有可能流產(chǎn)，而且會(huì)使得并購交易對(duì)股東失去吸引力。這顯然不利于新技術(shù)、新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而且對(duì)跨國并購會(huì)造成阻礙，不符合現(xiàn)代化建設(shè)的需要。

參考文獻(xiàn)：

［1］唐磊：《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法探討》，《經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊》2008年第6期。

篇7

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)后果 企業(yè)合并 會(huì)計(jì)方法選擇 購買法 權(quán)益結(jié)合法

伴隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平的不斷進(jìn)步，我國社會(huì)“肉弱強(qiáng)食”的現(xiàn)象越來越明顯，特別是企業(yè)與企業(yè)之間更為顯著，弱勢(shì)的企業(yè)不斷的被強(qiáng)勢(shì)的企業(yè)所吞噬并購。并購對(duì)于完善資源配置，提升國際競(jìng)爭(zhēng)力，推動(dòng)企業(yè)價(jià)值以及擴(kuò)展證券市場(chǎng)深度與廣度都產(chǎn)生了不可估量的影響。我國繼實(shí)行社會(huì)主義制度以來，其企業(yè)的并購制度得到了極大的完善。

一、經(jīng)濟(jì)后果的定義以及發(fā)展

在世界范圍內(nèi)，定于經(jīng)濟(jì)后果的定義有著不同的見解，但總的來說，經(jīng)濟(jì)后果是指通過會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)政府、企業(yè)、工會(huì)、債權(quán)人以及投資者所做決策后對(duì)該項(xiàng)目所產(chǎn)生的影響。通俗的說，是指企業(yè)管理者通過對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表的分析以及審核之后，選取相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法處理企業(yè)合并后的會(huì)計(jì)問題，該做法將會(huì)影響到企業(yè)在市場(chǎng)上的價(jià)格和投資價(jià)值以及影響到管理中的策略性決策過程，而且在某一特定的環(huán)境因素的影響下還可能轉(zhuǎn)化為較為嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。

二、合并會(huì)計(jì)方法的選擇以及闡述

綜合來說，企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法主要有兩種即購買法以及權(quán)益結(jié)合法，此兩種處理方法對(duì)其企業(yè)是否會(huì)產(chǎn)生相同的經(jīng)濟(jì)后果是會(huì)計(jì)界人士所爭(zhēng)論的一個(gè)問題。為證實(shí)這一辯證關(guān)系，不少學(xué)者以及會(huì)計(jì)界人士運(yùn)用購買法以及權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，所得的經(jīng)濟(jì)后果各有差異，下面將具體的分析購買法以及權(quán)益結(jié)合法。

購買法是指一個(gè)企業(yè)用現(xiàn)金或者其他資產(chǎn)購買另一個(gè)企業(yè)。購買法認(rèn)為購買一個(gè)企業(yè)與購買一般的資產(chǎn)從性質(zhì)上是相同的，所不同的只是支付手段以及購買對(duì)象而已，并且購買法規(guī)定在其進(jìn)行雙方交易時(shí)必須做到公平性、公正性以及價(jià)值性，以確保企業(yè)合并交易是在獨(dú)立的主體之間進(jìn)行的公平交易。

權(quán)益結(jié)合法是指企業(yè)股東之間的權(quán)益結(jié)合，其性質(zhì)是股權(quán)聯(lián)合。其要求是股東之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，此做法不會(huì)出現(xiàn)現(xiàn)金支付或者其他資產(chǎn)支付的問題，更不會(huì)造成任何資產(chǎn)的流出或者流入，權(quán)益結(jié)合沒有從根本上改變?cè)泉?dú)立的各個(gè)股東集團(tuán)的權(quán)益，只是使所有參與合并的股東結(jié)合成為了一個(gè)整體，只是就股權(quán)問題做出了相應(yīng)的調(diào)整，并且權(quán)益結(jié)合法對(duì)上市企業(yè)來說可以為其帶來較高的報(bào)告收益，使其經(jīng)營業(yè)績(jī)節(jié)節(jié)攀升。

三、不同合并會(huì)計(jì)方法選擇的經(jīng)濟(jì)后果影響分析

綜合上述可知，不同合并會(huì)計(jì)方法選擇將會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)情況以及經(jīng)營狀況造成不同的差異，根據(jù)大多數(shù)學(xué)者的研究證明，企業(yè)合并的不同會(huì)計(jì)處理方法對(duì)企業(yè)價(jià)值、債權(quán)人以及投資者等利益都存在差別性影響，致使出現(xiàn)不同的經(jīng)濟(jì)后果，主要表現(xiàn)在：

1、對(duì)我國并購企業(yè)的影響分析

我國自建國以來就實(shí)行社會(huì)主義制度，使其資本主義市場(chǎng)發(fā)展較緩慢，再加上，現(xiàn)階段，受社會(huì)主義制度的沖擊，致使我國的資本市場(chǎng)規(guī)模較小以及發(fā)展不完善,在此危急的情況下，結(jié)合我國特有的監(jiān)管環(huán)節(jié)以及特有的融資環(huán)境來對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法進(jìn)行選擇。在特定的籌資環(huán)境下，企業(yè)合并有助于企業(yè)從市場(chǎng)上獲取資源，增加其融資渠道，促進(jìn)了合并企業(yè)突破銀行信貸限制，使其得到金融機(jī)構(gòu)的大力資金支持。從監(jiān)管環(huán)境上來說，因企業(yè)上市并不是輕而易舉的，所以，要獲得上市資格，在企業(yè)合并之后需建立嚴(yán)密的監(jiān)管制度，以確保企業(yè)之間能夠盡快的融合在一起，以發(fā)揮更大的力量，為企業(yè)的上市準(zhǔn)備打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

2、對(duì)管理層的影響分析

由于經(jīng)濟(jì)后果受會(huì)計(jì)方法的嚴(yán)重影響，在現(xiàn)代企業(yè)中，企業(yè)股東為提高管理層人員的工作效率，增強(qiáng)其工作的積極性，使其能夠盡心盡力的為企業(yè)效力，，他們將于管理層之間簽署一份薪酬計(jì)劃，將按照工作的總體盈利情況對(duì)其做出相應(yīng)的薪金報(bào)酬，故而，某些管理層人員為了使上市企業(yè)在處于較差的盈利狀況獲得較高的薪酬，此時(shí)他們往往采取權(quán)益結(jié)合法來提高企業(yè)業(yè)績(jī)；當(dāng)企業(yè)處于較高的盈利狀態(tài)時(shí)，管理層人員往往又采用購買法來提高自己的薪酬，此做法也達(dá)到了合法避稅以及平滑業(yè)績(jī)的目的，因此，在不同的時(shí)期，采用不同的會(huì)計(jì)方法將可以對(duì)上市企業(yè)產(chǎn)生較好的薪酬。

3、對(duì)投資者的影響分析

現(xiàn)代會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是為了投資者提供決策有用的信息，不同的合并會(huì)計(jì)方法將會(huì)造成不同的報(bào)告收益以及報(bào)告資產(chǎn)，再加之，投資者借助企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行判斷以及決策，從而，對(duì)投資者產(chǎn)生可能產(chǎn)生不同的影響。投資者在進(jìn)行投資決策時(shí)需要對(duì)所投資的項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)的考查、分析以及審核，然后在選取適合本項(xiàng)目的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行選擇，從而，使合并后的企業(yè)得以穩(wěn)定的發(fā)展打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

四、對(duì)我國的企業(yè)合并準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)與建議

保留購買法和權(quán)益結(jié)合法并存的二元格局是我國明智和現(xiàn)實(shí)的選擇。首先在資本市場(chǎng)上，隨著我國企業(yè)越來越多地到海外融資、拓展國際業(yè)務(wù)，以及國內(nèi)資本市場(chǎng)對(duì)外資的開放程度越來越高，這對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌提出了要求。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，我國合并準(zhǔn)則規(guī)定采用國際通行的購買法，不但有助于外國投資者理解和信任我國的資本市場(chǎng)和財(cái)務(wù)報(bào)告，而且可以降低我國企業(yè)海外融資的信息披露成本，將有利于促進(jìn)我國企業(yè)參與國際并購。其次從我國現(xiàn)實(shí)的國情來看，目前我國發(fā)生的企業(yè)合并，大部分是同一控制下的企業(yè)合并，例如：中央、地方國資委所控制的企業(yè)之間的合并；或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并等，由于合并各方并不一定完全出于自愿進(jìn)行交易，合并對(duì)價(jià)不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，并不能代表公允價(jià)值。由此可見，權(quán)益結(jié)合法在我國仍有其存在的合理性，如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的各種問題。最后由于我國上市公司股權(quán)分置改革尚未完成，上市公司的大部分股權(quán)還沒有明確的市場(chǎng)定價(jià)，公司股權(quán)價(jià)值的市場(chǎng)價(jià)格還不是很容易取得。在這種背景下，新準(zhǔn)則要求的權(quán)益結(jié)合法，因?yàn)椴恍枰捎霉蕛r(jià)值，易于操作和掌握，可降低同一控制下企業(yè)合并的交易成本、減少核算工作量，必將會(huì)推動(dòng)我國上市公司的資產(chǎn)重組。

規(guī)避權(quán)益結(jié)合法的濫用。由于新企業(yè)合并準(zhǔn)則沒有對(duì)采用權(quán)益結(jié)合法規(guī)定嚴(yán)格的限制條件，在兩種企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法并存的情況下，易為企業(yè)提供了會(huì)計(jì)政策的選擇空間，影響會(huì)計(jì)信息的可比性。同時(shí)，由于使用權(quán)益結(jié)合法有利于企業(yè)粉飾業(yè)績(jī)并易于企業(yè)進(jìn)行利潤操縱，在利益驅(qū)動(dòng)下，實(shí)務(wù)中有可能會(huì)出現(xiàn)濫用權(quán)益結(jié)合法的現(xiàn)象，損害投資者的利益。鑒于此，筆者建議：借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS22）和美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(APB16)的規(guī)定，采用列舉法規(guī)范運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法的限制使用條件，同時(shí)使得兩種企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選用保持互斥關(guān)系，滿足權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用條件時(shí)，就不能使用購買法；反之亦然，兩者只能選其一，避免企業(yè)選擇的隨意性。

五、小結(jié)

通過上述總結(jié)可以得出：在我國企業(yè)合并后如何應(yīng)對(duì)所出現(xiàn)的問題做出了具體的闡述，即我國合并企業(yè)會(huì)計(jì)方法選擇時(shí)應(yīng)采取購買法與權(quán)益結(jié)合法并存的機(jī)制，二者優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，互為表里，為企業(yè)以及管理者創(chuàng)造出更高的利潤，使其獲取較高的經(jīng)濟(jì)后果，為合并企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)奠定雄厚的基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

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篇8

關(guān)鍵詞企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則權(quán)益分配

1我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)問題的現(xiàn)狀

1.1我國企業(yè)合并理論定位不明確

作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大難題之一，合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論最近幾年經(jīng)歷了重大變化。我國于1995年頒布實(shí)施了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱暫行規(guī)定)，極大地促進(jìn)我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。然而，從暫行規(guī)定所規(guī)范的內(nèi)容和方法上看，我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論定位不是十分清晰，既不是所有者觀，也非主體觀，更非純粹的母公司觀；在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的的表述方面，暫行規(guī)定采用的是所有者觀和母公司觀，主張合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為母公司的股東編制的；從報(bào)表要素的合并方法上看，暫行規(guī)定綜合體現(xiàn)了主體觀和所有者觀的合并理念，對(duì)于控股子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，要求采用完全比例合并法，而對(duì)于共同控制子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，則要求采用比例合并法；在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)方面，暫行規(guī)定認(rèn)同了所有者觀和母公司觀，即采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，在計(jì)算合并價(jià)差(其中包括股權(quán)購買價(jià)格中所蘊(yùn)涵的商譽(yù)以及資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差異)時(shí)，對(duì)于母公司所擁有的那部分凈資產(chǎn)，只按母公司的持股比例推算并確認(rèn)公允價(jià)值，對(duì)于少數(shù)股東擁有的那部分凈資產(chǎn)，仍維持歷史成本基礎(chǔ)；在少數(shù)股東權(quán)益性質(zhì)的認(rèn)定方面，暫行規(guī)定采納了母公司觀那種回避矛盾的做法，將少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間；在抵消集團(tuán)內(nèi)公司間交易末實(shí)現(xiàn)損益方面，暫行規(guī)定則完全秉承了主體觀的做法，不論是順流交易，還是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益確定方面，暫行規(guī)定強(qiáng)調(diào)反映母公司股東所享有的凈收益，將少數(shù)股東損益視為一項(xiàng)費(fèi)用，作為合并凈利潤的一個(gè)扣減項(xiàng)目，與母公司觀的合并理念如出一轍?？梢?，暫行規(guī)定具有十分濃厚的實(shí)用主義色彩，其理論定位有待進(jìn)一步完善。

1.2企業(yè)合并方法無明確規(guī)定

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并方法尚無明確規(guī)定，此外，購買法下所產(chǎn)生的商譽(yù)及購買成本在《暫行規(guī)定》中也未體現(xiàn)。由于采用不同的會(huì)計(jì)方法處理企業(yè)合并會(huì)產(chǎn)生顯著差異，因此，企業(yè)往往從自身利益出發(fā)來選擇會(huì)計(jì)處理方法。對(duì)此，我國《暫行規(guī)定》并未做出明確的規(guī)定，因此，在制定企業(yè)合并準(zhǔn)則時(shí)一定要明確應(yīng)采取那種合并方法。

1.3企業(yè)合并范圍界定不清晰

1.3.1合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍及其標(biāo)準(zhǔn)

（1）數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。按照投資公司在被投資公司的控股比例來確定，以擁有被投資子公司的50%以上的有投票表決權(quán)的普通股為標(biāo)志。主要表現(xiàn)為三個(gè)方面：直接控股，即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份；間接控股，即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份；交叉控股，即母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份。

（2）質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。母公司對(duì)子公司擁有控制權(quán)，以能控制子公司經(jīng)營政策和財(cái)務(wù)決策為標(biāo)志。主要表現(xiàn)為四個(gè)方面：通過與被投資公司其他投資者之間的協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股；根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)決策和經(jīng)營政策；有權(quán)任免董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的會(huì)議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。

1.3.2我國對(duì)合并標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定及其不足

我國在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中作了如下規(guī)定：“企業(yè)對(duì)外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上或者實(shí)際上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并報(bào)表?！睆膬?nèi)容看，我國關(guān)于合并標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定與國際通行做法并無本質(zhì)區(qū)別，但在具體運(yùn)用中，卻與國際慣例不一致。原因在于我國在確定合并報(bào)表范圍時(shí)，既重視質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)又強(qiáng)調(diào)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。但這種作法產(chǎn)生了一個(gè)弊端，即將數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)混為一談，具體表現(xiàn)在對(duì)間接控股和交叉控股的處理上。

例如交叉控股。假設(shè)A公司擁有B公司70%的有投票表決權(quán)的股份，同時(shí)又直接擁有C公司25%的有投票表決權(quán)的股份，而B公司又擁有C公司30%的有投票表決權(quán)的股份。我國在確認(rèn)A公司對(duì)C公司的控股數(shù)量時(shí)，做法為25%＋30%＝55%，即A公司合計(jì)擁有C公司55%的有投票表決權(quán)的股份，從而將C公司納入A公司的合并范圍。而國際慣例做法是70%×30%＋25%=46%，不納入A公司的合并范圍。從以上的處理方法可以看出，盡管我國的做法有一定的合理性（強(qiáng)調(diào)A公司對(duì)B公司的絕對(duì)控制，也同時(shí)強(qiáng)調(diào)A公司對(duì)C公司的實(shí)質(zhì)影響），但是其不足之處還是顯而易見的。最大的問題在于間接擁有被投資子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的普通股是采用加法還是乘法則未予說明。我國側(cè)重對(duì)企業(yè)實(shí)質(zhì)控制的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，但卻以一種數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)表現(xiàn)出來，造成了一種混淆不清的現(xiàn)象，影響了其可理解性和可操作性。

此外，跨國公司的合并問題在我國《暫行規(guī)定》中并未對(duì)國外子公司進(jìn)行明確劃分。

2制定我國企業(yè)合并準(zhǔn)則的建議

2.1合并理論應(yīng)以主體觀為主

如前所述，目前可供選擇的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論主要包括所有者觀、主體觀和母公司現(xiàn)。從整體上看，我國當(dāng)前的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論更為側(cè)重的是母公司觀和所有者觀。筆者認(rèn)為，我國未來在選擇合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論時(shí)，應(yīng)當(dāng)以主體觀為主。主要理由如下：

（1）從國際上看，主體現(xiàn)成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主流理論已是大勢(shì)所趨。美國FASB近年來在這方面的立場(chǎng)尤其明顯。

（2）從我國信息需求的角度看，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東。合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)企業(yè)或債權(quán)人的決策也是相關(guān)的。在母子公司之間或子公司之間相互提供貸款擔(dān)保的情況下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)于商業(yè)銀行等債權(quán)人了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量是至關(guān)重要的。因此，主體觀所倡導(dǎo)的開放型的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的（即合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者編制的）顯然與我國會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，而其他合并觀念所闡述的合并報(bào)表編制目的則過于封閉。

（3）從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看，主體觀的立場(chǎng)與我國會(huì)計(jì)要素的定義相吻合。在主體觀下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷?duì)合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配。相比之下，所有者觀和母公司觀對(duì)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益性質(zhì)的認(rèn)定與我國對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義是不相容的。

2.2購買法和權(quán)益集合法并用

權(quán)益集合法是在多數(shù)西方國家和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都被認(rèn)可的合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法。只是在這些國家和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)權(quán)益集合法的使用都存在著較為嚴(yán)格的限制，遠(yuǎn)不如在美國流行。歸納起來，權(quán)益集合法與購買法之爭(zhēng)的關(guān)鍵在于購買法下所產(chǎn)生的巨大資產(chǎn)增值與商譽(yù)，及其對(duì)合并后合并損益和一些財(cái)務(wù)比率所帶來的影響。我國《暫行規(guī)定》未指明企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本方法，但實(shí)際上采用的是購買法，而沒有涉及到權(quán)益集合法的內(nèi)容。隨著換股合并事件的涌現(xiàn)，合并方式的創(chuàng)新，這些規(guī)定已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。從我國近幾年企業(yè)并購尤其是上市公司并購案中可以看出，權(quán)益聯(lián)合性質(zhì)的并購已時(shí)有出現(xiàn)。1998年10月，清華同方與魯穎電子之間采用換股方式進(jìn)行的并購就屬于權(quán)益聯(lián)合性質(zhì)的并購。截至2000年底，我國共有10家上市公司陸續(xù)采用換股方式合并了另外10家非上市公司，從其模擬合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)看，10家上市公司無一例外地采用了權(quán)益集合法。盡管美國取消權(quán)益集合法，但筆者以為，我國目前尚不宜立即取消權(quán)益集合法。股權(quán)聯(lián)合能夠突破現(xiàn)金支付能力的約束，以股權(quán)支付的形式實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)張，有助于行業(yè)巨人的產(chǎn)生及大型企業(yè)集團(tuán)的建立，尤其在我國傳統(tǒng)文化氛圍濃厚的環(huán)境下更是如此。

權(quán)益集合法在我國的存在仍有其合理的一面，并有著深刻的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

2.3企業(yè)合并范圍的確定應(yīng)以質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主、數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)為輔

我國財(cái)政部于1995年2月了《暫行規(guī)定》，1995年7月印發(fā)了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》的征求意見稿。我國的暫行規(guī)定要求“凡設(shè)立于我國境內(nèi)，擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況”；“母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。在準(zhǔn)則征求意見稿中基本采納了IASNo.27的控制定義，對(duì)FASB提出的更為具體和清晰的“非共享的決策能力”尚未予以足夠的注意。

在關(guān)于應(yīng)當(dāng)納入合并范圍的具體原則方面，我國參照了IASNo．27的相關(guān)內(nèi)容，均以多數(shù)股權(quán)作為判別標(biāo)準(zhǔn)。顯然，F(xiàn)ASB關(guān)于有效控制下的四種可辯駁的推定，對(duì)我國更廣義地理解“控制”是很有借鑒和參考作用的。

同樣地，我國暫行規(guī)定也指出了不必進(jìn)行合并的情況：已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。

我國制訂合并報(bào)表的具體準(zhǔn)則還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行更深入的調(diào)查和研究，IASB和FASB的新動(dòng)態(tài)要及時(shí)了解和借鑒，至少在目前應(yīng)詳細(xì)研究以下兩點(diǎn)：第一，F(xiàn)ASB提出的需要對(duì)母公司和子公司的關(guān)系進(jìn)行重新認(rèn)定的情況，便于及時(shí)調(diào)整合并范圍；第二，IASB提出的合并特定目的實(shí)體的規(guī)范，便于對(duì)某些特定的業(yè)務(wù)做出規(guī)定。

此外，筆者認(rèn)為，我國在確定合并報(bào)表范圍時(shí)應(yīng)當(dāng)以質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)控制，并輔以數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，并且兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)針對(duì)不同的情況分別運(yùn)用：對(duì)于投資企業(yè)直接擁有被投資企業(yè)超過50%的有投票表決權(quán)的股份，采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)；對(duì)于投資企業(yè)未直接擁有被投資企業(yè)超過50%以上的有投票表決權(quán)的股份（包括間接控股和直接控股），采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。這樣既可以避免混淆數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，也有利于正確確定合并范圍。

參考文獻(xiàn)

篇9

關(guān)鍵詞：購買法　權(quán)益結(jié)合法　企業(yè)合并　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、購買法與權(quán)益結(jié)合法的界定及其評(píng)述

(一)購買法與權(quán)益結(jié)合法的界定　在企業(yè)并購活動(dòng)中，并購企業(yè)購買被并購企業(yè)的支付方式主要有兩種：一是交付資產(chǎn)，二是發(fā)行股票即換股。對(duì)換股存在兩種不同的觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，并購企業(yè)發(fā)行股票僅僅是取得被并企業(yè)的一種支付手段或融資手段，是并購企業(yè)向被購企業(yè)的股東發(fā)行股票，以出售股票所得的現(xiàn)金購買被并購企業(yè)，因此發(fā)行股票與交付資產(chǎn)并無實(shí)質(zhì)上的區(qū)別。都是企業(yè)的一種購買行為。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，被并企業(yè)的股東由于向收購企業(yè)提供其凈資產(chǎn)，而獲得了對(duì)收購企業(yè)的部分所有權(quán)，因而從自身的角度來講，是一種產(chǎn)權(quán)投資的行為，從整體的角度來看，則是企業(yè)間經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)合。由于對(duì)換股這一方式的不同理解，導(dǎo)致了處理企業(yè)并購的會(huì)計(jì)方法有購買法與權(quán)益結(jié)合法之分。購買法(The purchase method)將企業(yè)合并視為一家企業(yè)購買另一家或幾家企業(yè)的行為。它要求對(duì)被并購企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目進(jìn)行重新評(píng)估，并按照購買日的公允價(jià)值反映在購買企業(yè)的賬戶中或合并會(huì)計(jì)報(bào)表上。購買法的基本思路是：企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得其他被并購企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，這一交易與企業(yè)直接從外界購入機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)并無區(qū)別。因此，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)按照公允價(jià)值入賬。購買成本超過被并購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并商譽(yù)。權(quán)益結(jié)合法是專門反映控股合并中一類特殊的以股權(quán)交換方式實(shí)施聯(lián)合的合并交易的會(huì)計(jì)方法，源自于20世紀(jì)40年代美國聯(lián)邦能源委員會(huì)的建議。權(quán)益結(jié)合法認(rèn)為，股權(quán)交換只是各參與合并企業(yè)的股東之間所達(dá)成的一種協(xié)議，在整個(gè)交易中企業(yè)沒有向股東支付資產(chǎn)或者承諾負(fù)債，股東也未對(duì)企業(yè)投入新的資本，因而，合并后各參與合并企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)仍應(yīng)保持原始賬面價(jià)值不變，其留存收益轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)，即合并交易并沒有產(chǎn)生新的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，不要求對(duì)被并購企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新評(píng)估，仍按其賬面價(jià)值入賬，不確定商譽(yù)。即權(quán)益結(jié)合法的基本思路是：將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合，而不是交易。參與合并的各方，均按其凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值合并，合并后，各合并主體的權(quán)益既不因合并而增加，也不因合并而減少。

(二)購買法與權(quán)益結(jié)合法評(píng)述　購買法和權(quán)益結(jié)合法是許多國家以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在企業(yè)合并會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中采用的兩種基本處理方法。兩種方法的基本思路不同，應(yīng)用環(huán)境也不同，各有優(yōu)劣。

(1)應(yīng)用環(huán)境比較。從微觀環(huán)境分析，即從參與合并的企業(yè)之間及各自內(nèi)部關(guān)系角度分析，當(dāng)一個(gè)企業(yè)像購買商品一樣，通過買賣雙方平等的討價(jià)還價(jià)，最終確定一個(gè)購買價(jià)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，合并后的一方將失去平等的討價(jià)還價(jià)時(shí)。一般性的會(huì)計(jì)行為會(huì)選擇應(yīng)用購買法。當(dāng)參與合并的各方無論在合并前還是在合并后都存在一個(gè)平等的協(xié)商環(huán)境，合并行為實(shí)質(zhì)是各方平等的交換有表決權(quán)的股票時(shí)，就會(huì)應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法。從宏觀市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)上看，購買法需要市場(chǎng)相對(duì)完善，使得企業(yè)可以從中取得相關(guān)商品的相對(duì)可靠的公允價(jià)值的信息，從而形成記賬依據(jù)和考核依據(jù)。如果沒有基本的公允價(jià)格提供機(jī)制，在公允價(jià)值裁量過程中，逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)等機(jī)會(huì)主義行為就會(huì)產(chǎn)生。縱觀當(dāng)今世界會(huì)計(jì)界，大量的會(huì)計(jì)造假是利用對(duì)制度約束力的不足，人為操縱公允價(jià)值的計(jì)量，對(duì)會(huì)計(jì)的客觀性提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。從社會(huì)需求等角度考查，在完全競(jìng)爭(zhēng)條件下或者是接近完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下，企業(yè)規(guī)模不大或相差不大，企業(yè)間的合并更接近于權(quán)益結(jié)合，并且此時(shí)的合并更為投資者、管理者、政府等利益相關(guān)者的偏好(前提是認(rèn)為權(quán)益結(jié)合法有利于提高管理者的合并傾向)。所以這種情況下，雖然管理層仍對(duì)權(quán)益結(jié)合情有獨(dú)鐘，但投資者和政府卻對(duì)權(quán)益結(jié)合法產(chǎn)生一定的抵觸心理。這時(shí)社會(huì)大眾更偏好購買法。

(2)反映能力比較。從會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性看，購買法在價(jià)值交換基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行計(jì)量，提供了合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的信息，能夠向投資者提供公司所支付價(jià)格的全部信息，特別是能對(duì)合并過程中的價(jià)值流動(dòng)做出較全面的反映，從而讓投資者對(duì)合并的后續(xù)業(yè)績(jī)進(jìn)行有效評(píng)價(jià)，能夠顯著地提高企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度。而權(quán)益結(jié)合法按歷史成本反映合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，達(dá)不到這樣的目標(biāo)。從這一角度看，購買法提供的信息具有極大的相關(guān)性，更體現(xiàn)決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)，而權(quán)益結(jié)合法提供的信息可靠性較高，更體現(xiàn)受托責(zé)任觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)。從會(huì)計(jì)信息的可比性來看，采用購買法使各企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息具有橫向可比性，但由于合并時(shí)采用的是公允價(jià)值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，而合并前的會(huì)計(jì)信息是以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的，因而合并前后的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。而采用權(quán)益結(jié)合法，由于合并前后的會(huì)計(jì)信息都是以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，不存在合并前后會(huì)計(jì)信息不可比的問題。此外，購買法以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，在報(bào)表上對(duì)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)、攤銷或計(jì)提減值，在合并業(yè)績(jī)的計(jì)量上實(shí)現(xiàn)了投入與產(chǎn)出的配比。而權(quán)益結(jié)合法，投入與產(chǎn)出的配比則不明顯，合并業(yè)績(jī)往往被夸大，特別是無法在后續(xù)業(yè)績(jī)考核中體現(xiàn)出優(yōu)勢(shì)。

(3)防范能力比較。由于購買法能全面的反映了合并成本(即合并中的價(jià)值流動(dòng))，有助于增強(qiáng)企業(yè)管理層的受托責(zé)任感，以股東價(jià)值最大化為首要標(biāo)準(zhǔn)對(duì)購買出價(jià)進(jìn)行審慎權(quán)衡，防止進(jìn)行個(gè)人利益的無效合并。權(quán)益結(jié)合法則既不必反映全部購買價(jià)格，也無需確認(rèn)商譽(yù)，股東難以對(duì)企業(yè)管理者并購決策進(jìn)行有效監(jiān)督，受托責(zé)任可能因此被弱化，容易誘發(fā)管理層做出不經(jīng)濟(jì)的并購決策。所以。在監(jiān)督企業(yè)的合并決策方面，購買法更具優(yōu)勢(shì)，但在防范管理者操縱利潤方法方面卻不如權(quán)益結(jié)合法，難于監(jiān)控管理者的利潤操縱行為。購買法操縱收益方式有：利用公允價(jià)值或資產(chǎn)減值計(jì)提的自由裁量權(quán)，蓄意低估被購買方的資產(chǎn)或高估負(fù)債，為合并后創(chuàng)造盈利空間；蓄意高估重組準(zhǔn)備，并在合并后秘密轉(zhuǎn)回或用于沖減經(jīng)營費(fèi)用；高估“可塑性”資產(chǎn)的價(jià)值，蓄意低估合并商譽(yù)。而在利用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，操縱收益的主要方式則不同，由于無需對(duì)合并另一方的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)重新計(jì)價(jià)，合并后通過出售另一方已增值即可瞬間實(shí)現(xiàn)經(jīng)營收益(如出售存貨)或非經(jīng)營收益(如處置長期資產(chǎn))，因?yàn)檫@一收益未在賬面上體現(xiàn)。因此，在防范管理者操縱收益方面，購買法和權(quán)益結(jié)合法在收益防范方面均有缺陷。由于手法不同使購買法更難于監(jiān)控管理者的利潤操縱行為。

(4)財(cái)務(wù)報(bào)告效應(yīng)比較。首先，購買法是按資產(chǎn)的公允價(jià)值將被合并企業(yè)的資產(chǎn)并入合并企業(yè)報(bào)表中，而權(quán)益結(jié)合法下是按資產(chǎn)的賬面價(jià)值將被合并企業(yè)的資產(chǎn)并入合并企業(yè)報(bào)表中。通常情況下資產(chǎn)的公允價(jià)值會(huì)大于其賬面價(jià)值，這就使得購買法下的資產(chǎn)價(jià)

值高于權(quán)益結(jié)合法。另外，由于購買法下可能確認(rèn)商譽(yù)，也會(huì)導(dǎo)致購買法下的資產(chǎn)價(jià)值高于權(quán)益結(jié)合法。由于資產(chǎn)會(huì)在合并后的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中消耗，資產(chǎn)消耗也形成企業(yè)的成本和費(fèi)用，因此，資產(chǎn)價(jià)值高就導(dǎo)致未來的成本或費(fèi)用高，而成本或費(fèi)用高，會(huì)導(dǎo)致利潤降低。因此，應(yīng)用購買法會(huì)多計(jì)資產(chǎn)，從而導(dǎo)致未來成本費(fèi)用提高而利潤下降。應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法則會(huì)少計(jì)資產(chǎn)，從而導(dǎo)致未來成本費(fèi)用下降而利潤上升。其次，在購買法下，合并企業(yè)當(dāng)年的利潤僅包括購買日后被合并企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤，合并前被合并企業(yè)的收益和留存收益，被作為購買成本的組成部分；而權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)當(dāng)年的利潤包括被合并企業(yè)年度的利潤，直接合并前被合并企業(yè)的收益和留存收益納入合并報(bào)表，而不管具體的合并日。因此，只要被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益，權(quán)益結(jié)合法下合并后的收益和留存收益，必然大于購買法下報(bào)表中的收益和留存收益。最后，由于權(quán)益結(jié)合法下資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，而賬面價(jià)值通常又低于公允價(jià)值，這表明這些資產(chǎn)存在未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值。因此，合并企業(yè)可以通過出售這些資產(chǎn)。增加合并后的利潤，使權(quán)益結(jié)合法下確認(rèn)的利潤比購買法大。另外，由于資產(chǎn)小，必然使其資產(chǎn)利潤率提高，權(quán)益結(jié)合法比購買法能帶來較好的報(bào)告效應(yīng)。

二、購買法與權(quán)益結(jié)合法在國內(nèi)外的應(yīng)用實(shí)踐

(一)購買法與權(quán)益結(jié)合法在國際上的應(yīng)用實(shí)踐　購買法和權(quán)益結(jié)合法作為反映企業(yè)合并事項(xiàng)的兩種方法，在適用環(huán)境、反映能力、防范能力等方面，都表現(xiàn)出各自的長處與不足，西方的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)學(xué)家對(duì)這兩種方法在理論和實(shí)務(wù)中的爭(zhēng)論一直很激烈。經(jīng)歷了半個(gè)多世紀(jì)的爭(zhēng)論，1998年由澳大利亞、新西蘭、英國、加拿大和美國組成的G4+1集團(tuán)報(bào)告建議購買法為企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的唯一方法。1999年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)：全體委員一致投票取消權(quán)益結(jié)合法。2001年該委員會(huì)頒布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告141號(hào)《企業(yè)合并》和142號(hào)《商譽(yù)及其它無形資產(chǎn)》明確規(guī)定廢除權(quán)益結(jié)合法而統(tǒng)一為購買法。經(jīng)改組的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)也在2004年，了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)――合并會(huì)計(jì)》，明確規(guī)定取消了權(quán)益結(jié)合法。至此，購買法已成為世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系合并會(huì)計(jì)處理的唯一指定方法，而權(quán)益結(jié)合法在國際上已被否決。國際上趨于取消權(quán)益結(jié)合法的這種做法，主要是考慮到權(quán)益結(jié)合法在很多方面存在缺陷：首先，權(quán)益結(jié)合法隱含的假設(shè)基礎(chǔ)缺乏現(xiàn)實(shí)性。這些假設(shè)基礎(chǔ)包括企業(yè)合并只是合并雙方所有者之間的股權(quán)對(duì)等交換，而不是經(jīng)營管理者的投資行為或經(jīng)營行為(因而可以不記錄投資成本，不確認(rèn)合并商譽(yù))，合并前被合并企業(yè)的股東權(quán)益在合并后的企業(yè)中繼續(xù)存在并且不會(huì)發(fā)生變化，合并前后股東面臨的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也不會(huì)發(fā)生變化(因而可以按照賬面價(jià)值合并，而不需要評(píng)估資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值)。顯然，在現(xiàn)實(shí)交易中這種假設(shè)是不成立的。其次，權(quán)益結(jié)合法會(huì)使企業(yè)合并前產(chǎn)生的損益被確認(rèn)為合并后的損益，并且相應(yīng)的收入和費(fèi)用可能會(huì)由此被多計(jì)或少計(jì)，合并年度報(bào)表的“立即盈利”很可能與事實(shí)相反。尤其是合并前被并購方可能存在會(huì)計(jì)處理不當(dāng)或會(huì)計(jì)記錄有誤的現(xiàn)象。最后，它雖然可以節(jié)省凈資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用，但通常會(huì)增加其他的額外成本。從國外的文獻(xiàn)看，人們對(duì)權(quán)益結(jié)合法的概念基礎(chǔ)及其對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的不合理配置的質(zhì)疑，是導(dǎo)致FASB等準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)取消權(quán)益結(jié)合法的根本原因。

(二)購買法與權(quán)益結(jié)合法在我國的應(yīng)用實(shí)踐

在國際上趨向于取消權(quán)益結(jié)合法的情況下，我國在合并會(huì)計(jì)處理方法規(guī)則制定上則支持了中國特色。

(1)我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇。我國對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式，一直沒有明確規(guī)定，實(shí)務(wù)中主要參照財(cái)政部1995年頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、1996年頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問題的暫行規(guī)定》、1998年的《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和(股份有限公司會(huì)計(jì)制度)有關(guān)會(huì)計(jì)問題的解答》等這些規(guī)定雖從未提及“權(quán)益結(jié)合法”和“購買法”，但實(shí)質(zhì)上允許使用的是購買法。為了對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，財(cái)政部于2006年了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)―――企業(yè)合并》。準(zhǔn)則將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，同時(shí)規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于我國企業(yè)合并多為同一控制下的企業(yè)合并，而按照準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，可以預(yù)言，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中趨于消失的權(quán)益結(jié)合法，將在我國的企業(yè)合并實(shí)踐中異軍突起，從而在國際會(huì)計(jì)界樹起中國特色的旗幟。為何國際上已經(jīng)或者說基本上趨向于取消權(quán)益結(jié)合法，而我國在新準(zhǔn)則中反而規(guī)定權(quán)益法與購買法并用，并且一些學(xué)者還認(rèn)為新準(zhǔn)則的這種規(guī)定是一種創(chuàng)新，是對(duì)國際上尤其是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)貢獻(xiàn)。

(2)我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法的選擇適合我國的國情。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以沒有完全采用國際通行規(guī)則，提出了同一控制下的企業(yè)合并概念，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并規(guī)定采用權(quán)益結(jié)合法和購買法并用的方式，應(yīng)該是在權(quán)衡了權(quán)益結(jié)合法與購買法的利弊之后，充分考慮了我國的實(shí)際情況而做出的規(guī)定，是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家的一種特殊做法，盡管有些遺憾但仍不失為對(duì)企業(yè)合并理論的一種創(chuàng)新。首先，我國目前尚存在大量同一控制下的企業(yè)，而且這些處于同一控制下的企業(yè)又經(jīng)常發(fā)生合并業(yè)務(wù)，我國發(fā)生的企業(yè)合并，多為同一控制下的企業(yè)合并，如發(fā)生在―個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并，或在同一所有者控制下的企業(yè)合并等，這種客觀事實(shí)促成了新準(zhǔn)則的產(chǎn)生。如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的各種問題。新準(zhǔn)則的這種規(guī)定，有利于提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的針對(duì)性，規(guī)范企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則正式因?yàn)樵黾恿送豢刂葡碌钠髽I(yè)合并條款，才使其更加豐富，更加擁有旺盛的生命力，是對(duì)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一種貢獻(xiàn)。其次，采用權(quán)益結(jié)合法，有利于提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。會(huì)計(jì)信息要想對(duì)決策有用，必須具備兩個(gè)主要質(zhì)量特征，即可靠性和相關(guān)性。其中可靠性是會(huì)計(jì)信息的生命，是會(huì)計(jì)信息有用的基礎(chǔ)，沒有可靠性就談不上相關(guān)性。而且可靠性越高，相關(guān)性越強(qiáng)，對(duì)信息使用者的決策也越有用。但由于可靠性和相關(guān)性之間，存在著此消彼長的聯(lián)動(dòng)關(guān)系，強(qiáng)調(diào)一方必然會(huì)損害另一方。因此，在實(shí)務(wù)中常常要在質(zhì)量特征之間權(quán)衡和取舍，其目的一般是為了取得質(zhì)量特征之間的適當(dāng)平衡，以達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的目的。在權(quán)益結(jié)合法下，參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)按賬面價(jià)值記錄；在購買法下，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)要按公允價(jià)值計(jì)價(jià)。一般來講，公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性較強(qiáng)而可靠性較弱；賬面價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性較強(qiáng)而相關(guān)性較弱。當(dāng)前我國面臨的一大難題是會(huì)計(jì)信息失真，即會(huì)計(jì)信息可靠性較低。會(huì)計(jì)信息失真是當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)生活中，較為普遍的現(xiàn)象和十分突出的問題，它直接動(dòng)搖了人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的信任，干擾了政府的經(jīng)濟(jì)決策，導(dǎo)致了國有資產(chǎn)流失，造成了社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的亂。為此，國家有關(guān)部門正在采取措施，加大會(huì)計(jì)信息失真的打擊力度。在目前這種情況下，我國使用權(quán)益結(jié)

合法是有其必然性的。第三，采用權(quán)益結(jié)合法，有利于我國企業(yè)重組整合做大做強(qiáng)，它對(duì)促進(jìn)企業(yè)的合并具有一定的優(yōu)勢(shì)。如能突破先進(jìn)支付能力的約束，能促使企業(yè)做大做強(qiáng)。隨著我國資本市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)資本運(yùn)作能力的提高，公司間并購活動(dòng)風(fēng)起云涌，并購方式也不斷創(chuàng)新，在這種情況下如果采用購買法，硬性規(guī)定何者為購買方在操作中具有很大的難度，有時(shí)還會(huì)成為公司間討價(jià)還價(jià)的因素，增大了談判成本，不利于企業(yè)的重組整合。第四，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)定有著制度、政策、體制方面的約束。我國現(xiàn)行的工商行政管理制度、國地稅相關(guān)政策，并沒有取消權(quán)益結(jié)合法的相關(guān)要求和政策。因而，牽一發(fā)而動(dòng)全身，新準(zhǔn)則要取消權(quán)益結(jié)合法。就必須全面涉及工商行政管理制度的改變以及國地稅相關(guān)政策的改變。這顯然是非常浩大復(fù)雜的工程，在短時(shí)間內(nèi)是不太可能有操作性的。從這個(gè)角度看，這也是新準(zhǔn)則為適應(yīng)現(xiàn)存相關(guān)政策體制的一種過渡。第五，采用權(quán)益結(jié)合法操作簡(jiǎn)便，易于掌握。從實(shí)務(wù)上看。權(quán)益結(jié)合法要比購買法簡(jiǎn)便，易于操作和掌握，降低了會(huì)計(jì)核算的難度和工作量，能較好地保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。權(quán)益結(jié)合法下，只要將參與合并企業(yè)的賬面價(jià)值直接加總就可以了；而購買法則首先要確定被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，然后才能進(jìn)行賬務(wù)處理；購買法盡管在理論上有許多優(yōu)勢(shì)，但這種理論上的優(yōu)勢(shì)要轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)中的優(yōu)勢(shì)，必須依賴完善市場(chǎng)的存在。由于我國上市公司股權(quán)分置改革尚未完成，上市公司的大部分股權(quán)還沒有明確的市場(chǎng)定價(jià)，公司股權(quán)價(jià)值的市場(chǎng)價(jià)格還不是很容易取得。在這種背景下，新準(zhǔn)則要求的權(quán)益結(jié)合法，因?yàn)椴恍枰捎霉蕛r(jià)值，其易于操作的優(yōu)勢(shì)非常明顯；我國會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低，在我國1200萬會(huì)計(jì)人員中，受過中等以上專業(yè)教育的只占20％左右。因此。操作簡(jiǎn)單的權(quán)益結(jié)合法，可能更適合我國國情，也更能保證企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量。

篇10

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國際比較

中圖分類號(hào)：F275文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673－291X（2008）14－0141－02

隨著我國企業(yè)體制改革的加快，市場(chǎng)上出現(xiàn)越來越多的企業(yè)合并實(shí)例，因此，規(guī)范企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就顯得更加重要。我國財(cái)政部于2006年了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日開始實(shí)施。進(jìn)行我國企業(yè)合并準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的比較研究，對(duì)于我們理解、貫徹企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著積極意義。目前，不同的國家對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)上還存在著許多的差異，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告相比仍然存在著需要完善的地方。

一、我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相同之處

我國在準(zhǔn)則制定的過程中盡可能地借鑒了國際慣例，很多規(guī)定都與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本相同，如合并成本的概念、無形資產(chǎn)以及商譽(yù)的處理等。這些規(guī)定有力地推動(dòng)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)和趨同進(jìn)程，縮小了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的差異。

1.企業(yè)合并的概念基本相同

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》指出，企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的定義是：“企業(yè)合并是指通過一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)的結(jié)合或獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制權(quán)，而將各單獨(dú)的企業(yè)合成一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體?！倍绹鴷?huì)計(jì)原則委員會(huì)對(duì)企業(yè)合并的定義是：“企業(yè)合并是指一家公司與一家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個(gè)會(huì)計(jì)個(gè)體?！笨梢?，只要以前彼此獨(dú)立的企業(yè)合成一個(gè)會(huì)計(jì)主體，而它們的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營活動(dòng)處于單一的管理機(jī)構(gòu)控制下，那就構(gòu)成了企業(yè)合并。在這點(diǎn)上，中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于“企業(yè)合并”的概念基本相同。

2.商譽(yù)的處理方法基本一致

我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)的處理與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致。目前，世界各國普遍認(rèn)為，在購買日，應(yīng)將購買各方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額確認(rèn)為商譽(yù)；在購買日，購買方在被購方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益金額超過其購買成本的部分，為負(fù)商譽(yù)。在商譽(yù)的處理上，我國的規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是在攤銷年限規(guī)定上有細(xì)微的差別。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)應(yīng)該按照企業(yè)消耗該項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，在預(yù)計(jì)使用期限內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法攤銷，這雖然對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和費(fèi)用有―定影響，但不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性區(qū)別。

二、我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同之處

我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則基本與國際趨同，但是由于我國的經(jīng)濟(jì)制度、會(huì)計(jì)模式與其他國家不同，考慮到我國的具體國情，企業(yè)合并新準(zhǔn)則還是存在著獨(dú)特之處，主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

1.企業(yè)合并的范圍不同

我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并。我國在充分考慮我國產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)還不夠成熟、發(fā)生的企業(yè)合并多為同一控制下的企業(yè)合并等實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，將同一控制下的企業(yè)合并納入了企業(yè)合并準(zhǔn)則的范圍。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則不包括統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并。

2.會(huì)計(jì)處理方法的選擇上具有差異

我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則分別對(duì)同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并相關(guān)問題進(jìn)行了規(guī)定。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，按照權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行；非同一控制下的企業(yè)合并則按照購買法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行。從企業(yè)合并實(shí)質(zhì)來看，在權(quán)益結(jié)合法下，把企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購買交易，參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值合并，合并后各合并主體的權(quán)益不能因企業(yè)合并而增加或減少。而在購買法下，企業(yè)合并被看成是一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)的交易行為，將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)入賬時(shí)應(yīng)該采用公允價(jià)值。

而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，所有企業(yè)合并只允許采用購買法，即將企業(yè)合并交易看做是一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過程。具體應(yīng)用步驟為：（1）確認(rèn)購買方，包括取得控制權(quán)的認(rèn)定以及難以辨認(rèn)時(shí)的四個(gè)跡象等；（2）計(jì)量企業(yè)合并的成本，主要指購買方為取得被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債；（3）在購買日將合并成本分配到所購買的資產(chǎn)以及所承擔(dān)的負(fù)債與或有負(fù)債上。

3.與合并相關(guān)費(fèi)用的處理存在差異

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金費(fèi)等其他直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并成本，而合并的間接費(fèi)用在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的相關(guān)直接費(fèi)用，如律師費(fèi)、咨詢費(fèi)、審計(jì)費(fèi)等直接相關(guān)的費(fèi)用，均在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，不構(gòu)成企業(yè)合并中取得的長期股權(quán)投資的成本，也不能從發(fā)行股份的溢價(jià)中抵減。

而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于不包括同一控制下的企業(yè)合并，其關(guān)于費(fèi)用的處理則比較清晰。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并中支付給為實(shí)現(xiàn)合并而聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師、法律顧問、評(píng)估師和其他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費(fèi)用直接歸屬于合并成本，而一般的行政管理費(fèi)用，包括購買部門的運(yùn)營成本以及其他不能直接歸屬于所核算的特定成本的相關(guān)費(fèi)用則在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

4.合并成本的確定存在差異

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，以合并方在合并日取得的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為合并成本；而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)以購買日為換取被購方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債，以及發(fā)行的權(quán)益工具的公允價(jià)值，加上合并的直接相關(guān)費(fèi)用之和作為合并中形成的長期股權(quán)投資的合并成本。

而國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則認(rèn)為，合并成本是購買方為換取被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性工具在交易日的公允價(jià)值加上任何可直接歸于企業(yè)合并的成本。

5.合并報(bào)表編制的理論依據(jù)不同

目前國際上普遍采用的合并理論有母公司理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和所有權(quán)利論。母公司理論認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸，合并的重心放在取得控制地位的母公司的份額上，只把子公司看做是附屬機(jī)構(gòu)，而不是一個(gè)單獨(dú)的法律實(shí)體。經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論則認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映的是整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，母公司股東和少數(shù)股東處于同等重要的地位，是統(tǒng)一試題的共同所有者。所有權(quán)理論則認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表放映的是母公司在子公司所擁有的權(quán)益份額，編制合并報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其在子公司所擁有的資源。

我國企業(yè)合并報(bào)表的編制主要以經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論為基礎(chǔ)。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則基本運(yùn)用母公司理論。另外，美國的合并慣例是以母公司理論為基礎(chǔ)，但存在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論取代母公司理論的趨勢(shì)；英國的慣例主要以母公司為基礎(chǔ)處理合并報(bào)表；德國、日本主要以經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論為基礎(chǔ)；法國則母公司理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論并存。

三、企業(yè)合并準(zhǔn)則國際比較的思考

從上文對(duì)于我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較可以看出，兩者大同小異, 除了在某些具體的細(xì)節(jié)方面，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治法律、文化傳統(tǒng)等因素還存在著一些差異，大體的框架體系及發(fā)展趨勢(shì)都相同。

同時(shí)，根據(jù)我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的需要，新準(zhǔn)則也充分考慮了我國的實(shí)際情況。由于我國目前產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)不很成熟，公允價(jià)值難以取得，實(shí)際工作中出現(xiàn)的絕大部分合并實(shí)例為同一控制下的企業(yè)合并。因此，我國準(zhǔn)則將同一控制下的企業(yè)合并納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范體系的范圍，明確規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如此企業(yè)會(huì)計(jì)信息才得以充分披露。

盡管目前權(quán)益結(jié)合法的存在有合理的方面，但其弊端也顯而易見。權(quán)益結(jié)合法下的合并利潤一般情況下高于購買法，有時(shí)候這種差異是巨大的，存在著操縱利潤的可能性。因此，我們應(yīng)該對(duì)權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用進(jìn)行限制，盡量減少不必要的主觀因素，以提高權(quán)益結(jié)合法的客觀性和可操作性。相對(duì)來說，購買法比較符合國際趨勢(shì)，可以有效防止企業(yè)運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法虛增合并企業(yè)利潤，粉飾業(yè)績(jī)。因此，筆者更加推崇使用購買法。

隨著我國產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)的逐步完善，公允價(jià)值會(huì)更加容易取得，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)合并的問題上也會(huì)進(jìn)一步向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)越來越明顯，對(duì)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的需求也逐漸增長。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅要逐步向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，通過借鑒國際準(zhǔn)則來完善我國相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更應(yīng)該在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中發(fā)揮我們積極的作用。

當(dāng)然，為了企業(yè)合并準(zhǔn)則能夠更好地在企業(yè)合并實(shí)際工作中發(fā)揮作用，還要大力發(fā)展會(huì)計(jì)教育，使廣大會(huì)計(jì)人員能夠準(zhǔn)確把握企業(yè)合并相關(guān)的知識(shí)。

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