導(dǎo)語：如何才能寫好一篇會計碩博論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

傳統(tǒng)上日本博士課程是研究生教育的主體，研究生教育由博士前期、后期兩個階段組成，將碩士課程稱為“博士前期”，把博士課程稱為“博士后期”（經(jīng)常被誤譯為歐美的“博士后”）。碩士課程一般為2年（最短1年，最長4年），博士課程為3年（最短2年，最長6年）。日本對取得碩士學位有嚴格的規(guī)定，必須修滿碩士學分，并接受論文指導(dǎo)及通過論文審查后，可授予碩士學位。會計學一般要修滿40個學分，但要求其中8學分為自身導(dǎo)師的課程，包括4學分的“研究班”導(dǎo)師課，4學分為論文指導(dǎo)。一門課程每周2課時，一學期16周，32課時為2學分（日本大學課程大都是1課時90分鐘連續(xù)上，1課時大體相當于我們2學時）。專題講座2學分（泛用課程），如：信息披露、物價變動會計、合并報表、金融工具會計等。

日本文部科學?。ㄈ毡局鞴芙逃恼畽C構(gòu)為文部省相當于我國的教育部，2001年文部省改名為文部科學省）《專業(yè)學位研究生院設(shè)置基準》中規(guī)定，從2003年起在現(xiàn)行研究生教育體制外可創(chuàng)設(shè)“專業(yè)學位研究生院”，與現(xiàn)行的碩士研究生教育平行。由此，2006年后日本研究生學位體系由單一的“碩士——博士”模式轉(zhuǎn)為在碩士層面分為學術(shù)型的普通碩士（以下簡稱為“學碩”）與應(yīng)用型的專業(yè)學位（以下簡稱為“專碩”），整個研究生學位體系由“學碩”、“專碩”及博士構(gòu)成。至2010年，日本會計專業(yè)學位研究生院有17所。日本的研究生院稱為大學院，一般不是一個大學只設(shè)立一個研究生院（部），而是大學的各院系分別設(shè)置各自的研究生院，如綜合類大學有醫(yī)學研究生院、法學研究生院、工程學研究生院、信息學研究生院、經(jīng)濟學研究生院等。會計學碩士課程既有設(shè)在經(jīng)濟學研究生院的，也有設(shè)在管理學研究生院的。

二、日本碩士研究生的培養(yǎng)特色

培養(yǎng)目標明確具體。日本的碩士研究生培養(yǎng)目標無論是“學碩”還是“專碩”原本都是使學生畢業(yè)后能夠在日本經(jīng)濟社會中擔負重要的使命。其目標層次分明，碩士教育傾向于對學生的應(yīng)用能力培養(yǎng)，強調(diào)專業(yè)性，不同于本科生的通識教育。生源既有應(yīng)屆本科生，也有社會從業(yè)人員，有很強的職業(yè)教育性。不同于博士教育（重點突出對科學研究能力的培養(yǎng)，注重學術(shù)研究）。無論是“學碩”還是“專碩”，培養(yǎng)的不是只有會計專業(yè)技能的“熟練工”，而是培養(yǎng)“綜合職”即管理人才。在明確的各層次培養(yǎng)目標體系下課程名稱也有所體現(xiàn)。如本科為“XX學”，“XX論”，碩士多數(shù)課程都冠以“XXX研究”“XXX特論”，博士課程“XXX特殊研究”“XXX理論研究”?！皩W碩”以培養(yǎng)學術(shù)研究人才為主，具體實施以博士入學資格為目標，必須提交學位論文，強調(diào)文獻資料價值，是博士前期的準備，如果不準備讀博士，上學碩沒有意義?！皩４T”以特定行業(yè)的人才培養(yǎng)為導(dǎo)向，培養(yǎng)應(yīng)用型專業(yè)人才為主，可不提交學位論文，而以解決實際問題的課題、工作報告、調(diào)研報告所替代。

與社會執(zhí)業(yè)資格掛鉤。我國高校一直存在是否支持財經(jīng)類學生考CPA、CFA等執(zhí)業(yè)資格證書的爭議。如果支持，勢必影響現(xiàn)行較完整的理論與實務(wù)的體系性教育，如果不支持，可能會影響學生就業(yè)競爭力。緩解此矛盾方面日本比較實際。很早以前，財務(wù)會計及管理類碩士研究生就可以獲得執(zhí)業(yè)資格的若干考試科目的減免，如注冊會計師及稅理事等，有些學生上幾個專業(yè)的碩士課程，主要為了多減免一些考試科目。會計學領(lǐng)域“專碩”制度確立后在會計專業(yè)研究生院畢業(yè)的考生可以免注冊會計師考試第一階段財務(wù)會計、管理會計、審計和商法四門考試的前三門。這樣老師在上課時不論是否照顧學生考執(zhí)業(yè)資格證，實際客觀上也都對“取證”給予了支持。

負責任的碩士生導(dǎo)師“研究班”指導(dǎo)制度。為使研究生從入學到畢業(yè)全程得到導(dǎo)師的指導(dǎo)，日本研究生院給導(dǎo)師與研究生提供時間、場所固定的指導(dǎo)機會，把其時間納入教學體系。一般每周一次研究班課（兩學時），學生算學分，導(dǎo)師算工作量。其稱呼與本科生一樣稱為Seminar，本來是德語“討論會”或“研究班”的意思，研究生階段翻譯成“研究班”更恰當些?！把芯堪唷泵Q不是以專業(yè)方向，而是以教授名稱命名，如鈴木研究班、長谷川研究班等。“研究班”課程主要有本導(dǎo)師師門的各年級學生，也可以有少量的其他師門學生參加，本師門學生除必須參加導(dǎo)師的“研究班”課程外，可以在導(dǎo)師的推薦下選擇其他“研究班”課程。日本大學院的選修課程一般比較多，大都沒有必選課，必選課就是自己導(dǎo)師的課?！把芯堪唷鄙险n內(nèi)容首先就是導(dǎo)師指導(dǎo)學生選課，其次，帶領(lǐng)或指導(dǎo)參與科研活動（老師授意下參加專業(yè)學術(shù)會議可以頂替上課），還有就是論文指導(dǎo)，指導(dǎo)時也讓非該寫論文年級的師門學生必須參加，以便提前進入學術(shù)研究境界（渠道）。碩士總學分中“研究班”學分以及導(dǎo)師主講的課比重比較大，一般占到三分之一，這極大地保證了導(dǎo)師的必要指導(dǎo)時間、學校對學生的全程關(guān)懷，也讓學生更深入的了解所選導(dǎo)師的研究領(lǐng)域、觀點。相比之下，我們的學生往往回答不上來本身導(dǎo)師的研究領(lǐng)域、學術(shù)成果乃至學術(shù)觀點，不能說與我們大多數(shù)院校沒有固定的“研究班”制度無關(guān)。

啟發(fā)自主學習的教學方法。研究生教育不同于本科教育，更應(yīng)啟發(fā)、鞭策學生自主學習、研究乃至思考。所以，研究生課程的教師一般不會像本科教學或我們傳統(tǒng)的課堂“老師寫、學生記”、“老師講、學生背”、“老師問、學生答”的陳腐模式，而很明確教師在課堂上的主要職責是“組織教學”不是“講課”。有不少老師都先分別布置同學預(yù)習不同章節(jié)內(nèi)容，采取輪流發(fā)表式、討論式。如每人分工預(yù)習一章節(jié)，然后自己講述歸納過的內(nèi)容梗概和自己的理解（前提是人數(shù)不能太多），學生講述過程中，導(dǎo)師或其他同學在導(dǎo)師的安排下會提相關(guān)問題，這迫使每個學生都要看書，查文獻，找參考資料（包括網(wǎng)上查詢）。此過程促進學生擴展專業(yè)知識，迫使學生自主學習，也鍛煉了學術(shù)研究能力。所以，以老師講授為主的教課模式已不多見。

三、日本研究生培養(yǎng)特色中我國可借鑒之處

針對上述日本現(xiàn)行會計學研究生教育體系和特色，為總結(jié)出首都經(jīng)濟貿(mào)易大學及類似院?？山梃b之處，筆者研究團隊特以首都經(jīng)濟貿(mào)易大學在籍碩士研究生及研究生導(dǎo)師為對象進行問卷調(diào)查，征求對現(xiàn)行研究生培養(yǎng)模式的看法及意見，總結(jié)出以下可以借鑒之處。

研究生培養(yǎng)體系上明確學碩與專碩分別培養(yǎng)。學碩為博士前期，培養(yǎng)目標為滿足博士入學資格；專碩的目標直接服務(wù)于社會，并與執(zhí)業(yè)資格結(jié)合，但不是培養(yǎng)“熟練工”，而是“管理職”，兩條線清晰后減少重復(fù)與考證的爭議。幾乎所有教師（97%）都支持學生考取社會資格證書，雖然與學校系統(tǒng)學習有矛盾，但是迫于我國目前的就業(yè)壓力，為學生就職著想，還是支持的。同時，還有近半老師希望減免資格考試科目。53.77%的學生認為，應(yīng)該考取一個證書，也有44.34%的學生認為應(yīng)該考兩個以上的證書，98.11%的同學是想拿證書；只有極個別（不足2%）的學生表示自己不準備考證。連帶著研究生學習期間對時間的分配方面，我們的調(diào)查結(jié)果是近六成的受訪同學認為自己大部分時間都在考證書?？梢妼W生對社會資格證書的需求巨大，我們應(yīng)該滿足他們的實際需求，不能無視”有證容易就業(yè)”的現(xiàn)實。目前鼓勵增加專碩數(shù)量符合這一趨勢，但終歸還有少數(shù)同學不考證，準備讀博或系統(tǒng)掌握理論知識。所以從我們大學的系統(tǒng)教授知識和僅就滿足學生需求來說，并不能，也不應(yīng)該“一刀切”取消學碩，只開辦專碩。應(yīng)更大膽走像日本那樣的“學碩—考博”（或碩博連讀）、“專碩—就業(yè)”分離的兩套體系，這有利于教學要求與課程設(shè)置。

研究生指導(dǎo)體制上借鑒“研究班”制。上述時間、地點固定的，學生算學分，教師算工作量的“研究班”類似我國大學曾經(jīng)實施過的導(dǎo)師方向課。目前我國大部分財經(jīng)院校沒有“專業(yè)方向課”。我們的調(diào)查結(jié)果是九成以上的研究生對導(dǎo)師的指導(dǎo)表示滿意，但其實每年都指導(dǎo)學生選課的導(dǎo)師不多（27%），還有24%的導(dǎo)師從來沒有指導(dǎo)過；大部分導(dǎo)師一、兩個月（81%）與指導(dǎo)的學生見一次面，甚至有部分教師（9%）沒有定期見面指導(dǎo)過學生。因而，半數(shù)以上（51%）導(dǎo)師不滿意現(xiàn)在的指導(dǎo)方式，認為應(yīng)該面向自己指導(dǎo)的研究生開設(shè)固定時間、固定地點的專業(yè)方向課。這方面應(yīng)學習日本的大學院的培養(yǎng)“研究班”方式，學生算學分、導(dǎo)師納入工作量，按正常安排課那樣才能真正起到導(dǎo)師指導(dǎo)學生的作用，使學生接受從選課到畢業(yè)論文撰寫及就業(yè)建議等全程指導(dǎo)。這種面授指導(dǎo)方式很符合我國實際，如受訪的研究生中，有近一半的同學沒有上過導(dǎo)師的課，不能了解導(dǎo)師的研究方向和內(nèi)容，對論文選題和其他科研方向選擇都十分不利。如果有固定時間的“研究班”課，即使沒有其他的導(dǎo)師專業(yè)課程，指導(dǎo)課上就能解決上述問題。還有起初有人懷疑當面指導(dǎo)是否落后于時代，不符合學生的生活步伐，學生不愿接受面授指導(dǎo)，但通過調(diào)查，盡管社會上已很流行和普及的微博和微信卻很少有人用在教學指導(dǎo)上，特別是教師應(yīng)用的太少。問卷顯示學生與自己導(dǎo)師溝通方式上，更多的導(dǎo)師與學生都選擇當面溝通的方式，占到六成左右，郵件次之（35%），而選擇微博和微信的學生只占少數(shù)?？梢姟把芯堪唷闭n這種面授指導(dǎo)方式雖然傳統(tǒng)，但未來一定時期還應(yīng)是主要交流方式。

研究生課程教學借鑒自主學習方式。我們的調(diào)查問卷在授課方式上設(shè)計了四個層次，從低到高依次為“老師講授”、“講授+實業(yè)界專家講座”、“講授為主+少量學生討論”、“學生個別發(fā)，小組研討，老師輔助指導(dǎo)、點評”。明顯，請實業(yè)界講座高于單純講授方式，加上學生討論也強于單純講授，其中最高層次相當于日本會計學碩士課程啟發(fā)式、探討式教授方式。遺憾的是我們的調(diào)查結(jié)論中無論教師還是學生很少選擇最高層次的教學方式，說明我們還停留在較低層次的課堂教學方式階段。調(diào)查問卷中從教師的角度看，目前大部分課程以“老師講授”和“講授為主+少量學生討論”兩類講授方式占壓倒優(yōu)勢（占74%），“講授+實業(yè)界專家講座”和“學生個別發(fā)言'/J、組研討，老師輔助指導(dǎo)、點評”兩種方式各占少量比重（13%）。從學生的角度看，“老師講授”和“講授為主+少量學生討論”，“講授+實業(yè)界專家講座”超過85%最高方式的“學生個別發(fā)言，小組研討，老師輔助指導(dǎo)、點評”也不足15%。這種授課狀態(tài)的改變或者水平的提升也要因地制宜，不能一刀切采用理想的最高層次方式，要看我們教師的教學習慣、組織教學能力與水平素養(yǎng)，還要看課堂學生的規(guī)模，以及依教學監(jiān)督、檢查制度的匹配而循序漸進。如至少可以先要求課堂是教師不能只講授，應(yīng)增加外請實業(yè)界講座及學生討論的比重。

注：

本文系首都經(jīng)濟貿(mào)易大學2013年度教改立項“教育管理借鑒：日本財經(jīng)專業(yè)研究生教育”課題的階段性成果

篇2

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所 審計質(zhì)量 人力資本

審計作為維護國家經(jīng)濟安全的重要工具，在保障國民經(jīng)濟安全和維護社會主義市場經(jīng)濟秩序等方面發(fā)揮著重要作用。由于我國注冊會計師行業(yè)起步較晚，發(fā)展還不成熟，國內(nèi)本土會計師事務(wù)所在審計市場中的份額遠不如國際事務(wù)所。2009年國務(wù)院辦公廳了《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》，強調(diào)加快發(fā)展注冊會計師行業(yè)，將提升審計質(zhì)量作為行業(yè)發(fā)展的重要工作來抓。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，人力資本成為企業(yè)提升績效的核心資源，對于會計師事務(wù)所這樣的“人合”組織來說，人力資本的重要性更是不言而喻。因為只有具備一支高素質(zhì)的人才隊伍，才能提升會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和競爭力。

一、文獻綜述

（一）國外文獻 國外很早就開始關(guān)注人力資本與審計質(zhì)量的研究。SAG（2004）指出事務(wù)所的人力資源管理是審計質(zhì)量的的一個決定性因素。FRC在2006年展開了題為“提升審計質(zhì)量”的討論，討論涉及到影響審計質(zhì)量的諸多因素，包括注冊會計師的技能、個人素質(zhì)、審計師的后續(xù)職業(yè)教育等。2008年，美國AICPA下屬機構(gòu)“審計質(zhì)量中心”（CAQ）進行了 《Survey: Post-SOX Audit Quality Has Improved》的調(diào)查，結(jié)果顯示薩班斯法案生效后審計質(zhì)量有所提高，對于提升原因，76%的被調(diào)查人員贊同是提高了對審計人員資質(zhì)的要求。 除了審計監(jiān)管部門的討論與調(diào)查外，學術(shù)學者們?nèi)鏜einhardt et al.(1987), Westort(1990), Deis and Giroux(1992)，Aldhizer et al.(1995)等也均指出人力資本能提高審計質(zhì)量。Liu (1997)在分析事務(wù)所的法律責任，人力資本投入和審計質(zhì)量關(guān)系時，認為人力資本的影響作用被忽視了。其進一步指出人力資本投入、教育水平、工作經(jīng)驗以及專業(yè)認證應(yīng)該納入到影響審計質(zhì)量的因素之中。O’Keefe and Westort (1992)，Westort(1990)通過實證研究證實職業(yè)后續(xù)教育與審計質(zhì)量相關(guān)。Boynton et al.(2001)進一步驗證了審計師職業(yè)前的正規(guī)教育，職業(yè)后的培訓以及工作過程中積累的經(jīng)驗?zāi)軌蚴箤徲嫀煾猛瓿蓪徲嬋蝿?wù)。Dvaid wright(2003)從職業(yè)道德的角度指出，如果審計人員認真執(zhí)業(yè)，不欺騙客戶和社會公眾，就會降低審計風險，提高審計質(zhì)量。David Hay & David Davis（2004）從審計服務(wù)提供者的角度將審計分為多個層次，無會計從業(yè)資格的人提供的審計服務(wù)質(zhì)量，會計從業(yè)資格的人提供的審計服務(wù)質(zhì)量，特許會計師提供的審計服務(wù)質(zhì)量，認為三種審計質(zhì)量是呈現(xiàn)階梯式上升的趨勢。因為，無會計從業(yè)資格的人提供的審計服務(wù)也能夠增加財務(wù)報表的可信程度，但提供的審計卻不會像專業(yè)的審計師那樣符合規(guī)范。有會計從業(yè)資格的人受過會計和審計方面的教育，提供的審計服務(wù)會更符合審計準則的要求，但通常并不是審計專家，接觸審計實務(wù)較少。而特許會計師的身份使審計人員更加遵守職業(yè)協(xié)會的質(zhì)量控制標準，提供的審計服務(wù)質(zhì)量也會更好。Yu-Shu Cheng（2008)利用4865家臺灣會計師事務(wù)所在1989年到2004年的面板數(shù)據(jù)，進一步驗證了人力資本與審計質(zhì)量正相關(guān)的觀點。

（二）國內(nèi)文獻 國內(nèi)關(guān)于人力資本與審計質(zhì)量關(guān)系研究主要在以下方面：（1）事務(wù)所競爭力研究。王善平（2002）就指出會計師事務(wù)所要提高競爭力就必須充分發(fā)揮人力資源的作用；胡國龍（2003）認為事務(wù)所的核心競爭力就是事務(wù)所的規(guī)模、人力資本的職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力、管理水平等方面的綜合優(yōu)勢。陽鈺（2003）在研究事務(wù)所人力資本問題時指出資格考試（進入壁壘）是審計質(zhì)量的事前防范機制，有利于審計質(zhì)量的提升；對人力資本所有者的經(jīng)驗和能力的利用，有利于審計質(zhì)量的提升；人力資本的培訓能夠提高審計報告的質(zhì)量。郭穎（2009）利用DEA對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的投入產(chǎn)出效率進行評價，認為事務(wù)所對人力資本投入有利于提高產(chǎn)出效率。?，帲?008）在進行事務(wù)所績效評價指標體系研究中，通過對北京地區(qū)的事務(wù)所的調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，能代表事務(wù)所發(fā)展?jié)摿Φ娜肆Y源指標列在較重要的地位。李樹華（1999）、雷光勇、劉丹（2006）認為，事務(wù)所從業(yè)人員執(zhí)業(yè)能力越高，事務(wù)所的審計質(zhì)量也會越好。（2）審計質(zhì)量評價指標研究。在已意識到審計質(zhì)量對于事務(wù)所競爭力提升的重要性后，學者們有開始積極探索有效的解決審計質(zhì)量及其控制問題，他們認為首要的工作是建立一個審計質(zhì)量的衡量標準。陳曉芳(2006)以專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德、 后續(xù)教育為指標,采用層次分析法對會計師事務(wù)所總體審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的評價指標體系進行了理論探討。王英姿（2002）在其博士論文中，對審計質(zhì)量的評價指標中設(shè)計了五個一級指標，二十個二級指標，并通過主成分分析得出指標權(quán)重：獨立審計機構(gòu)基本情況（15%）、獨立審計機構(gòu)規(guī)模（15%）、從業(yè)人員質(zhì)量（25%）、行業(yè)專長水平（15%）、獨立審計機構(gòu)內(nèi)部質(zhì)量管理（25%）以及負面因素（15%）。從審計質(zhì)量衡量指標的研究來看，學者都認識到人力資本對審計質(zhì)量的影響重大，但大都都是理論分析的出的?？梢哉f，隨著社會的發(fā)展，監(jiān)管者、學術(shù)研究者，還有大眾媒體都認識到人力資本對審計質(zhì)量的重要性（FRC, 2006; SAG, 2004），公眾對審計質(zhì)量的關(guān)注已經(jīng)轉(zhuǎn)向?qū)徲嫀煹年P(guān)注。 然而，在回顧文獻時發(fā)現(xiàn)，在國內(nèi)雖然會計師事務(wù)所的人力資本受到越來越多的關(guān)注，但關(guān)于人力資本與審計質(zhì)量的研究多以規(guī)范研究為主。國外以及臺灣學者在這方面研究取得了一定的成果，為我們提供了學習與借鑒的資源。在吸收和借鑒經(jīng)驗的同時，應(yīng)該積極思考在我國特有的經(jīng)濟環(huán)境下，能否得到一致的結(jié)論？因此，本文嘗試采用中注協(xié)公布的相關(guān)數(shù)據(jù)進行研究，以期驗證人力資本與審計質(zhì)量的關(guān)系。

二、研究設(shè)計

（一）研究假設(shè)基礎(chǔ)資源觀主張企業(yè)資源是其競爭優(yōu)勢的基礎(chǔ)，企業(yè)核心競爭力來源于核心資源。會計師事務(wù)所的核心資源是人力資本（Banker，Chang，& Cunningham，2003），人才是事務(wù)所的第一生產(chǎn)要素，事務(wù)所的成功運營往往不是靠大量的資本投入，或機器設(shè)備等有形資產(chǎn)的生產(chǎn)制造，而是靠注冊會計師的專業(yè)知識、專業(yè)技能等無形的高智力勞動。事務(wù)所工作人員通過團隊合作共同完成各項審計服務(wù)。只有一支專業(yè)技能過硬，道德素養(yǎng)高的注冊會計師團隊才能向客戶和社會提供競爭對手無法超越和模仿的高質(zhì)量、高效率的審計、咨詢服務(wù)的能力。另外，智力資本理論研究中也提到知識型企業(yè)主要通過結(jié)構(gòu)資本以及關(guān)系資本的杠桿作用，促進人力資本發(fā)揮價值創(chuàng)造作用，進而為企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢和社會財富的（Stewart，1997）。由此有理由推斷，人力資本是保證審計質(zhì)量的重要投入要素，即

H1：人力資本對提升審計質(zhì)量有積極的促進作用

已有的審計文獻特別強調(diào)審計判斷的重要性（Trotman，1999），高質(zhì)量審計判斷是形成正確審計意見的基礎(chǔ)。而審計服務(wù)提供者的職業(yè)判斷力主要受其受教育水平、工作經(jīng)驗、CPA職業(yè)資格、后續(xù)教育等方面影響。學校教育對于提高注冊會計師的理論水平具有舉足輕重的意義，它通過系統(tǒng)性地向?qū)W生輸入專業(yè)知識，為今后的審計工作打下堅實的理論基礎(chǔ)。夏寧等（2004）通過對比分析中外會計師事務(wù)所人才學歷、執(zhí)業(yè)水平和經(jīng)營收益等信息，發(fā)現(xiàn)以社會認可的高學歷作為擇才標準，其成本和風險都較低，他們認為以“學歷取人”仍不失為一種便捷有效的途徑。在其他情況相同的條件下，學歷越高代表能力越好。其次，事務(wù)所高學歷的比率越高，優(yōu)秀的會計師有助于提升工作效率與效果，以及事務(wù)所的專業(yè)水準。另外，在我國教育不僅是提高人的智力素質(zhì)的重要途徑，而且是培養(yǎng)和提高人的思想道德素質(zhì)的最要手段，對人的身心健康發(fā)展有極大的影響，也就是說教育是提高人的綜合素質(zhì)的主要途徑。審計過程中的職業(yè)判斷不僅要求專業(yè)技術(shù)，而且對審計師的道德素質(zhì)、身心健康也有一定的要求。因此，假設(shè)：

H1a: 在其他條件相同的前提下，受教育水平與審計質(zhì)量正相關(guān)

審計職業(yè)判斷是建立在其深厚的審計知識和豐富的職業(yè)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上。Libby and Frederick (1990)通過研究證明與缺乏經(jīng)驗的審計師相比經(jīng)驗豐富的審計師查出可能存在的錯誤的幾率更大，或?qū)]問題的判為有問題的可能性更少。Agoglia 等(2007)也證實實戰(zhàn)經(jīng)驗豐富的審計師表現(xiàn)更好，對客戶產(chǎn)業(yè)的熟悉程度可以降低審計失敗的概率，有經(jīng)驗的審計師較經(jīng)驗少的審計師而言，有更多捕捉“查漏補缺”的能力，且能透過審計師的經(jīng)驗，可以固化為事務(wù)所解決審計問題的策略，并制定更適當?shù)臎Q定（EL-Dyasty，2004），這些都說明審計經(jīng)驗對審計質(zhì)量的重要性，且審計經(jīng)驗具有學習效應(yīng)，并可以與審計師的獨立性相互補強，相互作用下構(gòu)成對審計質(zhì)量的影響。由此，假設(shè)：

H1b: 在其他條件相同的前提下，審計師的工作經(jīng)驗與審計質(zhì)量正相關(guān)

陽鈺（2003）指出由政府組織的CPA職業(yè)資格考試為審計行業(yè)建立起有效的“進入壁壘”， 通過檢閱相關(guān)人員是否掌握了審計必備的基礎(chǔ)專業(yè)知識，將專業(yè)技能不合格的人員擋在審計的門檻之外，從而有效地降低審計風險，提高審計師“查漏補缺”的效率和效果。它是對審計師的職業(yè)判斷能力的一種審核，能對審計質(zhì)量低劣起到事前防范作用。Aldhizer et al. (1995) 研究表明審計質(zhì)量與負責審計的人員是否是注冊會計師正相關(guān)。Liu（1997）驗證了Aldhizer et al.的觀點，除了教育、經(jīng)驗等因素，專業(yè)資格水平也影響審計質(zhì)量。由此，假設(shè)：

H1c：在其他條件相同的前提下，審計師的職業(yè)資格與審計質(zhì)量正相關(guān)

注冊會計師行業(yè)是知識型服務(wù)行業(yè)，由于知識的更替以及相關(guān)法律法規(guī)的更新與完善，注冊會計師必須不斷接受后續(xù)教育，保持從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平。注冊會計師只有不斷接受職業(yè)后續(xù)教育，掌握和運用相關(guān)的新知識、新技能和新法規(guī)，才能增強職業(yè)判斷力，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。Chen et al. （2008）指出提高審計師專業(yè)技能的最經(jīng)濟方式是通過職業(yè)后續(xù)教育。由此，假設(shè)：

H1d: 在其他條件相同的前提下，職業(yè)后續(xù)教育與審計質(zhì)量正相關(guān)

（二）變量定義 根據(jù)已有的人力資本與審計質(zhì)量相關(guān)研究文獻及中國注冊會計師協(xié)會對會計師事務(wù)所的披露信息，本文擬選取的變量替代指標及定義如（表1）所示。在此解釋一下本文對工作經(jīng)驗的替代指標的選擇。已有的關(guān)于人力資本與審計質(zhì)量的實證研究，均采用大于35歲的審計師占當年執(zhí)業(yè)的審計師的比例作為工作經(jīng)驗的替代性指標(李建然、高慧松，2007；Yu-Shu Cheng,Yi-Pei Liu,2008)。但面對知識更新速度加快，新準則、新業(yè)務(wù)、新技術(shù)、新方法日益涌現(xiàn)的新形勢，受制于體能、精力等客觀因素的影響，老同志與中青年同志尤其是40歲以下的注冊會計師相比，在發(fā)展意識、管理理念、執(zhí)業(yè)技能、利用信息化手段等方面都存在著較大差異，因此，越來越多的研究表明注冊會計師團隊正在向年輕化發(fā)展，年齡的增加不再是經(jīng)驗的代表（史忠良、王蕓，2008）。不少學者對審計任期與審計質(zhì)量關(guān)系的研究結(jié)果顯示，審計任期對審計質(zhì)量的影響不確定，既存在正負相關(guān)，又有無影響等關(guān)系（Davis，Soo & Trompeter，2008），從側(cè)面說明用年齡代替工作經(jīng)驗存在一定的缺陷。因此，本文創(chuàng)新地采用40歲以下的碩博人數(shù)作為工作經(jīng)驗的替代指標。因為，這些人在完成碩士、博士等高等教育后投入到工作中，能充分利用已學的專業(yè)知識，結(jié)合實踐操作，迅速地積累經(jīng)驗，成為事務(wù)所的中堅力量。

三、實證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計 （表2）統(tǒng)計結(jié)果顯示，前100家會計師事務(wù)所在總收入規(guī)模、受教育程度、40歲以下的碩博人數(shù)、CPA占從業(yè)總?cè)藬?shù)比率等指標上存在很大的差距。其中普華永道中天的年度總收入257843萬元，河北天勤的年度總收入為2179萬元，二者相差255664萬元，約為河北天勤的117倍之多；信永中和的40歲以下的碩博人數(shù)為728名，上海仁德40歲以下的碩博人數(shù)只有6名，差距726，約為上海仁德的121倍。CPA占從業(yè)總?cè)藬?shù)比率最小的普華永道（0.157674），最大的是湖南安信聯(lián)合（3.81818）。

（二）回歸分析（表3）顯示，受教育程度、40歲以下的碩博人數(shù)和領(lǐng)軍人才數(shù)量與年度總收入顯著地正相關(guān)，而CPA占從業(yè)總?cè)藬?shù)比率和培訓完成率與年度總收入表現(xiàn)為負相關(guān)，與預(yù)期符號相反。為了進一步分析人力資本對審計質(zhì)量的影響，本文采用普通最小二乘法（OLS），令所有指標強行進入模型進行了回歸分析。（表4）是所有指標強行進入模型中的回歸結(jié)果，回歸模型的方差膨脹因子VIF

（三）主成分回歸分析由于人力資本的復(fù)雜性，本文中的指標不能完整的度量人力資本，考慮相對于分別考慮各指標的影響作用，整合這些指標信息的綜合指標可能提供更多的信息，因此，采用沒有旋轉(zhuǎn)的主成分分析法提取一個公共因素作為人力資本(HC,human capital)的一個綜合指標，進行主成分回歸分析，以驗證人力資本整體效用與審計質(zhì)量的關(guān)系。主成分分析結(jié)果顯示KMO測量值為0.603，大于0.5，Bartlett's球形檢驗為127.315，P

四、結(jié)論

從上述實證結(jié)果可以看出，整體的人力資本與審計質(zhì)量正相關(guān)，受教育程度、工作經(jīng)驗、培訓完成率等與審計質(zhì)量正相關(guān)，這表明會計師事務(wù)所應(yīng)該鼓勵員工追求高學歷教育，建立有效的溝通機制幫助內(nèi)部員工之間的經(jīng)驗交流，并加大對員工后續(xù)教育的投資，改變傳統(tǒng)上將培訓支出作為費用的思想，將之視為事務(wù)所的一項長期投資，促進事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展。針對CPA職業(yè)資格與審計質(zhì)量負相關(guān)的現(xiàn)象，事務(wù)所應(yīng)廣納各方面的人才，積極擴大本所的知識結(jié)構(gòu)。（1）加強對事務(wù)所后續(xù)職業(yè)教育（培訓）信息的披露。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，相應(yīng)地審計也需更新，必須加強對CPA的后續(xù)職業(yè)教育。（2）推進領(lǐng)軍人才建設(shè)工程。注冊會計師協(xié)會應(yīng)該將領(lǐng)軍人才建設(shè)工程打造成我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的一大特色，引導(dǎo)事務(wù)所在行業(yè)領(lǐng)軍人才的帶動下做大做強。從本文的實證結(jié)果可以得到，事務(wù)所的人力資本對審計質(zhì)量存在積極促進作用，印證了前人的觀點，但分析結(jié)果與已有的研究存在出入，可能原因：（1）在模型中沒有引入控制變量，沒有剔除其他影響因素的干擾。影響審計質(zhì)量因素有很多，有審計主體――會計師事務(wù)所方面的，如本文只研究了事務(wù)所的人力資本因素，尚未探討非人力資本因素及其之間的相互影響；也有審計客體――被審計公司自身的，如說被審計公司的公司治理結(jié)構(gòu)及所處生命周期等問題。（2）本文直接采用2010年會計師事務(wù)所百強數(shù)據(jù)信息，一方面不能反映樣本的動態(tài)變化，另一方面對人力資本的度量指標也待進一步精確細化。如對職業(yè)資格的替代指標只考慮了CPA職業(yè)資格，實際上還應(yīng)考慮其他資格證（注冊資產(chǎn)評估師、注冊稅務(wù)師、注冊金融師）的取得情況。影響審計質(zhì)量的因素很多，本文只是針對其中人力資本部分的因素，進行了探索性的實證分析，從中得出結(jié)論，人力資本對審計質(zhì)量會產(chǎn)生積極的影響。

*本文系教育部人文社會科學研究青年基金項目“基于情境要素的智力資本價值創(chuàng)造路徑優(yōu)化研究”（項目編號：10YJC630111）的階段性成果

參考文獻：

［1］劉聰偉；《人力資本的審計行為特征在審計制度安排中的應(yīng)用研究》，《湖南大學碩士學位論文》 2007年。

［2］陽鈺：《合伙會計師事務(wù)所人力資本問題研究》，《湖南大學碩士學位論文》2003年。

［3］潘克勤：《審計師的異質(zhì)性和審計質(zhì)量差異:文獻綜述及啟示》，《財會通訊》2005年第8期。

［4］李建然、高慧松：《會計師事務(wù)所人力資本與審計品質(zhì)之關(guān)聯(lián)性研究》，《人力資源管理學報》2007年第3期。

篇3

[摘要]對企業(yè)的人力資源進行計量并予以確認，對于正確反映企業(yè)的綜合競爭力、調(diào)動人力資源的積極性具有重大意義。而目前人力資源計量的成本模式和價值模式存在著難以操作、主觀性強等問題。本文提出了人力資源計量的完全成本法，將企業(yè)的人力資本分為初始人力資本和后續(xù)人力資本，對二者采用不同的方式分別計量，并進行核算。該模式可以全面地計量人力資源的價值，且具有較強的可操作性，從而有利于人力資源會計在實踐中的推行。

一、引言

(一)知識經(jīng)濟時代計量并確認人力資源的必要性

上世紀80年代以來，全球的經(jīng)濟發(fā)展呈現(xiàn)出一種新的態(tài)勢，傳統(tǒng)的以工業(yè)為產(chǎn)業(yè)支柱，以稀缺自然資源為主要依托的舊的經(jīng)濟形式――工業(yè)經(jīng)濟正被一種嶄新的經(jīng)濟形態(tài)――知識經(jīng)濟所取代。在這種新的經(jīng)濟形態(tài)下，知識和技術(shù)成為推動經(jīng)濟增長的主要力量，具有知識和技能的人力資源取代了土地、廠房、原材料等實物資源和財務(wù)資源而成為企業(yè)最重要的資產(chǎn)。與此同時，傳統(tǒng)會計的模式卻僅承認實物資本而不承認人力資本，會計賬簿和報表中記錄和反映的也僅是財力、物力資源，而不包括人力資源，顯示出強烈的不適應(yīng)性。在這一背景下，通過計量并確認人力資源，修正原有的會計模式，構(gòu)建新的人力資源會計理論體系，探討其在實踐中的應(yīng)用將具有很強的現(xiàn)實意義。

(二)現(xiàn)有的人力資源計量模式

自人力資源會計于本世紀60年代產(chǎn)生以來，至今已初步形成了人力資源計量的成本法和價值法。前者從投入的角度，以人力資源投資成本為原則計量企業(yè)的人力資源，具體又分為人力資源計量的歷史成本法、機會成本法和重置成本法等。后者從產(chǎn)出的角度計量人力資本價值，將人力資源在未來一段時期或全部時期創(chuàng)造的價值(通常以工資代替)折現(xiàn)作為企業(yè)的人力資本入賬價值，從而實現(xiàn)計量，該種計量模式具體又可以分為工資報酬折現(xiàn)調(diào)整模型、隨機報酬模型、補償模型等幾種方法。近年來，從引進、借鑒西方的人力資源會計理論開始，我國會計理論界提出了勞動者權(quán)益會計、生產(chǎn)者剩余人力資源會計等人力資源會計的新理論，在人力資源的計量方法上有所突破，提出了新的模型，如未來凈產(chǎn)值折現(xiàn)模型(文善恩，1996)和生產(chǎn)者剩余計量模型(劉仲文，1998)。但人力資源的計量難題仍然沒有很好地解決，還存在著模型的準確性和可操作性有待驗證、與現(xiàn)有會計模式難以融合等問題。

(三)目前在人力資源計量方面存在的問題

由以上的分析可知，現(xiàn)有的人力資源的計量模式可以分為兩種，成本法和價值法，每種方法下又有不同的模型。但是二者各自有致命的弱點。首先，人力資源計量的成本法僅將企業(yè)對人力資源的投資(如招聘、培訓等)資本化為人力資產(chǎn)，雖然可以很好地與現(xiàn)有會計模式結(jié)合，但沒有反映出人力資本的全部價值；其次，人力資源計量的價值法將人力資源在未來創(chuàng)造的經(jīng)濟價值折現(xiàn)為人力資產(chǎn)，一方面結(jié)果不夠準確；另一方面與現(xiàn)行的會計模式完全背離，難以融合。所以使得人力資源會計在實踐方面困難重重。

基于此，本論文提出了人力資源的一種新的計量方法――完全成本法，既可以與現(xiàn)行會計模式融合，又可以反映人力資源的全面價值，從而解決人力資源會計在實踐中的難題。

二、人力資源計量的完全成本法

(一)完全成本法所計量的人力資產(chǎn)的內(nèi)容

完全成本法人力資源會計所確認和計量的人力資產(chǎn)，包括兩部分，一是勞動者自身投資形成并投入企業(yè)的部分，可以稱為初始人力資產(chǎn)；二是企業(yè)對人力資源投資形成的部分，稱為后續(xù)人力資產(chǎn)。

初始人力資產(chǎn)是人力資本所有者(勞動者、人力資源)加入企業(yè)時向企業(yè)投入了知識、技能等人力資本而形成的人力資產(chǎn)。這一部分人力資產(chǎn)是由勞動者在加入企業(yè)之前通過個人的投資形成的，其所有權(quán)屬于勞動者個人，在一定時期內(nèi)讓渡給企業(yè)使用，離開企業(yè)時可以帶走。

后續(xù)人力資產(chǎn)是企業(yè)取得、開發(fā)或使用人力資源時投入的成本資本化而形成的人力資產(chǎn)。這一部分人力資產(chǎn)是企業(yè)自行“購建”的，是企業(yè)自行投資形成的，其所有權(quán)應(yīng)歸企業(yè)，職工在經(jīng)過培訓后離開企業(yè)時，應(yīng)向企業(yè)支付一定的費用“贖回”。

(二)完全成本法下人力資產(chǎn)的具體計量

1．企業(yè)初始人力資產(chǎn)的計量

企業(yè)初始人力資產(chǎn)是由人力資本所有者(勞動者)向企業(yè)投入人力資本而形成的人力資產(chǎn)，其價值即為勞動者所擁有的人力資本的價值，也即勞動者為形成某種程度的勞動能力所發(fā)生的投資成本。這一投資成本可通過建立如下的模型來計量。

在人力資本投資的五個方面中，最重要的是教育投資，而衛(wèi)生保健等投資相對于教育投資來說數(shù)量很小，幾乎可以忽略不計。因此上面模型中的投資成本可以用教育成本來代替，而n可根據(jù)不同勞動者的教育年限來確定。在實踐當中，教育直接成本和教育機會成本均有據(jù)可查，故而這一模型在實踐上也是可行的。

我國學者周天勇根據(jù)該模型運用有關(guān)資料計算出了在我國不同文化程度的人力資本的價值量為：

初中生：6944元　高中生：19496元　中專生：23134元

大專生：56887元　本科生：69350元　碩士生：110204元

博士生：165320元　博士后：202064元

該價值量是根據(jù)正常情況下達到某種學歷所需投入的成本，也即馬克思價值論中所說的“社會平均必要勞動時間”。至于有些人并沒有受到正規(guī)的教育，卻通過自身的努力達到了某種學歷水平，在這種情況下，雖然該人力資本的投資成本低于正常情況下的人力資本投資成本，仍應(yīng)按正常情況下的人力資本投資成本計量該人力資本的價值量。即具有相同等級專業(yè)技術(shù)職務(wù)的人才，其知識、技能和工作能力所處的層次一般來說是相當?shù)?，即使他們不一定都具有相同等級的學歷，仍應(yīng)按正常情況下的人力資本投資成本計量該層次人力資本的價值量。

依照我國現(xiàn)行專業(yè)技術(shù)職務(wù)評審條例，大專生、本科生、碩士研究生、博士研究生在畢業(yè)數(shù)年后，一般可相應(yīng)地評為高級、初級、中級、副高級和正高級技術(shù)職務(wù)。因此，以專業(yè)技術(shù)職務(wù)界定的各類人才的人力資本價值量與以學歷界定的各類人力資本價值量可大致對應(yīng)如下：

員級――大專：56887元　初級――本科：69350元

中級――碩研：101204元　副高――博研：165320元

正高――博后：202064元

2．企業(yè)投資形成的人力資產(chǎn)的計量

企業(yè)投資形成的人力資產(chǎn)，是指將企業(yè)對人力資源進行招聘、選拔、培訓、開發(fā)等環(huán)節(jié)發(fā)生的投資成本資本化而形成的人力資產(chǎn)。這部分人力資產(chǎn)應(yīng)該根據(jù)企業(yè)實際發(fā)生的投資成本予以計量。其中，投資成本的受益期在當期的，應(yīng)予費用化，從當期收入中補償；受益期在一年以上的，應(yīng)予資本化，增加企業(yè)的人力資產(chǎn)，并根據(jù)受益期限合理攤銷。這部分人力資產(chǎn)是企業(yè)投資的結(jié)果，根據(jù)“誰投資，誰所有，誰受益”的原則，其所有權(quán)應(yīng)歸企業(yè)。員工在離開企業(yè)時，尚未攤銷完的這部分人力資產(chǎn)，應(yīng)由員工購回，所有權(quán)歸員工。只有這樣，才能保護企業(yè)的利益，提高企業(yè)進行人力資源開發(fā)和培訓的積極性，一定程度上限制職工在企業(yè)對其進行長時期培訓后離開企業(yè)，給企業(yè)造成損失。

三、結(jié)論

本文提出了人力資源的新的計量方法――完全成本法，得出以下結(jié)論：

(一)人力資源是企業(yè)的一項重要資產(chǎn)，對其價值進行確認、計量并披露是企業(yè)提供完整會計信息的需要。傳統(tǒng)會計模式下不提供有關(guān)企業(yè)人力資源的信息，難以顯示企業(yè)的真正實力。

篇4

（一） 管理機制不健全。在高校中，通常是由科技部門負責科研項目申報、立項結(jié)題、驗收、成果鑒定等項目管理工作，財務(wù)部門負責財務(wù)管理和會計核算，科研項目實際執(zhí)行人為項目負責人，三者獨立行使各自職能。從實際情況看，由于信息不對稱或者信息不暢通，存在管理“缺位”的問題?？萍疾块T往往只關(guān)注項目經(jīng)費到賬的數(shù)額以及提取相應(yīng)的管理費。財務(wù)部門也并未參與科研項目前期中期后期的管理工作。報賬過程中， 雖然財務(wù)人員審核票據(jù)， 但對科研工作所報銷費用的必要性很難做出專業(yè)判斷。而項目負責人缺乏相應(yīng)的預(yù)算知識，在客觀上由于不熟悉國家資金管理的政策，造成項目經(jīng)費的支配使用隨意性大。

（二）管理制度落實不力。2005年，教育部、財政部出臺了《關(guān)于進一步加強高?？蒲薪?jīng)費管理的若干意見》 （ 教財[ 2005] 11號）。之后又出臺了相關(guān)文件，用以規(guī)范科研經(jīng)費管理。省級主管部門及各高校也相繼出臺了有關(guān)文件或管理辦法。因此，我國高?？蒲薪?jīng)費并不缺失內(nèi)容完整的規(guī)章制度。那么， 為何科研經(jīng)費管理問題依然沒有根治呢？ 原因就在于制度的執(zhí)行力度不夠。不少高校對科研經(jīng)費管理不夠重視，主要精力往往放在如何爭取立項和經(jīng)費支持上。而項目負責人在主觀上認為經(jīng)費是自己憑實力爭取來的，對經(jīng)費有當然的支配權(quán)。這些觀念導(dǎo)致高校對于科研經(jīng)費的管理過于宏觀、粗放、內(nèi)部控制缺乏或者是多頭管理，使管理效率和效果大打折扣。

（三） 科研費用的管理和使用效益偏低。主要表現(xiàn)：第一，高?？蒲蓄A(yù)算工作不夠嚴謹細致，往往只具有申報課題的理論意義，與科研項目實際費用需要形成“兩張皮”，預(yù)算編制嚴重偏離實際，難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。第二，由于科研項目從預(yù)算編制申請到最終的撥付需要較長的一段時間，這導(dǎo)致在費用撥付之前，科研項目因缺乏驅(qū)動資金而無法順利開展，在經(jīng)費撥付后，又因為缺乏系統(tǒng)的安排而導(dǎo)致經(jīng)費配置不合理，最終影響了整個科研項目的進度和最終效果。

（四）結(jié)題不結(jié)賬、科研經(jīng)費擠占教學經(jīng)費的現(xiàn)象比較突出?？蒲薪?jīng)費是科研項目用于科研活動的經(jīng)費，科研項目的結(jié)題，與之相關(guān)的科研開支也理應(yīng)結(jié)束。實際上很多高?？蒲许椖客ㄟ^了評審驗收之后，其剩余經(jīng)費依然繼續(xù)使用，或挪作它用，甚至被科研人員作為“私有財產(chǎn)”來隨意開支。在不少高校，本來生均撥款和學費住宿費收入只能勉強地維持學校的教學和日常行政運轉(zhuǎn)。而各高校為“申碩”“申博”的需要，紛紛出臺政策，給予科研啟動費等配套獎勵，吸引人才，同時對取得的縱向和橫向經(jīng)費給予1：1甚至更高的配套獎勵，致使高校教學經(jīng)費和行政正常運轉(zhuǎn)經(jīng)費被擠占。

（五）資產(chǎn)管理存在漏洞，浪費流失嚴重。由于科研經(jīng)費的來源渠道眾多，尤其是橫向經(jīng)費，不易為學校所控制，造成學校資產(chǎn)管理部門對有形資產(chǎn)諸如電腦儀器設(shè)備等登記不及時；對那些化整為零以耗材方式購入的固定資產(chǎn)亦未能發(fā)現(xiàn)和如實登記。一些科研人員在項目結(jié)題后購置的設(shè)備獨占使用；在科研人員工作調(diào)動和崗位變動時，物隨人走等，學校難以做到固定資產(chǎn)的合理配置與資源共享，造成流失和浪費。有的課題組在外設(shè)立公司，科研經(jīng)費不入學校財務(wù)而直接轉(zhuǎn)入公司，以逃避學校財務(wù)的監(jiān)督和漏逃學校提取的管理費，或以各種名目如協(xié)助費、材料費等將資金轉(zhuǎn)移至校外賬戶私分濫用，造成高?？蒲匈Y金的直接流失。

二、高校科研經(jīng)費管理問題的解決途徑

（一）規(guī)范科研經(jīng)費開支范圍和標準。實施科研經(jīng)費管理使用的“陽光工程”，將經(jīng)費評審、經(jīng)費分配和經(jīng)費管理過程向公眾公開；嚴格執(zhí)行科研經(jīng)費支出管理的有關(guān)規(guī)定，對來源不同的科研經(jīng)費分類管理；對于無經(jīng)費資助的校級項目，原則上不予解決費用，可酌情考慮對其研究成果（如論文、課題版面費）予以報銷；對于縱向有支持經(jīng)費的科研項目的支出，可在實驗材料費、論證費、測試費、差旅費、查詢費、會務(wù)費、印刷費、電腦耗材費、論文版面費、出版資助費、圖書資料費等基礎(chǔ)上列支勞務(wù)、培訓、招待等其他費用；對于有經(jīng)費資助的橫向科研項目的支出范圍在原則上包括該科研項目的所有直接費用和所分攤的期間費用。

（二）加強科研項目的成本核算。應(yīng)在科研人員中普及成本核算的基本知識，建立和完善全額的成本核算制度，按照權(quán)責發(fā)生制的原則，將課題項目在研發(fā)過程中發(fā)生的所有費用，劃分為直接成本和期間成本。將科研過程中消耗的直接材料、直接人工列入直接成本。對于課題項目使用學校的現(xiàn)有儀器設(shè)備和房屋的使用費或折舊費等應(yīng)按照財務(wù)制度的核算方法分攤計入期間成本。平時發(fā)生的辦公費、差旅費等期間費用，也應(yīng)作為期間成本進行分攤。對于縱向課題經(jīng)費重點規(guī)范管理費、人員費、協(xié)作研究費等支出的管理，預(yù)算項目一般情況不得調(diào)整。對于橫向課題而言，要保證課題研究從實際出發(fā)，量入為出，提高經(jīng)費的使用效率，使成本更趨公平合理和透明。這樣可以使項目經(jīng)費的支出更加科學透明，又能為項目的財務(wù)決算和科研工作的績效考核提供有效的數(shù)據(jù)支持。

（三）加強對科研項目資金運動的“全過程”監(jiān)管。由于現(xiàn)行管理體制機制的原因，表面上看財務(wù)部門、科研部門、資產(chǎn)管理部門各負其責，分別擔任著科研經(jīng)費、課題項目和資產(chǎn)管理職責，看似職責分明，管理科學。由于經(jīng)費使用者和財務(wù)部門關(guān)注的重點不同，經(jīng)常導(dǎo)致經(jīng)費和資產(chǎn)管理與實際情況脫節(jié)。高校財務(wù)部門牽頭，會同科研、審計、資產(chǎn)管理等部門，結(jié)合資金、項目、資產(chǎn)的管理要求，加強對經(jīng)費使用的審核，要求科研經(jīng)費的轉(zhuǎn)移使用都要有清晰的路徑和合法的賬單證明，從項目合同簽定、資金到位情況、資金使用情況直到項目結(jié)題，進行全過程跟蹤監(jiān)管。

（四）提高服務(wù)質(zhì)量，為科研人員提供實用高效的專業(yè)服務(wù)。要提倡財務(wù)主動服務(wù)。財務(wù)部門應(yīng)加強與科研部門的協(xié)作溝通，從科研項目立項開始，由專業(yè)的財務(wù)人員參與，協(xié)助做好課題申報的預(yù)算工作，確保項目經(jīng)費預(yù)算支出內(nèi)容要與項目申報書的內(nèi)容關(guān)聯(lián)匹配，杜絕填報預(yù)算的隨意性。同時，在財務(wù)報銷工作中，盡可能做到全面周到，熱情服務(wù)，積極指導(dǎo)協(xié)助財務(wù)報銷人完成經(jīng)費報銷的整個業(yè)務(wù)流程，提高服務(wù)水平。

篇5

關(guān)鍵詞：政府會計；改革進程；困惑和機遇；

政府會計是會計體系的重要組件。改革開放以來，特別是社會主義市場經(jīng)濟體制建立以來，我國企業(yè)會計發(fā)展迅速，企業(yè)會計準則已基本實現(xiàn)國際等效；然而，政府會計的發(fā)展卻遠遠落后于國際公共部門會計改革的進程，會計體系發(fā)展極不平衡；為此，國家“十一五”、“十二五”規(guī)劃分別提出了“推進政府會計改革”和“進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務(wù)報告制度”的發(fā)展要求。

為進一步推動政府及非營利組織會計理論研究與實務(wù)創(chuàng)新，中國會計學會政府及非營利組織會計專業(yè)委員會年前在百年名校東南大學舉辦了以“政府會計改革：困惑和機遇”為主題的第三屆政府會計改革理論與實務(wù)研討會。年會由東南大學經(jīng)濟管理學院財務(wù)與會計系承辦，來自財政部會計司、中國會計學會、地方財政部門、財政部財政科學研究所以及全國近50所高等院校的政府會計理論與實務(wù)界專家學者分別就“政府會計改革現(xiàn)狀與趨勢”、“政府會計概念框架構(gòu)建與政府會計監(jiān)督”、“事業(yè)單位會計制度”、“政府會計、內(nèi)部控制與政府審計”以及“政府會計研究新視角”等熱點問題進行了深入的討論與交流。本文以年會論文和交流研討成果為基礎(chǔ)，同時梳理了近10年來國內(nèi)理論與實務(wù)界有關(guān)政府會計改革的文獻資料，小結(jié)改革進程中的階段性成果，分析現(xiàn)存困惑，探究未來可能的機遇，以期為后續(xù)政府會計改革的深化提供切入點。

一、政府會計改革現(xiàn)狀與趨勢，喜憂并存

1997年頒布、1998年開始實施的預(yù)算會計制度，標志著我國最近一輪政府會計改革的開始。進入二十一世紀以來，我國政府會計改革一方面循序漸進，理論研究成果頗豐，另一方面，困難重重，實際應(yīng)用步履維艱。

(一)政府會計理論研究成果頗豐

理論研究成果頗豐，建立了政府會計理論應(yīng)用的科學基礎(chǔ)。近10年來，以“政府會計”為關(guān)鍵詞檢索中國知網(wǎng)數(shù)據(jù)庫，收錄的碩博論文達73篇，近5年發(fā)表的占71%；國家自然科學基金、國家社會科學基金和教育部人文社會科學基金資助的研究項目達40多項，近3年獲資助的占90%；政府會計改革由過去的冷門研究方向發(fā)展為現(xiàn)今的熱點研究問題，成果頗豐，正逐漸成熟化、系統(tǒng)化；重要的政府會計基本概念逐漸達成共識，為政府會計理論體系構(gòu)建及實務(wù)應(yīng)用建立了科學基礎(chǔ)。當然，有些關(guān)鍵議題仍處于討論中，如政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計應(yīng)適度分離，那么，如何分離？預(yù)算會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)如何設(shè)計？兩大系統(tǒng)及其子系統(tǒng)應(yīng)如何銜接協(xié)調(diào)才能在我國當前財政預(yù)算宏觀管理環(huán)境下，既提高會計系統(tǒng)的信息含量與質(zhì)量，以滿足公共領(lǐng)域相關(guān)改革的需求，又不削弱會計系統(tǒng)預(yù)算管理的關(guān)鍵功能？(張琦、張娟和程曉佳，2011)。預(yù)算會計核算，是采用與現(xiàn)行預(yù)算編制相統(tǒng)一的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，還是導(dǎo)入權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)，如何應(yīng)用？(姚寶燕，2008；賀敬平等，2011)。政府會計系統(tǒng)應(yīng)如何設(shè)計才能與政府財政統(tǒng)計核算體系(ASystemofGovernmentFinanceStatistics，GFS)接軌，進而成為其微觀基礎(chǔ)？這都將是后續(xù)研究的重點和難點。

平臺建設(shè)不斷拓展，強化了政府會計理論與實務(wù)界的合作基礎(chǔ)。1998年預(yù)算會計改革，2001年財政部成立政府會計權(quán)責發(fā)生制改革課題小組，2003年改組后的財政部會計準則委員會下設(shè)政府及非營利組織會計專業(yè)委員會，2008年中國會計學會設(shè)立政府及非營利組織會計專業(yè)委員會，隨后，各種政府會計理論與實務(wù)的研討論壇涌現(xiàn)，與國際公共部門會計準則委員會等國際組織以及美國、新西蘭、法國、加拿大、澳大利亞等政府會計改革先行國家相關(guān)機構(gòu)組織的交流日趨密切，上述努力，為政府會計理論與實務(wù)界的互動合作搭建了平臺。

制定事業(yè)單位會計準則及相關(guān)制度，夯實了政府會計的實踐基礎(chǔ)。經(jīng)由多年不懈努力，我國政府會計改革實踐已形成了以事業(yè)單位會計改革為試點進而全面探索政府會計系統(tǒng)性革新的總體思路，相繼出臺了事業(yè)單位會計準則、會計制度以及相關(guān)規(guī)則，為事業(yè)單位會計實務(wù)改革提供了依據(jù)，夯實了實踐基礎(chǔ)。

(二)政府會計實踐創(chuàng)新步履維艱

近年來，我國政府會計環(huán)境發(fā)生了重大變化。部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購、收支兩條線等改革措施實行，財政管理科學化、精細化導(dǎo)向確立等，為政府會計系統(tǒng)改革提出了新的要求。相較于我國企業(yè)會計改革已成為轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家或新興市場經(jīng)濟國家企業(yè)會計改革的典范，政府會計改革則進展緩慢，存在兩頭冷中間熱的狀態(tài)，財政管理部門努力推進，學界積極研究，但標志性成果較少，社會公眾層大多不關(guān)心、不知曉(應(yīng)唯，2012)；究其原由，大致如下：

動力問題。我國的企業(yè)會計改革，一方面是迫于對外開放，迫于我國企業(yè)走出去和跨國公司走進來需要共同的商業(yè)語言，加之頻繁的國際學術(shù)交流所帶來的新理念、新方法、新案例的影響，因此外部動力巨大；另一方面，國內(nèi)企業(yè)參與資本市場，引進或?qū)ν馔顿Y，均需要披露相關(guān)可靠并得到國際認可的會計信息，因此內(nèi)部動力強勁。

政府會計改革的動力何在？國家“十一五”和“十二五”規(guī)劃綱要提出了推進政府會計改革的目標和要求，政府信息公開條例、服務(wù)型政府、各級人大和政協(xié)等也對政府會計信息透明提出了要求(趙西卜等，2010)，因此外部動力可謂強烈；然而，起決定作用的內(nèi)部動力呢？政府會計改革是制度變遷過程，存在具有不同預(yù)期的利益主體，因此，改革的進程受制于各利益主體間的博弈結(jié)果(路軍偉等，2012)；此外，改革的動力還取決于規(guī)劃設(shè)計和組織實施的直接和間接的財務(wù)經(jīng)濟成本、政治風險成本，和由此而得以改善的財政管理水平、提高的財政資金使用效率、增強的政府融資能力、避免的財政風險以及提高的政府公信力等有形和無形收益之間的衡量(劉駿等，2012；陳穗紅，2012)，目前我國政府的財政資金來源主要依靠強制性稅收收入，無需通過公開市場融資，提供政府會計信息的需求并不充分，加之，信息透明度的提高將打破既定權(quán)利分配格局，權(quán)責發(fā)生制的引入將導(dǎo)致原有會計系統(tǒng)重構(gòu)，因此阻力重重，內(nèi)部動力不足。

技術(shù)問題。如何評估政府的有形無形資產(chǎn)，確認顯性負債(畢記滿和楊成文，2007)，以往基于收付實現(xiàn)制的會計報表如何追溯調(diào)整，預(yù)算信息如何與財務(wù)信息、內(nèi)控信息、績效信息相關(guān)聯(lián)，信息技術(shù)如何與會計實務(wù)無縫對接以助推改革進程，這均是政府會計改革已經(jīng)面臨且急需解決的技術(shù)問題。

人才問題。目前會計人才培養(yǎng)以企業(yè)為主，政府會計大多只是該培養(yǎng)體系中的一門課程。政府會計人才所處層面不同，知識體系與能力結(jié)構(gòu)需求各異，那么應(yīng)確立怎樣的培養(yǎng)目標、構(gòu)建怎樣的培養(yǎng)機制，通過怎樣的培養(yǎng)途徑，達成怎樣的人才規(guī)格等？當前國內(nèi)尚無可供借鑒的經(jīng)驗，政府會計應(yīng)用人才匱乏。

(三)政府會計改革趨勢明確

政府具有公共資金管理者和使用者雙重身份，客觀真實地披露政府的“投入-產(chǎn)出”績效是其責任，因此，政府會計改革應(yīng)置于新公共管理框架，置于我國特定的政治經(jīng)濟環(huán)境，置于科學的財政管理和預(yù)算管理體系，與國際公共部門會計準則融通，由目標明確邏輯一致的概念框架引導(dǎo)，以百花齊放的理論成果護航，以會計人的信心、恒心、務(wù)實、凝聚、開放為支撐，探索踐行(劉玉廷，2004；劉光忠，2010；應(yīng)唯，2012；李建發(fā)，2012)。

二、政府會計概念框架構(gòu)建與政府會計監(jiān)督，雙軌并進

政府會計概念框架是政府會計系統(tǒng)有效運行的內(nèi)部保障機制，政府會計監(jiān)督則是該系統(tǒng)有效運行的外部保障機制，因此該主題成為了當前政府會計界討論的熱點問題。

(一)政府會計概念框架：目標、結(jié)構(gòu)及框架形成

關(guān)于政府會計概念框架，過去的研究大多從會計基本理論出發(fā)，基于我國政治經(jīng)濟環(huán)境因素，借鑒其他國家及國際公共部門會計概念框架范例，從企業(yè)會計概念框架中尋找靈感，進而構(gòu)建我國政府會計概念框架的分析模型(陳小悅，2005；王慶東和常麗，2007；陳志斌，2009、2011；王彥等，2009；張娟，2010)；將里格斯的行政生態(tài)理論作為構(gòu)建政府會計概念框架的理論基礎(chǔ)，以當前我國所處的具有異質(zhì)性、形式主義和重疊性特征的棱柱型行政模式為背景，探討政府會計的目標選擇、概念框架結(jié)構(gòu)和框架形成思路(陳志斌和章貴橋，2012)，則是一種學科交叉的研究新維度，在行政生態(tài)理論下：

總體目標選擇。將更好地保護和管理公共資金并落實受托責任，提供決策有用的會計信息作為政府會計總目標已是學界的通說(樓繼偉，2002；陳立齊和李建發(fā)，2003；路軍偉和李建發(fā)，2006)，行政生態(tài)理論下，受托責任應(yīng)考慮時間因素，考慮行政生態(tài)演化，是一個動態(tài)的、與環(huán)境達成均衡的概念，因此政府會計應(yīng)遵循可持續(xù)發(fā)展受托責任和決策有用目標。

概念框架結(jié)構(gòu)。基于當前及可預(yù)見未來的行政生態(tài)系統(tǒng)前提，政府會計概念框架結(jié)構(gòu)應(yīng)該是在可持續(xù)發(fā)展受托責任與決策有用會計目標引領(lǐng)下，在會計信息可靠性、相關(guān)性的質(zhì)量標準下，明確以會計報表為中心的政府財務(wù)報告的性質(zhì)和局限，定義會計報表主表和附表、報表要素及各要素的確認計量方法，并充分考慮信息使用者的其他需求。

框架形成思路。構(gòu)建政府會計概念框架是一個循序漸進的過程，需經(jīng)歷初步探索、修正制定、發(fā)展提高以及完善成熟四個階段。概念框架的構(gòu)建和形成過程可借鑒OECD成員國，尤其是處于棱柱型行政階段的OECD國家的經(jīng)驗，參考FASAB、GASB以及IPSASB等制定概念框架的理念和方法，完成系統(tǒng)設(shè)計。

(二)政府會計監(jiān)督機制：目標、流程及法律體系

建立政府會計監(jiān)督機制應(yīng)考慮監(jiān)督目標、主體、流程、法律體系以及監(jiān)督機制設(shè)計等方面的內(nèi)容(荊新和何淼，2012)。

監(jiān)督目標。政府會計監(jiān)督總體目標與政府會計目標一致，在完成受托責任和保證決策有用這國際通行的政府會計目標的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國實情，增加社會和諧目標(特指政府透明度和公民知情權(quán))。

主體和流程。政府會計監(jiān)督主體應(yīng)是一個由立法機構(gòu)主導(dǎo)，多來源、互制衡、公平公正的常設(shè)機構(gòu)。監(jiān)督流程可分為事前、事中和事后三階段，預(yù)算法、會計法、會計準則和制度是事前監(jiān)督的準繩，事中監(jiān)督的主要對象是會計信息系統(tǒng)的運行和階段性產(chǎn)出，事后監(jiān)督的重點則在于財務(wù)報告信息的真實和可靠性。

法律體系。政府會計監(jiān)督法律體系應(yīng)涵蓋法律、法規(guī)和法條等不同層級，法律體系的構(gòu)建應(yīng)契合監(jiān)督流程，以會計法來保障政府會計準則和制度的制定，實現(xiàn)事前監(jiān)督；以政府內(nèi)部控制及內(nèi)部控制評價的法規(guī)法條來保障事中監(jiān)督；事后監(jiān)督是法律體系的重點，應(yīng)出臺相關(guān)法律，實現(xiàn)部門間制衡，保證監(jiān)督結(jié)果的公平公正。

機制設(shè)計。具可操作性的監(jiān)督機制設(shè)計應(yīng)基于政府會計監(jiān)督流程。事前監(jiān)督，由財政部下屬的政府會計準則制定機構(gòu)制定準則體系，向各界(審計、監(jiān)督、實務(wù)和社會公眾等)征求意見，經(jīng)由相關(guān)部門批準后；事中監(jiān)督可區(qū)分內(nèi)外兩部分，內(nèi)部監(jiān)督可經(jīng)由內(nèi)部控制及內(nèi)部控制評價來完成，并交由審計鑒證，外部監(jiān)督可由各級人大下屬的會計準則執(zhí)行觀察組來完成，向各級立法機構(gòu)匯報，并反饋財政部門，以備準則與規(guī)范之修訂；事后監(jiān)督的重點在于政府財務(wù)報告，經(jīng)過審計的財務(wù)報告，根據(jù)需要報由立法機構(gòu)主導(dǎo)的監(jiān)督機構(gòu)審查，最后，由監(jiān)督機構(gòu)給出評價意見。

三、事業(yè)單位會計制度，落地生根

自1998年預(yù)算會計體系改革以來，已形成了《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會計準則》、《事業(yè)單位會計制度》以及相關(guān)的行業(yè)會計制度。由于醫(yī)院、高等院校的民生責任較大，業(yè)務(wù)也相對復(fù)雜，因而成為了事業(yè)單位會計改革的突破口。當前，事業(yè)單位會計改革研究的熱點問題主要涉及：新事業(yè)單位會計制度改進、新醫(yī)院會計制度實施、高校會計制度變遷以及高校財務(wù)報告披露比較等。

(一)事業(yè)單位會計制度改進

基于對《事業(yè)單位會計制度(征求意見稿)》和1997年版《事業(yè)單位會計制度》在總體結(jié)構(gòu)、總說明、會計科目、財務(wù)報告等方面的比較，張雪芬(2012)認為“固定資產(chǎn)”和“在建工程”等科目的確認計量有待細化，“應(yīng)繳國庫款”、“應(yīng)繳財政專戶款”、“其他收入”、“事業(yè)支出”和“其他支出”等科目的使用說明有待完善，反映基本建設(shè)信息的財務(wù)報告有待增加。

(二)新醫(yī)院會計制度實施

2010年底，財政部推出了《醫(yī)院會計制度》、《醫(yī)院財務(wù)制度》、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)財務(wù)制度》，中國注冊會計師協(xié)會也出臺了《醫(yī)院財務(wù)報表審計指引》，上述政策自2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國家聯(lián)系試點城市施行，2012年1月1日起在全國施行。新制度實施已年余，成效如何？

新醫(yī)院會計制度和財務(wù)制度契合了醫(yī)院新業(yè)務(wù)特征，實施效果良好。崔學剛(2012)、江其玟(2012)和劉用銓(2012)三位學者的調(diào)研結(jié)果顯示，新醫(yī)院會計制度有效落實了醫(yī)改要求，明確了公立醫(yī)院的公益屬性；適應(yīng)現(xiàn)行的財政管理體制，強化了預(yù)算約束；較為全面真實地反映了醫(yī)院的收支情況和資產(chǎn)情況，滿足了醫(yī)院精細化管理需求；細化了成本核算，加強了成本控制，有利于醫(yī)療成本降低；提高了財務(wù)管理的地位，專業(yè)化財會隊伍建設(shè)提上日程。

新醫(yī)院會計制度和財務(wù)制度在實施過程中問題尚存。上述三位學者的調(diào)研還同時發(fā)現(xiàn)，不同規(guī)模不同等級的醫(yī)院其資金撥付方式和行政管理模式存在較大差異，執(zhí)行統(tǒng)一的新會計、財務(wù)制度不太適宜；《醫(yī)院會計制度》中設(shè)置的成本科目只有“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”，《醫(yī)院財務(wù)制度》則同時提出了支出管理和成本核算的概念，但并未界定兩者之間的關(guān)系；醫(yī)院成本概念較為混雜，涉及科室成本、醫(yī)療服務(wù)項目成本、病種成本、床日成本和診次成本等，不同的成本項目有不同的核算原則和范圍，較為混亂；不同來源的固定資產(chǎn)適用不同的確認原則與折舊方法，違背配比原則；姜宏青和萬鑫淼(2012)對《醫(yī)院會計制度》中公立醫(yī)院全面成本核算提出自己的觀點，認為成本是營利性組織重要的績效信息，而公立醫(yī)院和營利性組織基于不同的管理目標要求不同的管理績效，單純的成本信息難以反映公益性定位的醫(yī)院運營績效，應(yīng)該將“成本”并入“投入”中，以“投入”“產(chǎn)出”的口徑歸集醫(yī)院運營和管理信息，全面評價組織績效。上述問題，為新醫(yī)院會計、財務(wù)制度的完善提出了研究課題。

(三)高校會計制度變遷

隨著我國公共財政和高等教育體制改革的不斷深入，高校財務(wù)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，現(xiàn)行的《高等學校會計制度(試行)》(簡稱現(xiàn)行制度)已無法適應(yīng)高校會計核算需要，為此，財政部基于大樣本調(diào)研，分別于2009年和2010年出臺了《高等學校會計制度(征求意見稿)》(后文簡稱一稿)和《高等學校會計制度(第二次征求意見稿)》(后文簡稱二稿)。

楊家親和余雪晴(2013)認為一稿相對于現(xiàn)行制度的改進在于：會計核算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制改為修正的權(quán)責發(fā)生制；新增了與公共財政改革相關(guān)的核算內(nèi)容，如增設(shè)了“零余額賬戶用款額度”；平行設(shè)置財務(wù)與預(yù)算會計科目；對固定資產(chǎn)計提折舊，增設(shè)了“累計折舊”賬戶；將基建會計納入高校財務(wù)“大賬”；完善高校會計報表體系；等等。當然，一稿仍存不足，如未將現(xiàn)金流量表納入會計報表體系，無法反映高校進行投資、籌資及經(jīng)營活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量信息；固定資產(chǎn)確認標準不統(tǒng)一，折舊范圍、年限和方法多口徑；平行設(shè)置財務(wù)與預(yù)算會計科目，導(dǎo)致會計科目體系復(fù)雜龐大，不利于實施。二稿相較于一稿的主要變化在于：取消了財務(wù)與預(yù)算會計科目平行設(shè)置，改進了“基建工程”和“在建工程”等科目的明細規(guī)定，對凈資產(chǎn)、收入和費用三大類科目進行了調(diào)整；借鑒美國的基金制，按照用途對凈資產(chǎn)進行分類，重新設(shè)置科目，調(diào)整了接受捐贈、無償調(diào)入文物文化資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的入賬確認標準；增加了會計報表的種類和披露指標，取消了預(yù)算收支表，新增了現(xiàn)金流量表和財政撥款收支表，財務(wù)報告體系更為完整，信息更為全面。最后，對進一步完善高校會計制度提出了盡快出臺配套的會計準則、在信息披露方面縮小與企業(yè)會計的差異、借助電算化設(shè)置賬戶提供會計信息和優(yōu)化會計人員結(jié)構(gòu)等建議。

(四)財務(wù)報告披露比較

《高等學校信息公開辦法》實施一年后，中國政法大學教育法中心據(jù)此考察了2010-2011年度教育部“211工程”中的112所學校的信息公開情況，發(fā)現(xiàn)沒有一所學校向社會主動公開學校經(jīng)費來源和年度經(jīng)費預(yù)算方案和決算報告，也沒有一家高校公布其資金的具體使用情況，高校財務(wù)信息不透明。

姜宏青和孫曉琦(2012)比較分析高校的財務(wù)報告披露情況，認為港臺大學的財務(wù)報告披露體系及披露內(nèi)容值得借鑒：港臺高校有清晰的使命和愿景，引導(dǎo)學校制定明確的目標，進而在此目標指引下確定教學、科研和服務(wù)計劃；建立涵蓋決策、執(zhí)行、監(jiān)督三權(quán)分立與制約的治理結(jié)構(gòu)，確保對使命的堅守和目標的實現(xiàn)；在年報中對本年度的主要業(yè)務(wù)活動均做出了較為詳細的說明，特別是有關(guān)教學、科研和國際交流活動，均有量化披露，并對其社會影響力作出分析，這些信息既反映了高校為實現(xiàn)目標所做的努力，也向社會傳遞了高校資源使用的主要領(lǐng)域和社會效益；年報既披露量化信息也反映非量化信息，既披露財務(wù)狀況信息也反映運營成果信息，這有利于信息使用者將不同類信息相互印證，做出全面綜合的分析和判斷。

四、政府會計、內(nèi)部控制與政府審計，三輪聯(lián)動

(一)政府會計是政府審計質(zhì)量保障的先導(dǎo)

鄭石橋和陳丹萍(2011)認為，政府審計是問責機制之一，是一種預(yù)防性、主動性的應(yīng)對濫用權(quán)力、濫用資源、卸責及虛假政府財務(wù)報告等機會主義行為的制度設(shè)計。當前政府審計屢查屢犯，未能進入良性循環(huán)，政府會計制度、預(yù)算制度、內(nèi)部控制制度落后是主要原因。

(二)政府會計、內(nèi)部控制及政府審計的三輪聯(lián)動關(guān)系

路軍偉和陳希暉(2006)認為，政府會計、政府內(nèi)部控制及政府審計有著共同的存在基礎(chǔ)，它們在目標、內(nèi)容等方面具有對應(yīng)性和互補性，政府會計改革是政府內(nèi)部控制實施和政府審計推行的前提，三者相互促進，聯(lián)動發(fā)展。政府會計改革應(yīng)解決如下問題：第一，必須清晰地反映資源從何而來，運用于何方，現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制只能反映公共資金是否按預(yù)算執(zhí)行，既不能反映其財務(wù)狀況，也不能體現(xiàn)其運行成果，因此導(dǎo)入權(quán)責發(fā)生制、防止濫用資源箭在弦上；第二，政府會計體系中應(yīng)包括內(nèi)部控制，在政府公共權(quán)力的運用過程中引入制衡機制，預(yù)防權(quán)力濫用，因此披露內(nèi)部控制報告、開展內(nèi)部控制評價迫在眉睫；第三，現(xiàn)行政府財務(wù)報告無法提供政府公共產(chǎn)品的數(shù)量和質(zhì)量的相關(guān)績效信息，無法反映政府責任的履行情況，績效指標需要審計人員尋找提煉，因此導(dǎo)入管理會計、防止卸責勢在必行。

五、政府會計研究新視角，多彩紛呈

基于多彩紛呈的新視角來研究政府會計問題，進而得到有助于政府會計理論體系完善和實務(wù)踐行的建議是本次年會的一大亮點。與會代表們紛紛基于各自的專業(yè)背景和研究成果，獻計獻策。

李虹和理明佳(2012)將修正后的KMV違約預(yù)測模型引入測度天津、北京、重慶2009-2011年度地方政府的債券風險，計算違約概率與違約風險，在此基礎(chǔ)上，分析地方政府債務(wù)核算與呈報的現(xiàn)狀與存在問題，提出多層次改進建議。鄧九生(2012)研究了政府成本會計發(fā)展的關(guān)鍵問題——政府“產(chǎn)品”的計量問題，探討政府“產(chǎn)品”的界定方法，分析政府產(chǎn)出(Output)和成果(Outcome)的特點與其計量性關(guān)系，提出了基于分解法/重分類法和政府活動市場化法，對政府成本計算對象進行合理確定或設(shè)置的獨特觀點與具體建議。林東海和李建發(fā)(2012)分析美國養(yǎng)老金財務(wù)會計與基金預(yù)算會計雙軌制運行現(xiàn)狀，認為可將其理念與方法導(dǎo)入政府會計運營表外項目的會計核算上，對某些財務(wù)上自我平衡的項目建立承諾制基礎(chǔ)會計，充分反映財務(wù)制度的可靠性和代際公平情況，更好地為公共決策服務(wù)。吳應(yīng)宇和陳良華(2012)認為政府會計改革與發(fā)展的可持續(xù)性來自人才培養(yǎng)和儲備，以人才培養(yǎng)目標為導(dǎo)向，根據(jù)人才需求定義知識結(jié)構(gòu)與能力框架，以高校教育為主，社會教育為輔，建立立體的人才培養(yǎng)機制，分層培養(yǎng)知曉人文、社會和自然科學等方面的一般性知識，掌握市場、稅收、金融、財政、行政管理等通用知識，諳熟會計核算、分析、財務(wù)管理、審計、內(nèi)部控制、會計信息系統(tǒng)應(yīng)用等會計知識與技能，具有從事和科學組織政府及非營利組織財務(wù)與會計工作、參與其管理決策與控制的能力，精通社會發(fā)展規(guī)律和技術(shù)前沿，恪守職業(yè)道德，具有良好人文情懷和科學素養(yǎng)，富于創(chuàng)新精神的復(fù)合型人才。

篇6

論文關(guān)鍵詞：風險預(yù)警，非財務(wù)指標，支持向量機，中小企業(yè)

一、引言

目前，我國約有99%的企業(yè)是中小企業(yè)，中小企業(yè)對GDP的貢獻超過60%，對稅收的貢獻超過50%，提供了75%以上的城鎮(zhèn)就業(yè)崗位，在我國經(jīng)濟發(fā)展中起到了非常重要的作用[1]。然而由于中小企業(yè)規(guī)模小，經(jīng)營風險意識淡薄，在風險來臨之前無法有效規(guī)避風險，導(dǎo)致中小企業(yè)破產(chǎn)嚴重。因此建立一個有效的中小企業(yè)財務(wù)風險預(yù)警模型很有必要，有利于中小企業(yè)提早預(yù)知出現(xiàn)的危機，為管理者防范和化解危機提供寶貴時間。而一個有效的風險預(yù)警模型，不僅需要先進的預(yù)警方法，合理的預(yù)警指標體系也是至關(guān)重要的。

目前，對中小企業(yè)進行風險預(yù)警的文獻很少，指標體系研究也多停留在理論研究之上，很少進行實證研究。而現(xiàn)有文獻針對主板大企業(yè)的預(yù)警問題研究已經(jīng)形成了豐富的理論和應(yīng)用成果，1999年陳靜利用幾個財務(wù)指標對企業(yè)風險進行預(yù)警[2]，隨著時間的推移，學者開始從盈利、償債、發(fā)展、營運等方面綜合考慮[3-4]，到后來意識到現(xiàn)金流量指標的重要性，在指標體系中加入了現(xiàn)金流量指標[5-7]支持向量機，如今隨著非財務(wù)指標的逐漸應(yīng)用，學者也開始在指標體系中引入一些非財務(wù)指標[8-11]。這些成果為中小企業(yè)的預(yù)警指標體系研究提供了堅實的理論基礎(chǔ)，但我們也不能照搬照抄的應(yīng)用到中小企業(yè)上去。這是因為，這些文獻主要是圍繞主板大企業(yè)進行，考慮的指標不是很全面，且很少考慮財務(wù)杠桿等風險水平指標，而且部分學者在應(yīng)用指標時未對指標的多重共線性或區(qū)分度進行分析[6-7]，導(dǎo)致使用過多的冗余指標，信息重疊多，增加模型的復(fù)雜性，影響模型的準確率。實際上，與大企業(yè)相比，中小企業(yè)有自己的特點，生產(chǎn)規(guī)模小，數(shù)量大，分布范圍廣，經(jīng)營方式靈活多樣，競爭力弱，壽命短，停業(yè)破產(chǎn)率高[12]，需要根據(jù)中小企業(yè)的特點引入一些相應(yīng)的非財務(wù)指標，如考慮規(guī)模的資產(chǎn)規(guī)模；考慮發(fā)展環(huán)境的地域因素；考慮到企業(yè)可能操作利潤嫌疑的配股或保盈因素影響；考慮到大股東通過各種形式對企業(yè)進行“掏空”，影響企業(yè)營運資金的大股東資金占用；考慮到中小企業(yè)抵抗風險弱需企業(yè)管理者和員工抵御風險能力強的管理者素質(zhì)和員工素質(zhì)等。因此，文章綜合考慮中小

企業(yè)特點，引入非財務(wù)指標，建立一套有別于大企業(yè)的適合中小企業(yè)的財務(wù)預(yù)警指標體系。

綜上所述，考慮到中小企業(yè)不同于大企業(yè)，有自己的特點，因此應(yīng)該重新建立一套更適合中小企業(yè)的預(yù)警指標體系。文章最終利用中小企業(yè)被ST前3年的數(shù)據(jù)，以企業(yè)因財務(wù)危機而被ST作為界定財務(wù)危機的標準，根據(jù)中小企業(yè)特點引入相應(yīng)非財務(wù)指標，建立一套適合中小企業(yè)T-3年的預(yù)警指標體系，并利用支持向量機的方法，建立預(yù)警模型，驗證指標體系的可行性。實驗證明，所采用的指標體系是合理和可行的。

二、研究樣本的處理

2.1 研究樣本的確定

由于我國中小企業(yè)普遍沒有上市，企業(yè)信息的收集比較困難，因此文章采用上市公司的數(shù)據(jù)作為訓練和測試樣本，主要以深交所上市的中小板企業(yè)作為研究對象，部分企業(yè)取自滬深證交所上市的A股上市公司。這是因為目前在中小板上市超過3年的企業(yè)很少，而到目前為止被ST的更是寥寥無幾，只有3家。因此只有從主板上尋找規(guī)模相近且被ST的企業(yè)來進行配對。根據(jù)2003年國家的中小企劃分標準，中小型企業(yè)資產(chǎn)必須小于4億，而目前中小板企業(yè)大部分企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模都超過4億支持向量機，為了更多的獲取企業(yè)樣本，文章選取的樣本資產(chǎn)規(guī)模都小于20億論文格式。考慮到2007年會計制度的更改，與前幾年財務(wù)數(shù)據(jù)有變化，為了模型的可適用性，因此文章采用上市公司（t-3）年即2007年的年報數(shù)據(jù)來預(yù)測企業(yè)是否會在（t）年即2010年被ST。

文章在選擇ST企業(yè)樣本時，首先根據(jù)國元證券網(wǎng)上行情系統(tǒng)里風險因素所述的企業(yè)被ST情況進行匯總，選取2007年資產(chǎn)規(guī)模在20億以內(nèi)、企業(yè)在2010年因財務(wù)狀況異常而被ST、2007年至2009年未因財務(wù)狀況異常而被ST的企業(yè)作為ST樣本企業(yè)。而正常企業(yè)是在2007年至2010年均未被ST的企業(yè)，樣本全部取自中小板。最終選取了002003至002124中間的100家企業(yè)作為正常企業(yè)樣本組，而從深滬兩市主板和中小板里選取了29家企業(yè)作為ST企業(yè)。

2.2 數(shù)據(jù)的選取

文章所有數(shù)據(jù)均來自于深滬證交所網(wǎng)站、巨潮資訊網(wǎng)站、國泰安財經(jīng)數(shù)據(jù)庫及國元證劵網(wǎng)上行情系統(tǒng)。其中財務(wù)指標數(shù)據(jù)大部分取自國泰安財經(jīng)數(shù)據(jù)庫，少部分根據(jù)年報數(shù)據(jù)整理而得；非財務(wù)指標均取自深滬兩市證交所、巨潮資訊網(wǎng)站上下載的年報數(shù)據(jù)整理而得；國元證劵網(wǎng)上行情系統(tǒng)主要是收集企業(yè)被ST情況。

三、基于非財務(wù)指標的中小企業(yè)預(yù)警模型指標的研究

3.1 初選指標的確定

為了保持模型的性能，初選指標應(yīng)多多益善，根據(jù)數(shù)據(jù)的可得性原則，綜合前人研究中的眾多可用指標，參考國泰安財經(jīng)研究數(shù)據(jù)庫提供的指標體系，采用定性分析的方法，最終選擇了包含長期償債能力、短期償債能力、發(fā)展能力、風險水平、獲利能力、現(xiàn)金流量、盈利能力、營運能力、非財務(wù)指標等9大類指標。其中包含財務(wù)指標中的長期償債能力13個、短期償債能力7個、發(fā)展能力9個、風險水平3個、獲利能力12個、現(xiàn)金流量16個、盈利能力15個、營運能力9個等84個；非財務(wù)指標中的股權(quán)結(jié)構(gòu)8個、年報披露4個、公司治理7個及資產(chǎn)規(guī)模、成本、大股東資金占用、配股或保盈因素對公司報表的影響、重大關(guān)聯(lián)交易、對外擔保、地域因素等26個指標。

3.2 數(shù)據(jù)的預(yù)處理

由于所取的企業(yè)來自不同行業(yè)，各行業(yè)指標間的量綱或數(shù)量級不盡相同，為了消除這些影響，加強模型的適用性，需要對數(shù)據(jù)進行歸一化處理，使指標數(shù)據(jù)處于-1到1之間，其中連續(xù)型指標使用的方法如下：

設(shè)：，則

對于兩值數(shù)據(jù)則為：

3.3 關(guān)鍵指標的確定

在構(gòu)建模型之前，需要對初選的110個備選指標進行初步的篩選工作，以獲得最合適的指標體系來構(gòu)建模型。這是因為過多的指標導(dǎo)致數(shù)據(jù)收集處理工作量大，建立模型時不易尋找最優(yōu)參數(shù)結(jié)果，還增加了模型的復(fù)雜性；另外選取的指標可能在區(qū)分ST和正常企業(yè)時不一定存在顯著性差異，指標間也可能存在多重共線性相關(guān)，如果選取這些冗余指標，不但增加工作量，更可能會導(dǎo)致模型準確率下降。

為了篩選出最合適的指標體系，能夠有效的區(qū)分ST和正常企業(yè)，需要對這110個指標進行顯著性檢驗。首先對所有指標變量進行單樣本K-S檢驗，驗證其是否服從正態(tài)分布；然后對服從正態(tài)分布的指標進行獨立樣本T檢驗，對不滿足正態(tài)分布的指標進行非參數(shù)檢驗；最后對剩下的指標進行相關(guān)性檢驗，剔除相關(guān)性強的指標，最后剩余指標作為模型的指標體系。

3.3.1 指標數(shù)據(jù)的分布檢驗

運用SPSS里的單樣本K-S檢驗對樣本指標數(shù)據(jù)的分布情況進行檢驗，以驗證指標的數(shù)據(jù)是否服從正態(tài)分布。最終只有流動資產(chǎn)比率、固定資產(chǎn)比率、每股凈資產(chǎn)、每股公積金、全部資產(chǎn)現(xiàn)金回收率、總資產(chǎn)凈利潤率、凈資產(chǎn)收益率、全面攤薄凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)規(guī)模、成本、第一大股東持股比例、前兩大股東持股差、股權(quán)集中度、已流通股比例、年度股東大會出席率15個指標的Kolmogorov-Smirnov Z統(tǒng)計量在0.05的顯著性水平下的P值大于0.05，說明這15個指標數(shù)據(jù)服從正態(tài)分布，可以進行獨立樣本T檢驗；而其他95個指標則不服從正態(tài)分布，只能進行非參數(shù)檢驗。

3.3.2 指標區(qū)分度檢驗

對服從正態(tài)分布的15個指標進行獨立樣本T檢驗，對其余95個指標進行非參數(shù)檢驗，以驗證指標是否能正確區(qū)分ST企業(yè)和正常企業(yè)。

(1)獨立樣本T檢驗

利用SPSS里的獨立樣本T檢驗支持向量機，對樣本數(shù)據(jù)服從正態(tài)分布的15個指標進行獨立樣本T檢驗。最終發(fā)現(xiàn)，在顯著性水平為0.05的情況下，只有固定資產(chǎn)比率、全部資產(chǎn)現(xiàn)金回收率、資產(chǎn)規(guī)模、成本、第一大股東持股比例、前兩大股東持股差6個指標的t統(tǒng)計量的概率P值大于0.05，故這些指標在區(qū)分ST和正常企業(yè)的時候不顯著，予以剔除。其他9個指標均通過了區(qū)分度檢驗，在區(qū)分ST和正常企業(yè)的時候存在顯著差異。

(2)非參數(shù)檢驗

利用SPSS非參數(shù)檢驗中兩獨立樣本檢驗的Mann-Whitney U檢驗，對不服從正態(tài)分布的95個指標進行非參數(shù)檢驗。以長期償債能力為例，結(jié)果見表1：

表1：長期償債能力的非參數(shù)檢驗

指標

代碼

Z

雙尾漸進概率P值

資產(chǎn)負債率

C1

-3.75183

0.000176

有形凈值債務(wù)率

C2

-2.82684

0.004701

長期資本負債率

C3

-0.98495

0.324651

長期負債與營運資金比率

C4

-0.16595

0.868195

利息保障倍數(shù)

C5

-4.73668

2.17E-06

負債與權(quán)益市價比率

C6

-2.41508

0.015732

權(quán)益對負債比率

C7

-3.75182

0.000176

長期資產(chǎn)適合率

C8

-4.09033

4.31E-05

股東權(quán)益對固定資產(chǎn)比率

C9

-3.31175

0.000927

有形資產(chǎn)比率

C12

-0.70527

0.480644

流動負債比率

C13

-0.00565

0.995491

由表可知，在顯著性水平為0.05的情況下，只有C1、C2、C5、C6、C7、C8、C9這7個指標在區(qū)分ST企業(yè)和正常企業(yè)的時候存在顯著差異，其他4個指標予以剔除。其他類指標作類似處理。

最后，經(jīng)過指標區(qū)分度檢驗，110個指標只有63個指標能夠顯著區(qū)分ST企業(yè)和正常企業(yè)。

3.3.3 指標間多重相關(guān)性檢驗

通過獨立樣本T檢驗和非參數(shù)檢驗，最后剩下的63個指標。這63個指標之間可能存在多重共線性關(guān)系，因此必須對剩下的指標進行相關(guān)分析，對相關(guān)程度高的指標進行合并、剔除，最終剩下的指標作為文章的模型預(yù)警指標體系。

本次試驗是在SPSS15.0軟件下進行，首先對63個指標進行劃分：連續(xù)型數(shù)據(jù)指標進行雙變量相關(guān)分析；離散型的兩值數(shù)據(jù)指標則進行距離分析。這63個指標中只有對外擔保、地域因素、審計意見類型、有無簡稱變更4個指標數(shù)據(jù)是離散型的兩值數(shù)據(jù)，其他59個指標數(shù)據(jù)均為連續(xù)型數(shù)據(jù)。

(1)距離分析

采用SPSS里距離分析中的海明相似性測度對兩值數(shù)據(jù)之間的相關(guān)性進行分析。對對外擔保F6、地域因素F7、審計意見類型F16、有無簡稱變更F19這4個兩值數(shù)據(jù)指標進行海明相似性測度結(jié)果見表2：

表2：距離分析

F6

F7

F16

F19

F6

1

-0.13178

-0.34884

0.302326

F7

-0.13178

1

0.379845

-0.39535

F16

-0.34884

0.379845

1

-0.89147

F19

0.302326

-0.39535

-0.89147

1

由表可知：只有審計意見和有無簡稱變更兩個指標存在高度相關(guān)，其他指標間的相關(guān)程度均不高，均小于0.5。因此文章刪除其中之一的有無簡稱變更，這是因為審計意見作為非財務(wù)指標已經(jīng)被眾多學者所接受，而且有學者論證審計意見作為預(yù)警模型指標，對預(yù)警的準確率有很大提高，因此文章予以保留。

(2)雙變量相關(guān)分析

文章的雙變量相關(guān)分析是采用SPSS里的Pearson簡單相關(guān)系數(shù)分析。為了最大限度篩選指標，優(yōu)化模型指標體系，取相關(guān)度為0.5以上為兩指標相關(guān)，舍棄其中之一。為了減少指標之間的多重共線性，文章先對各大類指標項之間的指標進行相關(guān)分析，按照最大限度保留企業(yè)信息，保證各個大類指標項中均有指標，留下更多的不相關(guān)指標，保證刪除的指標數(shù)是最少的，留下那些常用合理的指標，并綜合專家意見，剔除指標。幾個大類指標相關(guān)關(guān)系分析完以后，對保留的指標再綜合起來進行相關(guān)分析，最后剔除相關(guān)度高的幾個指標。如此處理完以后，最后剩余23個指標，對這剩余的23個指標進行相關(guān)分析，發(fā)現(xiàn)指標間的相關(guān)程度均不高論文格式。另文章為了保證不錯刪指標，最大化保留指標體系，文章還將所有的59個連續(xù)型數(shù)據(jù)指標一起做相關(guān)分析支持向量機，并按照上述方法，篩選指標，最后所得指標與上述方法所得指標一致，因此，這23個指標可以作為模型的預(yù)警指標使用。

3.4 預(yù)警指標體系

3.4.1 加入非財務(wù)指標的預(yù)警指標體系

經(jīng)過關(guān)鍵指標的選擇，最終剩余23個指標，包括企業(yè)9個方面信息，指標區(qū)分ST和正常企業(yè)顯著，指標之間相關(guān)程度不高，可以作為模型的T-3年預(yù)警指標體系。這些指標分別為：①長期償債能力：資產(chǎn)負債率、利息保障倍數(shù)、長期資產(chǎn)適合率、流動資產(chǎn)比率；②短期償債能力：速動比率、營運資金對凈資產(chǎn)總額比率；③發(fā)展能力：固定資產(chǎn)增長率、總資產(chǎn)增長率、利潤總額增長率；④風險水平：綜合杠桿；⑤獲利能力：每股收益、市盈率、每股公積金；⑥現(xiàn)金流量：現(xiàn)金與利潤總額比、每股投資活動現(xiàn)金凈流量；⑦盈利能力：營業(yè)毛利率、銷售凈利率；⑧營運能力：營運資金周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率；⑨非財務(wù)指標：大股東資金占用、配股或保盈因素對公司報表的影響、股權(quán)集中度、高管持股比例、對外擔保、地域因素、審計意見類型；

3.4.2 純財務(wù)指標的預(yù)警指標體系

按照3.3關(guān)鍵指標的確定中所述方法，去除非財務(wù)指標，對原始的84個財務(wù)指標進行K-S檢驗，獨立樣本T檢驗，非參數(shù)檢驗，相關(guān)性分析，最后得到的T-3年財務(wù)預(yù)警指標體系為:加入非財務(wù)指標的預(yù)警指標體系中，去除非財務(wù)指標，還包括營運能力中的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物周轉(zhuǎn)率。這是因為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物周轉(zhuǎn)率與大股東資金占用相關(guān)性程度比較高，考慮到非財務(wù)指標體系時為了留下更多的非財務(wù)指標，剔除了這個財務(wù)指標。

四、實證研究

4.1 建立模型

文章采用林智仁等開發(fā)的SVM模式識別軟件包libsvm來建立模型，使用高斯徑向基核函數(shù)，其中的參數(shù)C和由libsvm自帶的軟件進行尋參。為了提高模型的可適用性及預(yù)測準確率，文章從100家正常企業(yè)和29家ST企業(yè)中按照80%的比率取80家正常企業(yè)和23家ST企業(yè)作為建模樣本，其他20家正常企業(yè)和6家ST企業(yè)企業(yè)作為預(yù)測樣本，最后這樣隨機選取10組企業(yè)數(shù)據(jù)作為建模樣本和預(yù)測樣本，計算每個模型的預(yù)測準確率，最后計算模型總體的預(yù)測準確率。

4.2 結(jié)果與分析

對上述純財務(wù)指標和加入非財務(wù)指標的兩個支持向量機模型的預(yù)測結(jié)果如下：

純財務(wù)指標的結(jié)果見表3：

表3、純財務(wù)指標預(yù)警模型的結(jié)果分析

組次

預(yù)測樣本

建模樣本回判

非ST

準確率

ST

準確率

總計

總體

準確率

1

20

1.0000

3

0.5

0.8846

101

0.9806

2

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

100

0.9709

3

17

0.8500

5

0.8333

0.8462

99

0.9612

4

17

0.8500

5

0.8333

0.8462

96

0.9320

5

16

0.8000

4

0.6667

0.7692

101

0.9806

6

18

0.9000

5

0.8333

0.8846

99

0.9612

7

19

0.9500

6

1.0000

0.9615

97

0.9417

8

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

101

0.9806

9

20

1.0000

1

0.1667

0.8077

95

0.9223

10

20

1.0000

3

0.5000

0.8846

100

0.9709

總計

0.9250

0.7000

0.8731

0.9602

加入非財務(wù)指標的結(jié)果見表4：

表4、加入非財務(wù)指標的預(yù)警模型結(jié)果分析

組次

預(yù)測樣本

建模樣本回判

非ST

準確率

ST

準確率

總計

總體

準確率

1

19

0.9500

5

0.8333

0.9232

97

0.9417

2

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

101

0.9806

3

18

0.9000

6

1

0.9231

98

0.9515

4

17

0.8500

6

1

0.8846

98

0.9515

5

18

0.9000

5

0.8333

0.8846

100

0.9709

6

19

0.9500

3

0.5

0.8462

99

0.9612

7

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

102

0.9903

8

20

1.0000

4

0.6667

0.9231

101

0.9806

9

20

1.0000

5

0.8333

0.9615

99

0.9612

10

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

97

0.9417

總計

188

0.9400

49

0.8167

0.9116

992

0.9631

使用T-3年的年報數(shù)據(jù)，運用純財務(wù)指標和加入非財務(wù)指標的兩種指標體系建立的支持向量機模型預(yù)測我國中小企業(yè)財務(wù)危機，其分析結(jié)果如下：

(1)：兩種指標體系建立的支持向量機模型的預(yù)測準確率都是可以接受的，一個總體預(yù)測準確率達到87.31%，一個則達到91.16%。相比之下，加入非財務(wù)指標的指標體系建立的預(yù)警模型預(yù)警準確率更高，這說明了，我國中小上市企業(yè)的非財務(wù)指標中包含著預(yù)測財務(wù)危機的信息，加入非財務(wù)指標預(yù)測企業(yè)財務(wù)危機是必要和可行的。

(2)：通過對建模樣本的回代判定，發(fā)現(xiàn)無論是單組還是總體預(yù)測準確率，兩種模型的回代檢驗準確率都高于對預(yù)測樣本的預(yù)測準確率，但相比之下加入非財務(wù)指標的預(yù)警模型優(yōu)于純財務(wù)指標模型，正確判定率下降的更慢，這說明加入非財務(wù)指標以后的支持向量機模型的泛化能力更強，容錯能力更強。

(3)：無論是對正常企業(yè)還是ST企業(yè)的預(yù)測，加入非財務(wù)指標的預(yù)警模型預(yù)測準確率更優(yōu)，這說明加入非財務(wù)指標的必要性。

(4)：通過10組數(shù)據(jù)進行的實驗支持向量機，發(fā)現(xiàn)選取不同的建模樣本和預(yù)測樣本，預(yù)測的準確率都是不同的，這說明選擇合適的建模樣本和預(yù)測樣本，對提高模型的預(yù)測準確率是有幫助的。文章在后續(xù)研究中通過將前10組數(shù)據(jù)預(yù)測中的異常樣本、不同指標中的最大最小值的企業(yè)都加入到建模樣本里時，通過最優(yōu)參數(shù)選擇，建立的預(yù)警模型，預(yù)測樣本和回代樣本的預(yù)測準確率都可以得到大幅度提升，其中加入非財務(wù)指標建立的預(yù)警模型可以達到預(yù)測樣本和回代樣本準確率都達到100%，而純財務(wù)指標建立的預(yù)警模型無論怎么取樣本，均未能都達到100%，這更加說明了加入非財務(wù)指標是必要的。

(5)：通過與其他學者的研究結(jié)果進行比較，如文獻[13-14]，同是用純財務(wù)指標和支持向量機進行預(yù)警，文章雖然預(yù)測樣本較少，且樣本數(shù)據(jù)屬于不平衡數(shù)據(jù)，但其預(yù)測的準確率卻遠遠高于其模型。這說明文章的預(yù)警指標體系是合理的和可行的。

五、結(jié)論與展望

文章以我國深滬兩市中的中小板企業(yè)和部分主板A股企業(yè)作為研究對象，利用企業(yè)被ST前3年的年報數(shù)據(jù)，分別建立了一套T-3年純財務(wù)預(yù)警指標體系和加入非財務(wù)指標的T-3年預(yù)警指標體系，構(gòu)建了適合我國中小企業(yè)的財務(wù)風險預(yù)警模型，為廣大投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者預(yù)測公司財務(wù)狀況提供科學的決策手段，同時也為企業(yè)防范和化解危機提供了寶貴的時間。實驗證明，兩個預(yù)警指標體系是可行的，構(gòu)建的兩個預(yù)警模型均取得了比較好的預(yù)警效果。相比純財務(wù)指標，引入非財務(wù)指標，更能明顯提高企業(yè)的風險預(yù)警效果。

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篇7

關(guān)鍵詞:增值稅;逃稅;政策效果

中圖分類號:F81文獻標識碼:A

一、國外研究現(xiàn)狀及分析

真正把逃稅問題作為一個獨立研究領(lǐng)域并建立理論模型的是Allingham和Sandmo(1972)。其理論思想主要來源于Becker(1968)對犯罪經(jīng)濟學的研究和Mossin(1968)對風險及不確定性問題所進行的研究。Allingham和Sandmo共同提出的預(yù)期效用模型(A-S模型)是一個靜態(tài)的研究模型,通過對其中一些參數(shù)如稅率、檢查率和懲罰率等的變化來分析其對逃稅的影響,并以此得出一系列的比較靜態(tài)結(jié)果。Allingham和Sandmo給出了模型結(jié)論并指出了其發(fā)展方向。幾乎在Allingham和Sandmo建立A-S模型的同時,越來越多的學者開始對逃稅理論進行研究,這其中有多數(shù)是基于A-S模型,然后放寬一些嚴格假設(shè)或者做部分修正,總結(jié)起來,主要包括以下幾個方面:

(一)以A-S模型為基礎(chǔ)的研究。這類研究一般沿著A-S模型的基本思路進行,用現(xiàn)實中的數(shù)據(jù)來驗證A-S模型,或?qū)-S模型進行擴展,放寬模型的某些假設(shè)條件或引進更多的現(xiàn)實因素,使其更接近現(xiàn)實生活。伊特扎基(Yitzhaki,1974)對A-S模型做了一個重要的改進。他認為,美國和以色列的稅收法律都是以所逃稅額為依據(jù)的,而A-S模型以少申報的收入為懲罰依據(jù)與事實有偏差,伊特扎基的改進使模型更接近實際,同時也使部分結(jié)論更加明確?？死锼骨偕?Christianse,1977)通過加入檢查率和懲罰率之間的聯(lián)系對A-S模型進行了修改,根據(jù)這種聯(lián)系的特征,他認為某些情況下懲罰率的提高實際上可能導(dǎo)致鼓勵逃稅。威特和伍德伯里結(jié)合一個累進稅建立了一個比較靜態(tài)模型,得出相關(guān)結(jié)論:(1)活動的可能性的增加會鼓勵稅務(wù)申報,被稽核概率增加的影響大于民事懲罰的增加;(2)總額稅的增加會鼓勵申報;(3)稅前收入增加對申報的影響不能確定。Yitzhaki(1987)對稽查率進行了改進,認為在世界各國的征管實踐中,稅收機關(guān)不可能對每一個納稅人實行相同的稽查率,而當稽查概率是偷逃稅規(guī)模的增函數(shù)時,納稅人將根據(jù)收入的規(guī)模來決定申報收入。傳統(tǒng)的A-S模型中還假定納稅人深知稅務(wù)機關(guān)的稽查概率,但Spicer(1986)研究認為,主觀概率普遍比實際稽查概率高。Kim(2003)和Dirk Niepelt(2005)對時間因素進行的分析,稅務(wù)機關(guān)的稽查需要時間,這樣納稅人如果處于資金上的窘境時,就傾向于偷逃稅以渡過難關(guān),而且資金具有時間價值,稅收機關(guān)的查處時間越長,納稅人的偷逃稅比率就越高。另外,A-S模型假定納稅人偷逃稅沒有什么成本,也不存在道德是非觀念,是沒有道德榮譽感的中性人。但實際情況是納稅人不僅要支付偷逃稅技術(shù)成本和稅收罰款等直接成本,還存在著心理成本。當納稅人的預(yù)期效用增加大于心理成本時,納稅人的行為與A-S模型一致(Spicer,1986),而且納稅人的心理成本和社會偷逃稅范圍成反比,即納稅人偷逃稅具有外部性,偷逃稅范圍越廣,納稅人的心理成本就越小,納稅申報就越少。偷逃稅不僅取決于成本和收益,而且與收入來源、偷逃稅的難易程度、偷逃稅機會相關(guān)。此外,以A-S模型為基礎(chǔ)開展研究,擴展或構(gòu)建新的模型來研究A-S模型沒有涉及的領(lǐng)域。Kesselman(1989)在《所得逃稅:部門間的分析》對A-S模型進行了擴展,不僅考慮到了(潛在)納稅人對逃稅的需求,而且考慮到了逃稅的“供給”。在他的模型中有兩個部門:地上部門和地下部門,在不同部門工作在生產(chǎn)方面是無差別的。Kesselman認為:第一,大部分的逃稅利得通過低價轉(zhuǎn)移給了消費者;第二,相對價格的變化使稅率改變對逃稅的影響作用下降;第三,因稅率變化引起的逃稅對邊際收入的影響,取決于不同部門之間產(chǎn)品的消費替代彈性。對于A-S模型的有關(guān)結(jié)論,學者們也嘗試從實證的角度進行驗證,如Mork(1975)在《個人所得稅逃稅:一些經(jīng)驗證據(jù)》中,通過在挪威進行實地調(diào)查和收集的數(shù)據(jù),對A-S模型的一些結(jié)論進行了驗證和解釋,并對在實踐中如何控制逃稅提出了一些政策建議。有關(guān)逃避稅問題的實證研究更多的是對以逃避稅為主的稅收流失規(guī)模的估測。Engel和Hines(1999)曾以近幾年稅收回顧檢測的可能性為焦點做過一個逃稅的動態(tài)分析,他們采用1947～1993年的數(shù)據(jù)測量美國的逃稅,所得出的結(jié)論正如模型中所預(yù)測的那樣,IRS在審計后每年所收的罰款額與根據(jù)國民收入統(tǒng)計計算得出的逃稅數(shù)據(jù)高度相關(guān)。CarolineAdams和Webley Paul(2001)用實證分析的方法,從心理學的角度分析了影響增值稅依法納稅的各項因素。這項研究更進一步指出,避稅行為不僅有利于納稅人自身利益最大化,而且也有利于增強納稅人對稅收制度的順從,有利于政府宏觀調(diào)控意圖的實現(xiàn)。

近年來,基于模型的有關(guān)結(jié)論,對稽查規(guī)則的研究成為經(jīng)濟學者關(guān)注的重點,主要是對不同的群體采用不同的稽查率,如對低收入者的稽查概率應(yīng)高于對高收入者的稽查概率(Helmuth and Firouz,1995),還有學者認為要對一定收入以上的收入群體進行隨機稽查(Cremer and Gahvari,1993)或者對不同社會風俗(Gareth,1996)、偷逃稅機會(Marissa Ratto and Thibaud Verge,2002)、誠信的群體適用不同的稽查率(Brain,1994)。

(二)研究逃稅對其他經(jīng)濟領(lǐng)域的影響。在A-S模型中,收入是一個外生變量,這是模型的一個優(yōu)點,使得可以直觀地表達各偷逃稅因素與結(jié)論之間的關(guān)系,同時也使得模型顯得不切實際。因此,很多學者把偷逃稅和其他經(jīng)濟領(lǐng)域結(jié)合起來進行研究。在這類模型中,往往把納稅人收入作為一個和模型中其他因素相互聯(lián)系的內(nèi)生變量。在這一方面,學者們關(guān)注得最多的是偷逃稅和勞動力供給之間的聯(lián)系。大多數(shù)人在生活中都會接觸非正軌經(jīng)濟(黑市經(jīng)濟或地下經(jīng)濟)。每個人的時間可以分為休閑時間、正規(guī)工作時間和地下工作時間,勞動力在正規(guī)工作時間所取得的收入都申報,在地下經(jīng)濟取得的收入都不申報,從而勞動力供給決策和偷逃稅決策之間互相發(fā)生影響:稅收機關(guān)提高強制納稅程度,會降低正規(guī)經(jīng)濟實際工資率。加入休閑時間變量后,稅務(wù)執(zhí)行變量(稽核和懲罰)的影響變得不明確起來。執(zhí)行變量增加會減少有效工資率,而它可能會減少總的勞動供給;如果勞動供給曲線是向后彎曲的,額外增加的執(zhí)行實際上可能會增加勞動供給,可能會增加不申報收入的數(shù)量。風險厭惡的可能和勞動供給相互作用,逃稅的誘惑可能會鼓勵個人更多地工作,以應(yīng)付被稽核的損失(Laurence Weiss,1976)。另外,稽核增加也可能反過來會引起逃稅的增加,而且既然逃稅機會對于不同的職業(yè)來說是不同的,那么逃稅可能會影響職業(yè)的選擇(PierrePestieau,UriM.Possen,1991)。Isachsen和Strom(1989)在《隱形經(jīng)濟:勞動市場和偷逃稅》中、Cowell(1985)在《偷逃稅與勞動收入》中都探討了逃稅與勞動力供給的相互關(guān)系問題。還有一些學者研究逃稅和經(jīng)濟增長之間的關(guān)系,Roubini和Salai Martin(1995)指出在逃稅現(xiàn)象嚴重的國家,政府將壓制金融部門以增加鑄幣稅和增加通脹率,將導(dǎo)致經(jīng)濟增長率的下降。Caballe和Panades(1997)分析改變稅收服從政策(tax compliancepolicies)如稽查概率和罰款對經(jīng)濟增長的影響,他們的研究表明強制執(zhí)行政策對經(jīng)濟增長的影響依賴于私人資本和公共資本的相對生產(chǎn)率。Lin和Yang(2001)提出了一個逃稅的動態(tài)組合模型。他們認為,把資源從非生產(chǎn)性的公共部門轉(zhuǎn)移至生產(chǎn)性的私人部門將有利于經(jīng)濟增長,逃稅提供了這樣一種資源轉(zhuǎn)移的渠道。Lin和Yang認為,隨著稅率累進增長,通過逃稅而產(chǎn)生的資源轉(zhuǎn)移對經(jīng)濟增長的正影響將最終超出稅收扭曲對經(jīng)濟的負影響。對于逃稅如何影響經(jīng)濟增長,Ho和Yang(2002)通過建立模型(H-Y模型)進行了分析,他們的模型是建立在Persson和Tabellini(1994)的模型(P-T模型)基礎(chǔ)上的。在P-T模型中,經(jīng)濟增長與收入不公和政治制度有關(guān),如果分配矛盾對社會是很重要的,那么政治制度將會使經(jīng)濟政策對提升經(jīng)濟增長的活動不利。通過H-Y模型,Ho和Yang得出這樣的結(jié)論:由于政治制度的因素,逃稅的存在將會導(dǎo)致更低的稅率,并且隨著表示平均有效的逃稅知識或逃稅知識和比例所得稅率的一階導(dǎo)數(shù)的增加,稅率會下降。稅率的下降是否會有利于經(jīng)濟的增長呢?這取決于生產(chǎn)中有用的知識和比例所得稅率的一階導(dǎo)數(shù)的符號,即在模型中它是正的還是負的。

逃稅現(xiàn)象下的政府收入問題也是學者們關(guān)注的一個重要問題。一般認為,逃稅將會導(dǎo)致一國政府收入的減少。然而,Peacock和Shaw于1982年的研究表明,逃稅增加不一定會導(dǎo)致政府收入的減少,因為稅制的有效稅率的降低會使產(chǎn)出增加,這將彌補稅收收入的減少。Ricketts(1984)、Lai和Chang(1989)通過引入一個貨幣部門和綜合Peacok和Shaw模型中的對供給的考慮,對Peacok和Shaw的結(jié)論進行修改。Lai和Chang甚至得出:逃稅的增加實際上會增加政府收入而不是減少。當然,還有一些學者研究稅收與其他一些經(jīng)濟問題之間的關(guān)系,如Cremer和Gahvari(2000)在他們的論文《逃稅、財政競爭與經(jīng)濟一體化》中研究了逃稅對稅收競爭和國家間財政政策協(xié)調(diào)影響,他們對逃稅問題的研究以已經(jīng)跨出的國界,考慮到了稅基在不同國家的轉(zhuǎn)移所造成的逃稅問題。

(三)研究信息不確定下的逃稅模型。逃稅理論的大多數(shù)模型是建立在個人對影響他決策的所有因素具有完全信息,特別是假設(shè)他們對稅率、被查到的概率、將受到的懲罰等具有完全信息。這在現(xiàn)實中顯然是不可能的。Sproule(1985)研究了當有關(guān)稅收系統(tǒng)參數(shù)的有效信息不完全時,對納稅人逃稅決策的影響。他使用了Isachsen和Strom的模型(I-S模型),該模型假設(shè)勞動的供給和申報的收入都是內(nèi)生變量。他的研究表明:當把稅率看作是一個隨機變量時,I-S模型的假設(shè)條件將不再成立。Sproule認為,“在一般情況下,I-S模型內(nèi)解的條件受到稅收系統(tǒng)參數(shù)信息的充分程度的影響,而這些信息對決策者是有用的。因此,信息的可獲性可以視為隱性經(jīng)濟中的一種影響因素”。因此,Sproule認為,有效信息可以被看作是影響地下經(jīng)濟活動決策的一個因素;而且根據(jù)受到影響的稅收系統(tǒng)參數(shù)的不同,信息不確定程度及信息的顯著變化對最優(yōu)逃稅行為有相當不同的影響。這是信息不確定理論在逃稅領(lǐng)域的應(yīng)用,但目前還沒有關(guān)于這一方面的進一步研究。

(四)研究基于博弈理論逃稅模型。隨著博弈論應(yīng)用范圍的推廣,越來越多的學者在研究逃稅理論時用到了博弈論思想。Wane(2000)通過建立一個信號博弈模型,研究在容易產(chǎn)生腐敗的經(jīng)濟環(huán)境下,稅務(wù)機構(gòu)與納稅人之間的博弈關(guān)系。該信號博弈從一個自然集出發(fā),其信息傳遞機制為:政府公布征稅函數(shù);稅務(wù)機關(guān)宣布對稅務(wù)人員的報酬計劃;納稅人向稅務(wù)機關(guān)申報應(yīng)納稅所得;腐敗或誠實的稅務(wù)人員對納稅人申報的應(yīng)稅所得進行審計,形成納稅人類型的信念集,并產(chǎn)生對審計的努力程度的反應(yīng)函數(shù);稅務(wù)人員的審計結(jié)果有以下三種情形:稅務(wù)人員無法識別納稅人的真實類型,因此確認納稅人的報告;稅務(wù)人員檢查出納稅人的真實應(yīng)納稅所得,并與納稅人達成受賄協(xié)議,并確認納稅人的報告;稅務(wù)人員檢查出納稅人的真實應(yīng)納稅所得,并報告給稅務(wù)機關(guān);根據(jù)稅務(wù)人員與納稅人的類型及他們之間的談判情況(關(guān)于行賄、受賄的談判),產(chǎn)生不同的結(jié)果。Cowell(2003)構(gòu)建了一個政府與納稅人之間的博弈模型,也包括了四個博弈方:政府、稅務(wù)當局、稅務(wù)人員及納稅人。其中,納稅人既想享受政府提供的公共產(chǎn)品又不想為此納稅,該博弈的一個核心問題是:納稅人冒著被檢查出來并被懲罰的危險而逃稅是否值得?最后,Cowell通過分析認為,逃稅起于一個基本的問題:短期的個人利益和長期的集體利益之間的矛盾。

二、國內(nèi)研究現(xiàn)狀及分析

國外對偷逃稅理論模型的深入研究,引起了國內(nèi)有關(guān)學者的密切關(guān)注。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和稅收制度的完善,越來越多的學者開始對我國的逃稅問題展開了研究。從20世紀九十年代至今,已有一些相關(guān)研究成果出現(xiàn)在著作和論文中。袁國良(1995)在比較阿林厄姆和桑德姆“預(yù)期效用最大化”模型和Srinivasan“預(yù)期所得最大化”模型的基礎(chǔ)上,建立了效用最大化個人偷逃稅模型,并據(jù)此分析個人所得稅偷逃稅的原因且提供了治理建議。馬栓友討論了逃稅所帶來的經(jīng)濟后果,他在論文中論述了逃稅對財政、對社會總需求、對公平分配、對資源配置等的影響。郁維(2000)對個人所得稅偷逃稅模型進行了系統(tǒng)的總結(jié),并對偷逃稅經(jīng)濟模型研究的未來發(fā)展方向進行了展望。梁朋(2000)分析了A-S模型假設(shè)條件存在問題及與現(xiàn)實生活產(chǎn)生的差距。運用修改的模型對我國稅收流失問題進行了深入的分析,提出了全面治理稅收流失的思路和對策。楊碧云等(2003)總結(jié)國外個人所得稅偷逃稅理論的演進過程,并根據(jù)個人所得稅偷逃稅理論的相關(guān)結(jié)論提出了治理我國個人偷逃個人所得稅的建議。張新立(2003)利用非對稱信息條件下的委托理論對我國的稅收管理進行系統(tǒng)的研究,建立了稅收機關(guān)與納稅人之間的博弈模型,并對我國個人征稅效率低下的原因作出詳細分析,同時給出了幾點建設(shè)性建議。劉芳、陳平路(2004)在分析A-S模型的基礎(chǔ)上,利用成本-收益比較模型分析稅率、稅收稽查概率以及偷逃稅操作成本、偷逃稅心理成本和社會代價等因素對偷逃稅的影響。李金鋒(2004)指出偷逃稅行為最現(xiàn)實的原因是納稅人和征稅人之間的信息不對稱。因此,治理可從內(nèi)外兩個方面入手:“內(nèi)”是在內(nèi)部建立激勵機制;“外”是通過制度的重新設(shè)計和調(diào)整,增強對納稅行為的控制和約束,堵塞納稅人的尋租途徑。劉華(2005)利用A-S模型分析了不同稅制對納稅人納稅策略的影響。劉華、霍景東等(2005b)在納稅人為理性的假定下,以拉姆齊無限期家庭效用函數(shù)和AK生產(chǎn)模型為工具,推出了家庭的最優(yōu)稅率,分析了政府支出效率對最優(yōu)稅率的影響,并利用代表性家庭的期望收入函數(shù)得到了使其終身效用最大化的最優(yōu)所得申報比率推導(dǎo)出結(jié)論:制定合理的稅率、提高政府支出效率比加大稽查力度和懲罰力度更有效。李國鋒、李麗(2005)認為,偷逃稅款與稅收監(jiān)督是稅收過程中納稅人與政府之間的典型博弈行為。他們指出,國內(nèi)部分學者對該博弈行為共同假設(shè)為“稅收機關(guān)一旦檢查,逃稅就會被發(fā)現(xiàn)”。現(xiàn)實中,這一假設(shè)過于嚴格。為此,他們引入稅收機關(guān)一旦檢查,納稅人逃稅被檢查出的概率變量以及逃稅的社會信用損失的機會成本變量,拓展了模型的假設(shè),利用博弈分析的基本原理和方法,對稅收監(jiān)督博弈做進一步的分析。國內(nèi)對于公司逃稅的研究,大多從實證的角度進行定性分析,并通過分析問題提出了相關(guān)的政策建議。王逸(1999)針對我國稅收優(yōu)惠政策存在的問題,通過比較分析各國稅收優(yōu)惠政策,建議我國采用統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠政策,建立產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向為主、區(qū)城政策導(dǎo)向為輔的優(yōu)惠體系,強化所得稅優(yōu)惠的科技導(dǎo)向功能,改革環(huán)境保護的稅收優(yōu)惠政策,合理選擇稅收優(yōu)惠形式。郝碩博(2002)認為,必須改變企業(yè)所得稅稅法過分依賴財務(wù)會計制度的做法。稅法必須自成體系,不能以財務(wù)會計制度代替稅法。企業(yè)所得稅稅基的確定應(yīng)有獨立的程序和規(guī)則,并應(yīng)考慮所得稅與流轉(zhuǎn)稅的協(xié)調(diào)性。南京市國家稅務(wù)局稅務(wù)學會課題組(2002)認為,在社會主義市場經(jīng)濟條件下,所得稅是實現(xiàn)經(jīng)濟資源合理配置的重要手段,其調(diào)節(jié)作用直觀而有效。近年來,隨著企業(yè)制度改革和經(jīng)濟全球化的發(fā)展,地區(qū)間發(fā)展不平衡、社會貧富差距擴大的問題日益突出,現(xiàn)行的所得稅制度已經(jīng)無法適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的要求,改革和完善我國現(xiàn)行所得稅制度,具有重要的經(jīng)濟和社會意義。在遵循國際慣例與立足現(xiàn)實國情的基礎(chǔ)上,對企業(yè)所得稅的各稅制要素進行分析,并提出了優(yōu)化所得稅稅制的初步構(gòu)想,包括合理確定企業(yè)所得稅與個人所得稅的納稅主體、實行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅課征模式、實現(xiàn)兩種所得稅最高邊際稅率的一致、消除兩種所得稅之間的雙重課稅等方面。

(作者單位:新疆財經(jīng)大學)

主要參考文獻:

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[4]enjamini Y.Maital S.Optimal Tax Evasion and Optimal Tax Evasion Policy:Behavioral Aspects,[in:]W.Gaertner,A.Wenig(ed.),The Economics of theShadowEconomy.Springer Verlag,Berlin,1985.