導(dǎo)語：如何才能寫好一篇權(quán)益法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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摘 要 本文從我國股權(quán)投資會計核算的現(xiàn)狀入手，以權(quán)益法為切入點，著重分析了現(xiàn)行股權(quán)投資準則在核算層面和操作層面的兩方面的弊端，并嘗試提出一些完善的建議。

關(guān)鍵詞 長期股權(quán)投資 權(quán)益法 會計報表合并

投資是企業(yè)為獲得未來經(jīng)濟利益而付出經(jīng)濟資源用于某項事業(yè)的經(jīng)濟活動。股權(quán)投資是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營活動中的一項重要內(nèi)容，是發(fā)展生產(chǎn)的必要手段和降低經(jīng)營風(fēng)險的重要方法。成功的投資決策，對于企業(yè)合理利用資金、提高經(jīng)營效率、擴大企業(yè)規(guī)模、整合上下游企業(yè)的業(yè)務(wù)鏈條、實現(xiàn)利益攸關(guān)方總體利益最大化等方面都有重大意義。作為企業(yè)會計報表的重要組成部分，股權(quán)投資的會計核算顯得尤為重要。

一、我國股權(quán)投資會計核算方法的現(xiàn)狀

股權(quán)投資會計常用的核算方法有單體報表下的成本法、權(quán)益法、公允價值計量法以及合并報表下的完全合并法和比例合并法。

（一）現(xiàn)行核算方法

我國2006年2月頒布的《企業(yè)會計準則》（CAS）體系遵循與國際趨同的趨勢以《國際財務(wù)報告準則》（IFRS）為基礎(chǔ)，進行了部分變更。

依據(jù)CAS2號、20號、22號、33號及其解釋1號、2號，我國股權(quán)投資會計核算方法的現(xiàn)狀大致如下：

1.在活躍市場中有報價、公允價值可以可靠計量的股權(quán)投資按照持有目的不同劃分為可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)和持有至到期投資分別核算，分類標準一經(jīng)確定，不得隨意變更。

2.對于下列兩種投資按成本法核算：

（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資：

（2）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。

3.投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。

4.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資在合并報表中按照完全合并法合并。

5.投資企業(yè)對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，如果根據(jù)有關(guān)章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，應(yīng)當將被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍，使用完全合并法合并。

（二）思考

除公允價值的引入外，CAS對股權(quán)投資的核算的最大變動當屬成本法和權(quán)益法的使用范圍的變更，即投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資核算方法從權(quán)益法變更為了成本法。

這樣做的一個主要原因是因為以集團層次來說合并報表是主要報表。1958年會計研究公報第5l號（ARS51）認為“合并報表比單獨財務(wù)報表更有意義，出于公允表述的目的，當集團公司中的一個企業(yè)對其他企業(yè)的財務(wù)利益有直接或非直接控制時，有必要編制合并報表”。財務(wù)報告關(guān)注的是一個整體，因此，包括母公司及子公司的合并報表就如同有幾個經(jīng)營分部組成的實體一樣，其表述的不僅僅是一個法律實體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而是反映了一個實質(zhì)上的實體的情況。

因為編制合并報表的過程對于控制類長期股權(quán)投資的核算比權(quán)益法更為全面準確，在核算中無需再進行權(quán)益法的核算。而成本法對控制類企業(yè)的核算造成的價值失真因為單體報表的“不重要”而變得可以接受。

二、現(xiàn)行核算辦法的缺陷

我國的股權(quán)投資的核算辦法既考慮了我國社會主義的市場經(jīng)濟的實際情況，又符合與國際準則趨同的趨勢。但在實務(wù)工作中，仍然存在著較多問題。

以下以權(quán)益法為切入點，簡述其兩方面的主要問題。

（一）核算層面

1.權(quán)益法的投資價值的核算結(jié)果不公允

權(quán)益法下按照被投資企業(yè)的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤確認投資收益、增加投資價值。但實務(wù)中企業(yè)產(chǎn)生的利潤能夠有多大程度對股東的分配、在什么時候分配都是未知的，存在相當?shù)牟淮_定性。

CAS權(quán)益法的核算范圍都是非控股股東。毋庸諱言，無論我國抑或是市場經(jīng)濟發(fā)達成熟的國家，都存在著大股東侵占小股東利益的現(xiàn)象和事例，諸如，對管理層（多為大股東指派）發(fā)放巨額薪酬、占用甚至無償占用控股企業(yè)的資金或資源：通過有失公允的定價進行關(guān)聯(lián)交易，以實現(xiàn)被投資方的利潤轉(zhuǎn)移至控股大股東方。根據(jù)Wind數(shù)據(jù)統(tǒng)計，截至2010年止，共有173家上市公司在10年內(nèi)未曾進行過一毛錢的現(xiàn)金分紅，同一批企業(yè)卻在同一期間再融資近400億元。同時，即使不存在上述情況，我國企業(yè)10%的盈余公積計提要求也會限制企業(yè)獲得股利分配的金額和時間。

在此背景下，按照被投資單位利潤確定投資收益既會形成資產(chǎn)的虛增，也不符合資產(chǎn)的定義。

2.權(quán)益法核算會扭曲財務(wù)指標

與合并財務(wù)報告不同的是，當選擇了應(yīng)用權(quán)益法進行投資的會計處理時，被投資方的資產(chǎn)與負債不需要與投資方的賬戶合并。取而代之的是，投資方的資產(chǎn)負債表只報告一個投資賬戶的金額。同樣，在損益表里也只報告一個投資收益賬戶的金額。不同的是，如果被投資方被合并的話，那么它的資產(chǎn)、負債、收入和費用全都要被合并在投資方的財務(wù)報表的主表當中。

在表外融資之外，更進一步的影響是對企業(yè)財務(wù)指標的影響。如果使用比例合并法將表外融資產(chǎn)生的額外負債還原后，主要財務(wù)指標都會產(chǎn)生較大變化。下面以A公司為例，說明核算方法不同對企業(yè)財務(wù)指標的影響。

可以看到在A公司的案例中，使用比例合并法的情況下，主要的償債和盈利指標都比權(quán)益法下的明顯惡化（還原）了。

可見對于那些想要主動“管理”其資產(chǎn)負債表的公司來說，權(quán)益法進行投資的會計處理就提供了一種有效的手段。結(jié)果是相對于企業(yè)合并，公司使用權(quán)益法將會報告一個金額較小的資產(chǎn)與負債，以及經(jīng)過“優(yōu)化”的財務(wù)指標體系。

3.無法準確核算相互持股情況

我國法律層面的規(guī)范文件對交叉持股問題處于空白狀態(tài)。除中國證監(jiān)會制定的《證券公司設(shè)立子公司試行規(guī)定》第10條規(guī)定“子公司不得直接或者間接持有其控股股東、受同一證券公司控股的其他子公司的股權(quán)或股份，或者以其他方式向其控股股東、受同一證券公司控股的其他子公司投資?！睍簾o其他法律法規(guī)禁止該行為，即除證券公司外我國企業(yè)交叉持股形式上不違反法律。

實務(wù)工作中相互持股的企業(yè)已經(jīng)占了相當?shù)谋戎亍Ｈ绻滓覂杉夜揪鶕碛袑Ψ?0%的股權(quán)，由于雙方都采用權(quán)益法會計來核算對彼此的長期股權(quán)投資，甲公司把乙公司利潤的40%歸入其財務(wù)報表，而后又把它的合并利潤總額的40%“退還”出去。乙也是如此，兩家公司都需要對方的會計利潤數(shù)據(jù)來核算公司的投資收益，從而陷入一個循環(huán)怪圈。顯然，由于各持股方相互間賴以分配的損益基數(shù)互為因果、循環(huán)反復(fù)，交叉持股是權(quán)益法會計中面臨的一個重要技術(shù)問題。雖然現(xiàn)在出現(xiàn)一些數(shù)學(xué)分配方法來解決這個問題，但是總的來說，實務(wù)當中還是有許多困難和爭議。

4.CAS的短板

CAS雖然脫胎于IFRS，但在長期股權(quán)投資方面卻較之IFRS有三點不同：

（1）IFRS采用完全權(quán)益法，要求核算股權(quán)投資差額，并在規(guī)定的年限中由投資收益來承擔差額的攤銷。而經(jīng)過多年的反復(fù)（詳見表2）CAS最終不對核算股權(quán)投資差額進行攤銷。

（2）CAS中將企業(yè)合并分為了同一控制和非同一控制兩種情況。為防止合并企業(yè)通過公允價值粉飾報表，CAS中單獨規(guī)定同一控制按照賬面價值入賬；

（3）IFRS認為股權(quán)投資減值準備可以轉(zhuǎn)回，但為防止企業(yè)調(diào)節(jié)利潤，CAS卻規(guī)定包括股權(quán)投資減值準備在內(nèi)的大部分減值都不可轉(zhuǎn)回；

以上三點差異是為了符合我國市場經(jīng)濟的實際情況對IFRS作出的相應(yīng)調(diào)整，是結(jié)合中國實際對國際準則運用的修改。但卻使得權(quán)益法核算的長期股權(quán)更加無法準確的體現(xiàn)投資價值。

（二）操作層面

1.區(qū)分標準的兩難

控制、共同控制、重大影響和其他四類長期股權(quán)投資分別對應(yīng)子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)和其他被投資單位。其中CAS中權(quán)益法核算的范圍是共同控制及重大影響部分。

美國會計原則委員會（APB）第18號意見書中關(guān)于權(quán)益法的應(yīng)用指南中規(guī)定：20%―50%的投票表決權(quán)代表的是重大影響而缺乏控制的能力，這也是會計和審計實務(wù)中選擇權(quán)益法核算的常用標準。但事實上，一個公司對于另一公司在少于50%的權(quán)益時能否實施控制呢？很顯然，如果一個公司對另一公司有控制能力，那么就會將其合并入財務(wù)報表。然而，實務(wù)中有許多對另外一個企業(yè)達到控制而可以擁有低于50%的表決權(quán)的方法。例如，公司之間通過協(xié)議可以限制一個企業(yè)在沒有另一企業(yè)許可的情況下采取行動的能力。這種合同性質(zhì)的控制往往可以在債務(wù)契約安排、長期的購銷合同、董事會成員之間的協(xié)議等看到。其結(jié)果是，控制能力是通過許多契約安排來實施的。但是在對外進行財務(wù)報告時，如果投資所持的所有權(quán)等于或低于50%時，有實質(zhì)控制能力的公司就可以從形式上否認“控制”權(quán)的存在。

同理，在19%-20%的持股區(qū)間存在著巨大的財務(wù)杠桿。管理層通過投資核算方式的選擇操縱盈余的方式為：通過調(diào)節(jié)對被投資企業(yè)的投資比例，使之小于20%或大于20%這樣就能規(guī)避或采用權(quán)益法核算對外投資。此外上市公司股權(quán)比較分散，尤其是銀行股，以2013年第三季度浦東發(fā)展銀行的情況為例：

可以看到排名第一的中國移動通信集團廣東有限公司持股比例僅為20%，排名第二的上海國際集團有限公司僅為16.93%。難道中國移動通信集團廣東有限公司對浦東發(fā)展銀行僅有重大影響，而上海國際集團有限公司連重大影響都沒有？

由于不同的核算方法對于長期投資的核算結(jié)果存在重大差異，企業(yè)有動因刻意的將自己的持股比例調(diào)節(jié)進入（或離開）20%-50%的權(quán)益法核算。無論是IFRS、IAS、美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）還是我們的CAS對長期投資區(qū)分的非量化指標只有引導(dǎo)性的論述，沒有一個清晰的、“放諸四海皆準”的準則指引。因此我們在實務(wù)中如果嘗試不理會20%、50%的股權(quán)比例界限，只判斷實質(zhì)的重大影響力，往往會陷入一片混亂和爭論之中。

因此，對于權(quán)益法核算范圍的區(qū)分存在難以解決的兩難境地。

2.核算方法復(fù)雜重復(fù)

CAS規(guī)定合營企業(yè)使用權(quán)益法核算，不得使用比例合并法（和IFRS11對IAS31的修正一致），但又規(guī)定在協(xié)商一致的前提下，一方股東可以對長期股權(quán)投資進行完全合并。CAS解釋2的上述規(guī)定使得合營企業(yè)的核算方式變得更加復(fù)雜，如表4所述：

上述體系，較為繁雜，變數(shù)較多，不利于投資價值的有效核算。

3.權(quán)益法獲得的數(shù)據(jù)缺乏相關(guān)性

如前所述，權(quán)益法核算所得的投資收益，是按照合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的調(diào)節(jié)后的凈利潤所得。然而實務(wù)工作中銀行等債權(quán)人、稅務(wù)等行政部門以及其他報表使用者更加關(guān)注的投資所形成的現(xiàn)金流量。遺憾的是，這兩者 無法等同。無論從金額還是時間來看，成本法確定的投資收益與投資現(xiàn)金流入匹配度更高。

從信用評估的角度考慮，包含權(quán)益法利潤的盈余質(zhì)量低于那些對收入的確認局限于股利的成本法收益。因為權(quán)益法確認了那些不代表未來現(xiàn)金流的收益。報表使用者直覺上會將收益和現(xiàn)金流等同，為達成該目標，債權(quán)人寧可使用成本法，通過調(diào)整財務(wù)報表以取消權(quán)益法的影響。

此外權(quán)益法產(chǎn)生的收益核算和稅法存在沖突，前者秉承權(quán)責(zé)發(fā)生制，后者則是收付實現(xiàn)制。運用權(quán)益法核算，會大大增加會計工作人員會計核算（遞延所得稅）和納稅申報（調(diào)整）的工作強度。

4.不符合成本效率原則

采用權(quán)益法后，投資會計實務(wù)因此變得復(fù)雜而繁瑣，不僅需要根據(jù)被投資方各式各樣的權(quán)益變化進行具體分析和及時調(diào)整，而且涉及到很多復(fù)雜的問題。

實務(wù)中，以1至12月為財政年度的企業(yè)經(jīng)審計的年報報表往往要在次年的2月份后才能完成。如果被投資的重大影響單位還有下屬的控股投資還必須等其完成合并報表的審計。拿到上述經(jīng)審計的報表后，還要根據(jù)CAS解釋1的有關(guān)規(guī)定抵消內(nèi)部的未實現(xiàn)利潤，才能確定最后的投資收益。按時依照準則完成年報權(quán)益法核算會成為會計人員的重大挑戰(zhàn)。

此外，CAS2還在權(quán)益法核算中加入“投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。”的規(guī)定。姑且不論此舉帶來的額外工作量，其操作原理也有待商榷。因為，股權(quán)的公允價值判斷基礎(chǔ)是公司整體而非某一個別資產(chǎn)，所以實務(wù)中，除了房地產(chǎn)等資產(chǎn)，要辨明被投資單位個別資產(chǎn)（或一資產(chǎn)組合）的公允價值是比較困難的。會存在單一資產(chǎn)組公允價值對企業(yè)股權(quán)公允價值的變動的一致性矛盾。

權(quán)益法加大了會計核算的工作量，會計信息的清晰度和時效性也受到很大影響。

三、對股權(quán)投資核算的改進建議

（一）改進方案

要解決上述諸多問題，筆者認為有一個可行的方案，不再要求共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資執(zhí)行權(quán)益法，單體報表時執(zhí)行成本法，在編制合并報表時采用比例合并法合并，詳見表5。

（二）方案優(yōu)勢

改進方案較之CAS現(xiàn)行核算體系有以下優(yōu)勢：

1.脈絡(luò)明確、條理清晰

按照改進方案，將單體報表層次的長期股權(quán)投資全部改為成本法，合并報表層次除無控制、無共同控制、無重大影響的公司外，全部進行合并，徹底將投資核算分為了兩個體系即簡化的母公司單體報表體系和全面的合并報表體系。

2.規(guī)避了由權(quán)益法核算帶來的諸多問題

按照改進方案的兩個體系可以規(guī)避由權(quán)益法核算的兩方面問題。

（1）核算層面

改進方案中全面的合并報表體系可以避免權(quán)益法帶來的核算層面問題，全面合并后的體系不會存在權(quán)益法的投資價值的核算結(jié)果不公允，也可避免表外融資和扭曲財務(wù)指標現(xiàn)象。

（2）操作層面

改進方案中簡化的母公司單體報表體系可以避免權(quán)益法帶來的操作層面問題。簡化的母公司單體報表不用再糾結(jié)于權(quán)益法區(qū)分標準的兩難境地，其核算數(shù)據(jù)對于投資性現(xiàn)金流、債權(quán)人和稅法將更加相關(guān)明晰，成本法的簡化核算也可以讓財務(wù)人員現(xiàn)將母公司單體報表迅速完成。

3、如果CAS可以按照改進方案修正，那在股權(quán)投資方面，CAS和全面執(zhí)行成本法的《小企業(yè)會計準則》就能夠銜接起來，可以一定程度上彌合現(xiàn)在大小準則“脫節(jié)”嚴重的情況。

（三）方案劣勢及其分析

改進方案當然也存在若干缺陷，例如：成本法本身對于投資價值的低估問題，比例合并法按比例合并聯(lián)營合營企業(yè)的資產(chǎn)負債收入費用法律權(quán)屬問題，無控制類投資不編制合并報表的企業(yè)的核算準確性問題。與上述問題相比，最嚴重的是該方案似乎違背了與國際趨同的趨勢。2011年IFRS11替代了原來的IAS31，其中一條改變就是取消比例合并法。

針對上述問題，分析如下：

1.比例合并法是國際上歷來普遍使用的投資合并方法，IFRS11取消其是為了和美國通用會計原則（USGAAP）取得一致?，F(xiàn)在IFRS和USGAAP的拉鋸戰(zhàn)尚在進行當中，且仍將長期持續(xù)下去。IFRS本身的變更在不斷進行當中，不排除出現(xiàn)反復(fù)的可能性。我國作為國際會計準則理事會（IASB）的重要組成部分，應(yīng)該對符合我國實際的核算方法予以堅持，并向IASB提出改進建議。我國對IFRS的其余修正也是基于這個理念，而這也是另一種意義上的與國際趨同。

2.對于其他缺陷可大多可以解決或承受，例如：成本法的估值缺陷可以在完全合并體系中化解，比例合并法的法律權(quán)屬問題可以按照所有權(quán)理論予以解釋，無控制類投資不編制合并報表的企業(yè)的核算準確性問題由于該類企業(yè)在國民經(jīng)濟中的體量較小，應(yīng)屬于可承受的核算誤差。

當然改進方案還很不成熟，是否完全可行，是否進一步的改進需要，是否存在更多的待解決問題，仍然依賴進一步的實證研究。

參考文獻：

[1]楊陽.長期股權(quán)投資準則的國際比較.山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報.2008.4.

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[7]《企業(yè)會計準則第20號》2006.財政部財會[2006]3號.

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[9]《企業(yè)會計準則第33號》2006.財政部財會[2006]3號.

篇2

(一)胎兒的法律含義

何謂法律上的“胎兒”，我國法律并沒有明確的規(guī)定?！掇o?！分嘘P(guān)于“胎兒”的界定主要從生理角度予以界定即“妊娠12周(也有人提出是8周)以后娩出的胎體?！钡覈乃痉▽嵺`以及學(xué)術(shù)界一致認為法律對于胎兒的界定不能完全采取生物學(xué)和醫(yī)學(xué)的界定標準，更應(yīng)注重胎兒的社會性即對胎兒利益的更全面的完善和保護。其一，“12周”這個標準無法從技術(shù)上予以準確界定。其二，如果受孕12周以下就不被認為是胎兒，那么顯然不符合我國《繼承法》第28條的有關(guān)規(guī)定:“遺產(chǎn)分割時，應(yīng)保留胎兒的應(yīng)繼承的份額?！币虼耍缮蠈μ旱谋Ｗo期間的規(guī)定，應(yīng)從和卵子結(jié)合，即成功受孕的那一刻起。

(二)加強胎兒利益民法保護的必要性

隨著社會的不斷發(fā)展和我國法制進程的日益推進，對胎兒利益的民法保護不僅體現(xiàn)在對人性的需求方面，更是加強我國法制建設(shè)進程的一種表現(xiàn)。此外，由于司法實踐中出現(xiàn)的胎兒利益由于無法可依而得不到合理保護的現(xiàn)象，使得加強胎兒利益的民法保護問題顯得尤為重要。關(guān)于胎兒利益的民法保護問題，在司法實踐中屢有出現(xiàn)，1992年，四川新津縣發(fā)生關(guān)于胎兒因撫養(yǎng)關(guān)系產(chǎn)生賠償請求權(quán)的案例。本世紀初的江蘇無錫孕婦被撞導(dǎo)致早產(chǎn)案、江蘇南通“小石頭”索賠案、天津高院的“腦癱嬰兒案”以及成都市成華區(qū)“交通事故導(dǎo)致胎兒索賠案”等等。這些案例的出現(xiàn)都在一定程度上表明了我國加強胎兒利益民法保護的必要性和緊迫性。

二、胎兒利益民法保護的法理依據(jù)

(一)生命法益保護說

生命法益保護說是德國學(xué)者所創(chuàng)。依該學(xué)說學(xué)者觀念，法益為民法所保護的利益。胎兒其實并不具有法律認可的主體地位，胎兒在母體中只是法律所保護的一種特殊權(quán)利即法益。生命權(quán)益保護說以法益作為胎兒民法權(quán)益保護的基點，巧妙避開了將權(quán)利能力作為請求權(quán)的依據(jù)。然而，其把對胎兒利益的法律保護，認為是“自然”與“創(chuàng)造”，不僅缺乏嚴謹性也缺乏實體法的依據(jù)。顯然，該學(xué)說還具有弊端。

(二)權(quán)利能力說

權(quán)利能力說立足于傳統(tǒng)的民事權(quán)利能力理論，其認為是否承認胎兒具有權(quán)利能力是決定胎兒利益是否應(yīng)受到法律保護的根本因素。在我國臺灣地區(qū)，由于“胎兒以將來非死產(chǎn)者為限，關(guān)于其個人利益之保護，視為既已出生”其在“民法典”中予以明文規(guī)定。由此，臺灣學(xué)者一致認為，對胎兒利益法律保護的依據(jù)是胎兒具有一定的權(quán)利能力。但至于胎兒的權(quán)利能力的性質(zhì)如何，理論上有兩種學(xué)說:一是為法定的解除條件說(當然享有說)，這種學(xué)說是我國臺灣地區(qū)的通說，即認為胎兒在出生前就當然取得了權(quán)利能力，如果將來為死產(chǎn)時，則溯及地喪失權(quán)利能力。二是法定的停止條件說(溯及享有說)，該學(xué)說認為胎兒于出生前并未當然取得權(quán)利能力，直到其完全出生時，才溯及地取得相應(yīng)的權(quán)利能力。此種學(xué)說是日本民法的通說。筆者贊同權(quán)利能力說中的法定的停止條件說，一方面，權(quán)利能力說符合了傳統(tǒng)立法的習(xí)慣和心理，從而保持了法律內(nèi)部的一致性;另一方面，因為胎兒利益的保護是對將來的人的一種保護，所以理應(yīng)規(guī)定胎兒在活體出生后再溯及到其所擁有的權(quán)利，并不需要規(guī)定胎兒在出生前就取得了相應(yīng)的權(quán)利能力。由此可見，法定停止條件說比法定解除說更具有合理性，更有利于胎兒權(quán)益的保護。

(三)人身權(quán)延伸保護說

“人身權(quán)延伸保護說”是楊立新教授所提出的，即法律在依法保護民事主體人身權(quán)的同時，對于其在誕生前或死亡后的人身法益，給予延伸的民法保護。其認為:民事主體在誕生前和消滅后，都存在著與人身利益相聯(lián)系的先期人身利益以及延續(xù)的人身利益，這兩者同人身權(quán)利相互連接，共同構(gòu)成了民事主體完整的人身利益。人身權(quán)延伸保護說，雖然該學(xué)說大膽的突破了權(quán)利能力制度，但其仍然沒能說明胎兒權(quán)益應(yīng)該予以保護的根本原因所在。

三、完善我國胎兒利益民法保護的立法

(一)確定民法保護的胎兒利益的范圍

1．生命權(quán)

人的生命是人的最高利益，天然的具有至高無上的人格價值。從生物學(xué)意義上來說，胎兒具有生命利益是無可質(zhì)疑的，但對于胎兒在法律上是否具有生命權(quán)則觀點不一，很多學(xué)者普遍認為如果賦予了胎兒生命權(quán)則與現(xiàn)行的計劃生育政策相違背。筆者則認為，作為未來的“人”，胎兒理應(yīng)具有生命權(quán)，這一觀點同計劃生育和墮胎無罪并不相悖，因為胎兒只有出生時為活體才是其具有民事權(quán)利的基礎(chǔ)和前提，無論何種原因造成胎兒出生前死亡，其都不具有生命權(quán)。因而法律應(yīng)該賦予胎兒生命權(quán)這項基本的人格權(quán)，從而更好地保護其利益不受侵害。

2．繼承權(quán)

物質(zhì)財富是人類生存的基礎(chǔ)，對胎兒繼承權(quán)的保護可為日后胎兒的健康成長提供有力的物質(zhì)保障，因而被世界各國所普遍予以接受。我國繼承法的第28條雖然沒有明確承認胎兒的繼承權(quán)但無疑在一定程度上保留了胎兒的繼承權(quán)，不過其前提為胎兒出生后為活體，否則其當然失去了繼承資格。

3．損害賠償請求權(quán)

胎兒的損害賠償請求權(quán)一般是由侵權(quán)行為引起，對胎兒的侵權(quán)行為發(fā)生于受孕后到胎兒出生這段時間之間，所以其具有不同于其他侵權(quán)行為的特殊性:第一，侵權(quán)行為具有間接性;第二，侵權(quán)行為發(fā)生的時間具有特殊性;第三，損害事實認定具有時間性。筆者認為，只要侵權(quán)行為影響到胎兒的健康利益，相關(guān)權(quán)利人就可以追究侵權(quán)人的相關(guān)責(zé)任，根據(jù)前面所提到的保護主義法定停止條件說的規(guī)定，胎兒的損害賠償請求權(quán)在胎兒出生為活體后方可行使。

(二)我國胎兒利益民法保護的立法建議

目前，我國關(guān)于胎兒利益的法律保護方面幾乎處于空白階段，民法上采取對此絕對主義的觀點極為不利胎兒利益的保護。針對這種現(xiàn)狀，筆者認為應(yīng)從以下幾個方面對胎兒利益加以民法保護:第一，在民法總則中規(guī)定，當胎兒出生為活體時，其自受孕時即具有民事主體的資格，享有民事權(quán)利能力，若胎兒出生為死體時，則視其利益自始不存在。第二，在人格權(quán)保護方面，賦予胎兒人格權(quán)，包括生命權(quán)及健康權(quán)等。胎兒的健康權(quán)等人格權(quán)受到侵害時，如果胎兒出生時為活體，則胎兒可以以自己的名義請求侵權(quán)承擔損害賠償責(zé)任，若其出生為死體，則視為對其母親人格權(quán)的侵害。第三，對于胎兒的繼承權(quán)予以承認，修改《繼承法》第28條的規(guī)定，遺產(chǎn)分割時，應(yīng)當保留胎兒的繼承份額。如果出生為死體，則繼承份額由胎兒的法定繼承人繼承。

四、結(jié)語

篇3

 

關(guān)鍵詞：民事權(quán)利能力 總括保護主義 法定解除條件說

權(quán)利能力制度肇始于羅馬法中的人格制度，但是人格是指法律上做人的資格,是自然法上的概念；“權(quán)利能力”是指享有權(quán)利和承擔義務(wù)的地位,是實在法上的概念。豍人格側(cè)重表示的是條件,而權(quán)利能力側(cè)重表示的是一種結(jié)果。豎民事權(quán)利能力是指民事主體依法享有民事權(quán)利和承擔民事義務(wù)的資格。在傳統(tǒng)的民事權(quán)利能力制度中，自然人的民事權(quán)利能力始于出生，而胎兒是一種處于母體受胎之后，自然人出生之前的生物體狀態(tài)。豏胎兒尚未出生，沒有獨立地人格，因此也無法以自己的名義來享受權(quán)利。但是在司法實踐中，因?qū)μ旱那謾?quán)行為導(dǎo)致胎兒出生缺陷，或是因侵權(quán)導(dǎo)致胎兒的撫養(yǎng)人死亡或者喪失勞動能力，都會對胎兒出生之后的自然人造成嚴重的影響。但是在立法上往往缺少對胎兒權(quán)益的保護。

一、胎兒的概念

何謂胎兒？根據(jù)醫(yī)學(xué)辭典解釋,受孕12周(也有的認為是8周)開始,四肢明顯可見,手足已經(jīng)分化,才是胎兒。豐而在此之前則是受精卵和胚胎期,而不是胎兒。若依此定義，那么在12周之前的生命體權(quán)益無法得到保護。因此，為了避免保護上出現(xiàn)盲區(qū)，法律上的胎兒與醫(yī)學(xué)上的胎兒定義有一定的區(qū)別。我國臺灣法學(xué)家關(guān)于胎兒的觀點“胎兒者,乃母體內(nèi)之兒也。即自受胎時此起,至出生完成之時止,謂之胎兒”。也有學(xué)者觀點為胎兒是指自受胎時起，至出生完成前，在母體內(nèi)尚未出生的生命體。豑在美國的侵權(quán)法上，曾經(jīng)認為“一個未出生的胎兒不能與他母親分離，而作為一個獨立的人存在。因此，他不會因為不法行為中獲得賠償?！?豒但是隨著社會的不斷發(fā)展，美國侵權(quán)法也開始逐漸重新認識胚胎的法律地位。1946年美國哥倫比亞特區(qū)法院于bonbrestv． kotz一案中最早承認了自然人得就其在胎兒期間所收損害行使損害賠償請求權(quán)。豓自然人民事權(quán)利能力始于出生，胎兒尚未出生，不具有權(quán)利能力。但是任何人都是經(jīng)過胎兒期間才可能成為一個民事主體，對于胎兒，“只因其出生時間的純粹偶然性而否定其權(quán)利是不公平的”。豔在自然人出生之前，也客觀地存在某些人身利益，對這些人身利益有予以保護的必要。豖并且胎兒期間，“不僅未來的利益要保護，某些現(xiàn)實的利益也需要保護?！?豗

二、對胎兒侵權(quán)的行為分析

1．對胎兒的直接侵權(quán)。即在出生前因不當行為導(dǎo)致胎兒的出生缺陷。如某甲在生產(chǎn)其子某乙時難產(chǎn)，某醫(yī)院用產(chǎn)鉗牽拉助產(chǎn)，在手術(shù)中出現(xiàn)困難，導(dǎo)致七分鐘后胎兒才分娩出來，并造成新生兒頭部嚴重產(chǎn)傷。后又發(fā)現(xiàn)某乙患有繼發(fā)性腦積水，法醫(yī)學(xué)鑒定為出生時產(chǎn)程時間過長及產(chǎn)傷造成，某乙父母以某乙的名義將該醫(yī)院訴至法院，要求醫(yī)院對其在助產(chǎn)過程中損害原告的行為承擔責(zé)任，并給予經(jīng)濟賠償。若胎兒出生后為活體但是帶有缺陷，這種直接侵權(quán)行為將給出生后的自然人造成極大的痛苦。若是按照我國目前的立法，胎兒不能就該種侵害行為提起訴訟，只能由母親對侵權(quán)人對其的行為要求賠償。這樣的規(guī)定極為不合理，造成對胎兒權(quán)益保護的不周延。但是就此種侵權(quán)行為的侵權(quán)主體也有較大的爭議：

（1）父母之外的第三人造成的侵權(quán)。這種侵權(quán)行為最為普遍，如上例中的醫(yī)院醫(yī)護人員。對于該類人的侵權(quán)主體資格并無爭議。

（2）胎兒父親的侵權(quán)主體資格。對于胎兒的父親能否成為侵權(quán)的主體，理論上存在較大的爭議。一說認為父親不能夠成為對胎兒的侵權(quán)主體，如英美法系出現(xiàn)了對出生后的孩子賦予向父親請求賠償?shù)呐欣?豘。胎兒的生命為父親賦予，胎兒出生后也由父母撫養(yǎng)，給予胎兒對父親的賠償權(quán)似乎無現(xiàn)實意義。一說認為父親可以成為胎兒的侵權(quán)責(zé)任人。雖然大多數(shù)胎兒出生后由父親撫養(yǎng)，但是也存在父親拋棄胎兒或是拒絕撫養(yǎng)的情況，在此種情形下，胎兒對父親的損害賠償請求權(quán)就變得至關(guān)重要。筆者認為父親可以成為對待胎兒侵權(quán)的主體。首先，胎兒出生后無論父親是否盡到撫養(yǎng)義務(wù)，出生后的胎兒和父親都是兩個獨立的民事主體，不能夠剝奪胎兒的這種權(quán)利；其次，如果不能夠?qū)Ω赣H行使損害賠償請求權(quán)，也將不利于胎兒的保護。父親可能會在懷孕期間不注意對胎兒的保護。而若父親可以成為侵權(quán)主體，那么這種賠償請求權(quán)可以成為遏制家庭暴力等的一種有效手段。

（3）母親可否成為侵權(quán)主體。對于母親的侵權(quán)主體地位，是理論中爭議最大的問題。一般意義而言，傷害胎兒必定會對母體造成不好的影響，大部分的母親不會刻意侵犯胎兒權(quán)益。因此，確立母親的侵權(quán)責(zé)任人地位并無意義。但

是在母親選擇墮胎時，母親的生育權(quán)和胎兒的生命權(quán)就產(chǎn)生了極大地沖突。筆者認為，不應(yīng)該確立母親的侵權(quán)主體地位。首先，在現(xiàn)實生活中，確立母親的侵權(quán)主體地位并無太大意義；第二，母親有生育選擇權(quán)，如若因胎兒的生命權(quán)而剝奪母親的生育選擇權(quán)，即是為了保護一種不確定的權(quán)益而傷害一種既存的權(quán)益，這是不可取的。

（4）父母在胎兒出生前，因為故意或過失對胎兒造成侵權(quán)的。比如由于父母患有遺傳病，因為生育而傳染給嬰兒的。筆者認為這種情況下，父母不應(yīng)該成為侵權(quán)的主體。從法律邏輯而言，父母應(yīng)當承擔對胎兒所受損害的過失賠償責(zé)任，然而從自然感情和親自關(guān)系角度而言，做如此規(guī)定又不合情理。如果法律要求父母就胎兒利益保護負擔過重的義務(wù)，勢必導(dǎo)致對父母行動自由不適當?shù)南拗啤?豙

2．對胎兒撫養(yǎng)人的侵權(quán)。此種侵權(quán)行為是指在母親懷孕期間，因侵權(quán)人的行為導(dǎo)致胎兒的父親或其他撫養(yǎng)人死亡或者喪失勞動能力，導(dǎo)致胎兒出生后在經(jīng)濟上和精神上缺少撫養(yǎng)人的撫養(yǎng)。

三、胎兒的權(quán)益保護形式

對于胎兒權(quán)益保護的形式，羅馬法對胎兒利益保護的原則為：胎兒從現(xiàn)實角度上講不是人，由于它仍然是一個潛在的（infieri）人，人們?yōu)樗４娌⒕S護自出生之日起即歸其所有的那些權(quán)利，而且為對其有利，權(quán)利能力從受孕之時而不是從出生之時計算。正如保羅所說：“當涉及胎兒利益時，母體中的胎兒像活人一樣被看待，盡管在他出生以前這對他毫無裨益?！?豛亦即在羅馬法上，當涉及胎兒利益保護時，胎兒被視為自母體受孕時具有權(quán)利能力。豜而近代民法上，世界各國對胎兒利益保護的立法例主要有以下幾種：

1．總括的保護主義（概括保護主義）。即凡涉及胎兒利益之保護時，視為其已經(jīng)出生。如《瑞士民法典》第31條第2款規(guī)定：“子女，只要其出生時尚生存，出生前即具有權(quán)利能力?！蔽覈_灣地區(qū)民法典第7條規(guī)定：“胎兒以將來非死產(chǎn)者為限，關(guān)于其個人利益之保護，視為既已出生?！?/p>

2．個別的保護主義（列舉保護主義）。即胎兒原則上無權(quán)利能力，但于若干例外情形視為其具有權(quán)利能力。法國、德國、日本均采用此種立法例。如《法國民法典》第906條規(guī)定：“僅需在生前贈與之時已經(jīng)受孕的胎兒，即有能力接受贈與。在立遺囑人死亡時已經(jīng)受孕的胎兒，有按照遺囑接受遺產(chǎn)的能力。但是，僅在胎兒出生時生存者，贈與或遺囑始產(chǎn)生效力?！钡?923條在繼承制度中規(guī)定：“在繼承開始時尚未出生，但已懷孕的胎兒，視為在繼承開始前出生?！薄度毡久穹ǖ洹返?21條規(guī)定：“胎兒，就損害賠償請求權(quán)，視為已出生。”第886條規(guī)定：“胎兒就繼承視為已出生；前款規(guī)定，不適用于胎兒以死體出生的情形?！?/p>

    

3．絕對主義。即絕對貫徹胎兒不具有民事權(quán)利能力的原則。按照該立法模式，胎兒不具有權(quán)利能力，不得為民事權(quán)利主體。一般認為，1964年《蘇俄民法典》和我國《民法通則》采用此種立法模式。

絕對主義立法完全否認胎兒的權(quán)利能力，使胎兒的權(quán)利保護處于完全空白的狀態(tài)，導(dǎo)致多數(shù)侵犯胎兒權(quán)利的案件無法可依，最不可取。

個別保護主義給予胎兒權(quán)利一定的保護，最大的優(yōu)點是保護范圍清晰明確，在遇到案件時可以嚴格地按照法律來辦理。然而隨著社會生活的變化，社會關(guān)系日新月異，法律僅僅依靠列舉的方式，往往會導(dǎo)致法律滯后性凸顯。在遇到新的情況時，胎兒的某些特殊利益仍然無法得到有效的保護，這也有悖于對胎兒權(quán)利保護予以立法的初衷。

相比較而言，總括保護主義對胎兒權(quán)益保護最為完善。概括保護主義在胎兒活著出生的前提下，認為胎兒階段涉及其利益時，均視為已出生。這就使胎兒的權(quán)益受到了全面的保護，避免了權(quán)益保護真空狀態(tài)。

而何謂“出生”，即何時對胎兒的權(quán)益保護結(jié)束，開始采用一般自然人的保護方法。對于該問題，也存在多種理論。在羅馬法上，規(guī)定的出生條件包括：（1）胎兒與母體完全分離：“但所謂分離，并不以臍帶是否切斷為標準”。豝（2）需為活產(chǎn)；（3）須有生存能力，指嬰兒脫離母體后能夠繼續(xù)生存下去的能力；（4）須有一般的人形。而近現(xiàn)代關(guān)于出生的標準主要有一部露出說、全部露出說、陣痛說、初啼說、獨立呼吸說等：

1．獨立呼吸說是指胎兒全部脫離母體，且在分離之際有呼吸行為，為完成出生。胎兒是否繼續(xù)生存，在所非問。此說為羅馬法采取的標準；目前德國法學(xué)界也多主張獨立呼吸說，英國布羅德里克委員會提出應(yīng)采用獨立呼吸說；豞

2．一部露出說是指胎兒一部分脫離母胎即為完成出生。這一學(xué)說是日本刑法實務(wù)上所確立的標準，但在民法實務(wù)上并非通行標準；豟

3．全部露出說是指胎兒全部脫離母體之時，為完成出生。德國學(xué)者梅迪庫斯特持此說，并且此說為日本民法界通說；豠

4．陣痛說認為孕婦開始陣痛，為完成出

生；

5．初啼說認為胎兒降生后，需能發(fā)聲才是完成出生。

而史尚寬認為出生的條件有二：（1）胎兒需由母體完全脫離，而一部分露出者，不得謂之出生，反之其身體既已脫出，則臍帶雖尚與母體聯(lián)絡(luò)，不妨謂之出生。（2）胎兒由母體脫離后，有活存之必要。茍已死于胎內(nèi)或出生前已死亡者，無法律之人格。然出生后無須長時間之生活，即一瞬間之活存為已足。即全部露出時須有呼吸能力。豣目前通說大致采用了該觀點，即胎兒完全脫離母體并開始獨立呼吸的時間為出生時間。因此胎兒全部露出并能夠獨立呼吸，即成為一個自然人，享有權(quán)利能力，即使在呼吸后立即死亡，也作為自然人曾經(jīng)存在。

四、胎兒的權(quán)利能力性質(zhì)

關(guān)于胎兒權(quán)利能力的性質(zhì)，亦即胎兒的法律地位，現(xiàn)有的立法例主要有兩種：第一種，承認胎兒的民事主體地位，即胎兒具有民事權(quán)利能力。根據(jù)這種立法例，胎兒享有民事權(quán)利能力，因此具有生命權(quán)，那么目前的墮胎行為的合法性就有疑問。若胎兒是一個獨立的生命，那么墮胎無異于故意殺人，而這顯然不符合當前大多數(shù)國家的立法。目前大多數(shù)國家承認婦女有墮胎的權(quán)利，但是可能會附加一些條件。如法國《韋伊法》允許墮胎，但前提是在受孕后三個月內(nèi)進行。美國在判例roevswade一案后，孕婦個人可以選擇是否墮胎。豤即使有的國家禁止墮胎，卻極少有國家將墮胎作為故意殺人來處理。就中國目前的情況來看，“一旦賦予胎兒以權(quán)利能力，則流產(chǎn)無異于殺人，將對婦女保護和中國社會發(fā)展極大不利”。豥胎兒是生命形成的一個過程，但因此即認為胎兒具有權(quán)利能力，享有生命權(quán)，雖然可以使胎兒權(quán)益保護十分周延，但是將動搖傳統(tǒng)的民事權(quán)利能力制度，并在立法上帶來許多困境。第二種是主流的觀點，即自然人民事權(quán)利能力始于出生，胎兒尚未出生，仍然是屬于母體的一部分，因此胎兒不具有權(quán)利能力。但是基于胎兒的特殊性，即胎兒在大多數(shù)情況下能夠順利發(fā)育，最終形成自然人。因此在胎兒孕育過程中其權(quán)利必須得到保護。所以該說認為在一定的條件下（能夠活著出生），胎兒可以享有權(quán)利能力。由于該說對胎兒權(quán)利能力的取得附有條件，即活產(chǎn)。而墮胎等行為導(dǎo)致胎兒無法活產(chǎn)，因此被墮胎的胎兒并不享有權(quán)利能力，從而避免了對墮胎合法性的爭議。但是關(guān)于所附條件的性質(zhì)，也存在不同的學(xué)說：

1．法定停止條件說或人格溯及說。該說認為在懷胎期間胎兒并沒有權(quán)利能力，當胎兒系活產(chǎn)時再追溯到問題發(fā)生的時間（繼承開始時或是侵權(quán)行為發(fā)生時）。豦即胎兒的權(quán)利能力的取得附有停止條件——活著出生。該說實際上在承認保護胎兒利益時，并不承認在胎兒涉及利益的當時具有權(quán)利能力，只有在胎兒活著出生時，才能夠取得。此種學(xué)說，為日本判例所采用?；谠搶W(xué)說，在問題發(fā)生當時，該權(quán)利主體并不存在，胎兒的賠償請求權(quán)只有在其活著出生時才能取得。但是在問題發(fā)生當時，導(dǎo)致了權(quán)利主體的“虛位”，從而在問題發(fā)生當時無法確認人，胎兒權(quán)益保護人不確定。如在繼承、受遺贈的情形，當法律關(guān)系開始時，胎兒利益由誰保護不明；在贈與（生前贈與）時，無法判定法律關(guān)系是否成立；而在胎兒遭受損害時，不能立即行使請求權(quán)，有可能使索賠最佳時間喪失豧。

2．法定解除條件說或限制人格說。該學(xué)說認為，即使在懷孕期間，胎兒也被視為具有與出生的人同樣的法律地位，具有權(quán)利能力。如果以后胎兒為死產(chǎn)時，其已經(jīng)取得的權(quán)利能力才被溯及地取消。亦即胎兒的權(quán)利能力之取得附有解除條件。此說為我國臺灣地區(qū)民法所采用，臺灣地區(qū)民法典第7條規(guī)定：“胎兒以將來非死產(chǎn)者為限，關(guān)于其個人利益之保護，視為既已出生?！被谠摲N學(xué)說，當發(fā)生涉及胎兒利益之事項時，胎兒視為既已出生，取得權(quán)利能力，但由于胎兒的特殊性，其無法行使權(quán)利，因此可以將其父母確定為其法定人，從而能夠及時地行使自己的權(quán)利，避免了權(quán)利主體虛位的問題。如若發(fā)生了對胎兒健康權(quán)的侵害，若侵害結(jié)果和因果聯(lián)系能夠即時確定，則可由父母行使侵權(quán)損害賠償權(quán)。若之后胎兒為死產(chǎn)時，解除條件生效，胎兒不具有權(quán)利能力，該賠償可依不當?shù)美颠€或是對其不生侵權(quán)行為，只是母親的身體健康遭到損害，母親可作為受害人請求賠償豨。因此，法定解除條件說對胎兒利益的保護更為有利。例如《德國民法典》第1912條規(guī)定為胎兒將來的利益，特設(shè)管理人，其于出生時在親權(quán)以下者，由父母為其管理；我國臺灣地區(qū)民法典第1166條第2項規(guī)定：“遺產(chǎn)之分割，以其母為人。”發(fā)生涉及胎兒利益之事項時，胎兒視為已出生，即承認胎兒在懷孕期間有權(quán)利能力，以胎兒的父母為其法定人，顯然在制度上更加有效地保護了胎兒利益。

五、我國胎兒權(quán)益保護現(xiàn)狀及出路

我國《民法通則》第9條規(guī)定：“公民從出生時起到死亡時止，具有民事權(quán)利能力，依法享有民事權(quán)利，承擔民事義務(wù)。”而《中華人民共和國繼承法》第28條規(guī)定：“遺產(chǎn)分割時，應(yīng)當保留胎兒的繼承份額，胎

兒出生時是死體的，保留的份額按照法定繼承辦理。”這一法條是我國目前立法上唯一對胎兒權(quán)益的保護。然而這也并非德、日等國的個別保護主義。個別保護主義是承認在某些特殊方面胎兒具有權(quán)利能力，而我國只是在繼承時保留胎兒份額，并沒有承認胎兒在該問題上有權(quán)利能力，且并沒有細致的規(guī)定來保證特留份能夠得到有效實現(xiàn)。比如侵害胎兒特留份額時保護請求權(quán)由誰行使法律規(guī)定并不明確：胎兒尚未出生，無法行使權(quán)利。且因胎兒不具有權(quán)利能力，不是權(quán)利主體，因此也無法確定人。而母親也并非特留份的主體，由母親行使請求權(quán)也沒有法律和理論的基礎(chǔ)。所以我國在胎兒利益保護上是絕對主義。除了特留份的規(guī)定外，法律在其他方面的權(quán)利保護處于空白狀態(tài)。若胎兒受侵權(quán)損害、胎兒的撫養(yǎng)人因侵權(quán)去世或者失去勞動能力從而失去撫養(yǎng)能力等情況，胎兒將處于無法要求法律保護的狀態(tài)。絕對主義在胎兒利益保護上完全真空，在胎兒健康權(quán)受到侵害時、繼承權(quán)被侵害時都找不到相應(yīng)的法律加以維護，因此對胎兒權(quán)利極為不利，亟需改變。我國目前的絕對主義造成了實踐中許多案例無法律依據(jù)，胎兒權(quán)益得不到有效保護，人為地造成了情與法之間的沖突。“觀之德、日等國，學(xué)者尚且以個別保護主義對胎兒保護不力，主張改變立法主義，采總括的保護主義。可見我國《民法通則》所采絕對主義不合時宜，乃毋庸置疑。因此，建議制定民法典時采總括保護主義，以強化對胎兒保護，順乎人情及民法至進步潮流?！?豩

因此，筆者認為，要周延地保護胎兒的權(quán)益，應(yīng)該采用概括保護主義，涉及胎兒利益時，視為其已出生。同時，在胎兒權(quán)利能力的性質(zhì)上，采用法定解除條件說，若胎兒非死產(chǎn)，則懷孕期間胎兒視為已出生，就胎兒所受不法侵害的損害賠償或者其父親被害致死的損害賠償，均得由胎兒的法定人代為行使。

注釋：

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篇4

關(guān)鍵詞 長期股權(quán)投資 權(quán)益法 順流交易 逆流交易

一、長期股權(quán)投資權(quán)益法定義及適用范圍

（一）權(quán)益法的含義

權(quán)益法，指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資賬面價值進行調(diào)整的方法。

（二）權(quán)益法適用范圍

根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號――長期股權(quán)投資》的規(guī)定，當投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。共同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。

二、長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算

（一）長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的一般程序

1、初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時投資成本增加長期股權(quán)投資賬面價值；同時，對于長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當作為“營業(yè)外支出”計入當期損益，并且調(diào)整入賬的長期股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，兩者差額不要求對長期股權(quán)投資進行調(diào)整。

2、投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。具體分別以下情況處理：一是投資企業(yè)按應(yīng)享有或應(yīng)分擔的部分確認的當期投資收益，僅限于投資企業(yè)在被投資單位接受投資后產(chǎn)生的凈損益，投資前被投資單位實現(xiàn)凈損益不包括在內(nèi)。二是投資企業(yè)按所持有表決權(quán)資本比例計算確認被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，不包括法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤。如按照我國有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，某些企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤可以提取一定比例的職工獎勵及福利基金，這部分從凈利潤中提取的職工獎勵及福利，投資企業(yè)不能享有。三是投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務(wù)的情況除外。

3、按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

4、投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。

（二）權(quán)益法下未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的調(diào)整

在確認投資收益時，要考慮公允價值的調(diào)整，還要將投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵消。未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易。順流交易，資產(chǎn)從投資企業(yè)流向被投資企業(yè)；逆流交易，則是相反。期末，如果內(nèi)部交易的資產(chǎn)未能向第三方銷售或轉(zhuǎn)讓，則該內(nèi)部交易損益實質(zhì)并未實現(xiàn)，應(yīng)當予以抵消。

三、權(quán)益法的缺點及改進建議

（一）權(quán)益法核算存在的問題

1、關(guān)于商譽的會計處理。

在非同一控制下母公司編制合并財務(wù)報表時所做的母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消分錄中明確了長期股權(quán)投資成本大于被投資方所有者權(quán)益總額的作為商譽確認，反之作為營業(yè)外收入。該筆抵消分錄實質(zhì)上就是在編制合并財務(wù)報表時將母公司長期股權(quán)投資由原來的成本法轉(zhuǎn)換成權(quán)益法時對初始投資成本的調(diào)整。很明顯，在編制個別財務(wù)報表時長期股權(quán)投資采用的權(quán)益法對商譽不作任何反映，而在編制合并財務(wù)報表時長期股權(quán)投資采用的權(quán)益法卻確認了商譽，兩者同是權(quán)益法，處理方法卻不一致，可能會誤導(dǎo)信息提供者和使用者。

2、虛構(gòu)利潤的可能。

權(quán)益法核算存在虛增利潤的可能。如果被投資公司虛構(gòu)利潤，那么采用權(quán)益法就可能導(dǎo)致投資公司在不知情的情況下連帶地虛增收益；如果投資雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的話，也存在虛構(gòu)利潤的可能空間。如關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的明知不可實現(xiàn)的利潤，但只要不合并，就可不抵消收益。但這只是說，權(quán)益法與成本法一樣，無法規(guī)避這樣的利潤操縱，而不是權(quán)益法所特有的缺陷。因為，只有愿意，即使形式上完全沒有股權(quán)投資關(guān)聯(lián)的企業(yè)間，也可以進行如此的操縱。

3、給會計實務(wù)工作帶來不必要的麻煩。

崔剛認為采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進行核算引發(fā)了一系列的會計難題，并給會計實務(wù)工作帶來了不必要的麻煩。首先在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資按照被投資方所有者權(quán)益的變化而不斷做出調(diào)整，致使其賬面價值既不能反映原始投資成本，也不能準確反映股權(quán)投資的公允價值。其次不利于對投資效果進行分析，利用權(quán)益法得到的會計信息，無論是投資本金還是投資收益指標，都無法與投資所形成的現(xiàn)金流量等同起來，而這恰恰是進行投資財務(wù)分析所需要的。而且也不符合成本效益原則，采用權(quán)益法會計核算的工作量大，會計信息的清晰度也受到很大影響，其結(jié)果卻并不具有相關(guān)性和經(jīng)濟價值。還有一點，它忽略了“投資雙方是兩個相互獨立的法律主體”這樣一個事實。

4、核算和報告的時間上的缺陷。

投資方如采用權(quán)益法核算，則其會計核算和報告必須等到所有被投資企業(yè)的會計報表全報出后，才能核算出投資方最終的凈收益。特別是如存在上述交叉持股或多層次持股的情況，那么，在各自的報告時間容易陷入循環(huán)難題。

（二）權(quán)益法核算改進建議

1、增設(shè)“長期股權(quán)投資――商譽”和“營業(yè)外收入――投資受贈利得”明細科目

為了與企業(yè)合并準則中對于商譽的會計處理保持一致，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時，對于初始投資成本大于應(yīng)享有的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分不單獨作商譽確認，但應(yīng)該對初始投資成本進行調(diào)整，并記入“長期股權(quán)投資――商譽”明細科目，同時期末在會計報表附注中進行披露。這樣長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時就可以通過“長期股權(quán)投資――成本、商譽、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動”四個明細科目來全面地反映投資方與被投資方作為一個整體的特殊關(guān)系，而且與準則中就初始投資成本小于應(yīng)享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時確認營業(yè)外收入的做法保持一致。同時通過設(shè)置“營業(yè)外收入――投資受贈利得”明細科目反映投資方在交易中所獲得的投資優(yōu)惠。

2、對權(quán)益法和成本法之間的轉(zhuǎn)換采用更為嚴格的標準。

因為長期股權(quán)投資核算權(quán)益法下存在虛構(gòu)利潤的可能性，并且會給實務(wù)工作帶來不必要的麻煩。因此，這就給企業(yè)管理者調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤留下了管理空間。企業(yè)可以采用對長期股權(quán)投資核算方法的改變來調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤，增大企業(yè)的總資產(chǎn)和所有者權(quán)益。因此，對于權(quán)益法核算的選擇標準，還應(yīng)該從投資方的重要性考慮，即不僅應(yīng)該考慮對被投資企業(yè)的影響程度，同時還要結(jié)合投資公司對被投資企業(yè)以前年度所采取的核算方法。對于那些以前年度采用權(quán)益法核算的被投資企業(yè)，在本年度股權(quán)比例發(fā)生較小變動或者基本沒有變動的情形，不得以管理者持有目的的轉(zhuǎn)變或者其他方面的原因而改變對同一投資企業(yè)的核算方法。另外，我們還可以參考股權(quán)投資占投資方的凈資產(chǎn)和凈利潤的比重來進行考慮，對于相對重要的股權(quán)投資，應(yīng)該采用權(quán)益法核算，提高會計信息的質(zhì)量。

參考文獻：

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篇5

①母公司各期期末按應(yīng)享有或應(yīng)分擔的子公司當年實現(xiàn)的凈利潤（或虧損）份額，調(diào)整投資的帳面價值，并確認為投資損益；

②母公司收到或有權(quán)收到子公司宣告分配的利潤或現(xiàn)金股利時，相應(yīng)減少投資的帳面價值；

③投資發(fā)生時，投資成本與子公司所有者權(quán)益帳面價值中母公司應(yīng)享有份額的差額（我國投資準則中稱為股權(quán)投資差額），母公司應(yīng)在一定的期限內(nèi)進行攤銷；

④母公司與子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益應(yīng)按投資比例加以抵銷，相互間所發(fā)生的債券贖回業(yè)務(wù)的推定損益應(yīng)予確認。一般而言，只按上述①②進行會計處理稱為簡單權(quán)益法，而對上述四個方面的內(nèi)容都加以處理則稱為復(fù)雜權(quán)益法，亦稱完全權(quán)益法。我國投資準則對權(quán)益法的要求是進行上述第①②③項核算，對第四項不予考慮。要明確權(quán)益法究竟應(yīng)包括哪些核算內(nèi)容，必須對權(quán)益法所反映的會計主體有明確的界定。

一、權(quán)益法所反映的會計主體的再認識

一個獨立個體一般就是一個會計主體，但在特定情況下，為強調(diào)實質(zhì)，會計主體也可超出法律主體的范圍。當投資對被投資單位的經(jīng)營方針、財務(wù)決策、利潤分配政策等施加重大，形成母公司與子公司（附屬公司）的經(jīng)濟關(guān)系時，母公司經(jīng)濟活動實際上已超過自身的法律主體范圍，子公司的經(jīng)濟活動則屬于母公司的一項重要組成部分。權(quán)益法下，會計主體反映的就是這一經(jīng)濟主體的概念，而非法律主體，母公司投資收益的核算將其在子公司所有者權(quán)益中享有的份額所產(chǎn)生的收益機為同一會計主體的內(nèi)容。

二、長期股權(quán)投資差額的攤銷

母公司以貨幣或其他資產(chǎn)對外投資，取得子公司一定份額的股權(quán)，投資成本與所獲得的子公司相應(yīng)股份的凈資產(chǎn)帳面價值存在一定差額。該差額的攤銷與否對投資企業(yè)的投資收益和凈利潤產(chǎn)生影響。權(quán)益法下，母公司強調(diào)的會計主體包括子公司中應(yīng)享有的份額，長期投資以獲得時的公允價值入賬，該項經(jīng)濟資源所產(chǎn)生的投資收益也必須與投資成本相匹配。而子公司各期所確認的收益是按原有成本的攤銷出來的收益，母公司如果以該收益為基礎(chǔ)按持股比例計算出投資收益，顯然與其投資成本不配比，歪曲了投資收益的真實價值。因此，為正確計量母公司各期的投資收益，必須將股權(quán)投資差額分期攤銷。投資準則規(guī)定，合同規(guī)定了投資期限的，按合同規(guī)定的投資期限攤銷；合同沒有規(guī)定投資期限的，投資成本超過應(yīng)享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，一般按不超過十年的期限攤銷，投資成本低于應(yīng)享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，一般按不低于十年的期限攤銷?？梢?，由于股權(quán)投資差額的借項在未來期間形成利潤的抵減因素，攤銷期限規(guī)定最高值，投資收益的抵減在較短時間內(nèi)完成；而股權(quán)投資差額貸項在未來期間形成收益，攤銷期限規(guī)定最低值，投資收益的增加在校長時間內(nèi)完成，這也是謹慎性原則在我國具體會計準則中的表現(xiàn)。

三、內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷及債券贖回業(yè)務(wù)推定損益的確認

在權(quán)益法下，子公司所有者權(quán)益中母公司部分為母公司的一個內(nèi)部經(jīng)濟實體，子公司的其他股東權(quán)益部分則為母公司的一個外部經(jīng)濟實體，母子公司之間發(fā)生的業(yè)務(wù)往來按投資比例視為與兩個經(jīng)濟實體進行交易，第一個實體為母公司的一個內(nèi)部單位，各期所有未實現(xiàn)的損益均應(yīng)全部抵銷；第二個實體為獨立的外部經(jīng)濟單位，也就不存在任何抵銷事項。對債券贖回引起的推定損益確認，道理同樣如此。

長期投資的內(nèi)部交易的抵銷，與合并報表編制的抵銷有相似之處，但它只涉及有關(guān)未實現(xiàn)損益的抵銷及債券贖回業(yè)務(wù)的推定損益的確認，而與相互間債權(quán)債務(wù)的抵銷無關(guān)。

l．母子公司之間存貨購銷業(yè)務(wù)來實現(xiàn)損益的抵銷。在母子公司相互銷售存貨的情況下，存貨來最終出售給第三方之前，銷售業(yè)務(wù)中所確認的收益實際上含有一部分未實現(xiàn)損益，期未核算時必須對投資收益與長期投資帳戶加以抵銷。舉例如下：

例1：母公司對子公司的投資比例為50％，某一會計期間，母公司向子公司銷售存貨，銷售收入為1200元。銷售成本為1000元。該批存貨子公司當期對外銷售一半，獲得銷售收入750元，期末存貨帳戶中該批在貨的成本為600）元。這筆業(yè)務(wù)中，母公司因存貨鋁售確認的銷售利潤為200元（1200－1000），子公司當期確認收益150元（750－600），母公司享有的投資收益為75元（150×50％），簡單權(quán)益法下母公司由于該筆業(yè)務(wù)實現(xiàn)凈利潤275元（200＋75）。實際上，母公司當期確認的銷售利潤200元中，由于該批存貨在子公司中并未完全對外銷售，不能滿足銷售收入確認的實現(xiàn)原則，因此在復(fù)雜權(quán)益法下，必須對該部分未實現(xiàn)的損益加以抵銷。該筆業(yè)務(wù)全部未實現(xiàn)的收益為100元，母公司投資比例為50％，因此應(yīng)抵銷的投資收益應(yīng)為50元，會計分錄為：借：投資收益50元；貸：長期投資50元。下一會計期間，如果該筆存貨已對外銷售，則母公司應(yīng)補計上期未確認的銷售收益，會計分錄為：借：長期投資劉元；貸：投資收益50元。

2.內(nèi)部計提壞帳費用的抵銷。期末一般按一定的百分比對應(yīng)收帳款余額計提壞帳準備，對于母子公司之間的應(yīng)收應(yīng)付款業(yè)務(wù)，該部分計提的壞帳難備，在權(quán)益法下并非母公司真正的費用支出，各期期末應(yīng)對該計提的壞帳費用按投資比例加以抵銷。舉例如下：

例2：母公司對子公司的投資比例為50％，某期間母子公司發(fā)生的應(yīng)收應(yīng)付帳款中，期末母公司的內(nèi)部應(yīng)收帳款余額為1000元，按5％的比例提取壞帳準備50元，則期末應(yīng)抵銷的投資收益為萬元 （5×50％），分錄為：借：長期投資萬元；貸：投資收益25元。

3．長期資產(chǎn)內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷。長期資產(chǎn)的內(nèi)部交易分為固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的內(nèi)部交易，在購買方未將長期資產(chǎn)攤銷完畢或作為存貨出售給第三方之前，銷售方確認的損益中所包含的未實現(xiàn)損益部分應(yīng)按投資比例進行批銷。舉例如下：

例3：母公司某年年初向子公司出售一項固定資產(chǎn)，成本為1000元，收入為1200元，固定資產(chǎn)估計使用壽命為10年，母公司占干公司的投資比例為25％。該筆業(yè)務(wù)中，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時母公司確認收益200元，在復(fù)雜權(quán)益法的會計主體觀下，該項收益的25％份額（50元）實際上為母公司自身的內(nèi)部交易所產(chǎn)生，必須隨子公司各期計提的折舊費比例而分期確定，如果子公司采取直線折舊法，則母公司各期確認的收益為5元。銷售當期，母公司確認的200元收益中，75％份額已經(jīng)實現(xiàn)，而25％份額為未實現(xiàn)的部分。會計分錄為：借：投資收益50元；貸：長期投資50元。同時第一期期未確認已實現(xiàn)的收益部分，會計分錄為：借：長期投資5元；貸：投資收益5元。在固定資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)，以后各期分別確認5元的投資收益。

4．債券業(yè)務(wù)推定損益的確認。復(fù)雜權(quán)益法下，母公司（或子公司）從市場上購買子公司（或母公司）發(fā)行在外的債券時產(chǎn)生的推定債券贖回損益應(yīng)按投資比例加以確認。舉例如下：

例4：母公司向外發(fā)行債券，債券票面價值為100元，某期期初，該債券每一單位的折價余額為5元，子公司以110元的價格從市場上購買一個單位的母公司債券。債券的票面利率為10％，剩余發(fā)行時間為5年，母公司對子公司的投資比例為50％。對母公司股東來說，該筆債券贖回業(yè)務(wù)實際是發(fā)生了7．5元［l10－100＋ 5） x 50％〕的贖回損失。由于母公司當期確認財務(wù)費用為11元（10元應(yīng)付利息加1元折價攤銷），于公司當期確認債券投資收益為百元（10元應(yīng)收利息減2元債券投資攤銷），兩者相抵后余額的50％為1．5元，因此，在復(fù)雜權(quán)益法下，母公司期末應(yīng)補記確認的投資損失為6元（7．5－1．5），也即期末母公司應(yīng)付債券的帳面價值96元與子公司債券投資帳面價值108元差額的50％，會計分錄為：借：投資收益6元；貸：長期投資6元。在債券贖回的后續(xù)期間，母公司各期確認利息費用11元，子公司各期確認債券投資收益8元，兩者差額的50％是由于母子公司的計價不同而產(chǎn)生的，實際上在債券贖回期間母公司已經(jīng)確認為贖回損益，因此在后續(xù)期間該差額必須加以抵銷。會計分錄為：借：長期投資1．5元；貸：投資收益1．5元。

以上論述清楚地表明，在企業(yè)業(yè)務(wù)范圍不斷擴大，組織形式日益復(fù)雜的環(huán)境下，復(fù)雜權(quán)益法處理更符合母公司實際經(jīng)濟情況，它具有以下優(yōu)點： 第一、投資收益的確認以完全意義上的母公司為核算范圍，完整地體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，會計報表中所反映的經(jīng)營業(yè)績及凈資產(chǎn)規(guī)模更接近于母公司的真實經(jīng)濟情況。

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案例分析及財務(wù)處理:(1)從個別公司的角度①2013年6月，甲公司的會計處理如下(分錄一):借:庫存商品160000應(yīng)交稅費———應(yīng)繳增值稅(進項稅額)27200貸:銀行存款1872000在甲公司的個別報表中，庫存商品列示為存貨。②2013年12月，甲公司的會計處理如下(分錄二):借:長期股權(quán)投資———損益調(diào)整((1000000－60000)×30%=)282000貸:投資收益((1000000－60000)×30%=)282000上述分錄可以分解為:不考慮內(nèi)部交易，確認乙公司本年實現(xiàn)的凈利潤(分錄三):借:長期股權(quán)投資———損益調(diào)整(1000000×30%=)300000貸:投資收益(1000000×30%=)300000消除未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益(分錄四):借:投資收益(60000×30%=)18000貸:長期股權(quán)投資———損益調(diào)整(60000×30%=)18000③乙公司的會計處理如下:2013年6月，確認實現(xiàn)的收入(分錄五):借:銀行存款1872000貸:主營業(yè)務(wù)收入160000應(yīng)繳稅費———應(yīng)繳增值稅(銷項稅額)27200結(jié)轉(zhuǎn)銷售的商品成本(分錄六):借:主營業(yè)務(wù)成本100000貸:庫存商品100000在乙公司的個別報表中，主營業(yè)務(wù)收入列示為營業(yè)收入，主營業(yè)務(wù)成本列示為營業(yè)成本。(2)從整體的角度如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要編制合并報表，乙公司不是子公司，不納入合并范圍，甲公司的數(shù)據(jù)要納入合并報表。

首先假設(shè)乙公司需要納入合并范圍，把甲乙視為一個整體，改內(nèi)部交易使乙公司營業(yè)利潤虛增18000元，導(dǎo)致甲公司的存貨增虛18000元，為了客觀反映報表數(shù)據(jù)，需沖減未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益。合并報表需要編制的分錄為(分錄七):借:營業(yè)利潤(乙的個別報表)(60000×30%=)18000貸:存貨(甲的個別報表)(60000×30%=)18000但由于乙公司不納入合并范圍，乙公司的營業(yè)利潤不能被抵銷，在合并報表中營業(yè)利潤項目只能用投資收益項目替代，而準則規(guī)定甲公司的數(shù)據(jù)應(yīng)納入合并財務(wù)報表中，即合并報表應(yīng)編制的消除內(nèi)部交易分錄，也就是最終要編制的分錄為(分錄八):借:投資收益(60000×30%=)18000貸:存貨(60000×30%=)18000(3)合并報表調(diào)整分錄因此根據(jù)以上分析、分錄四和分錄八，由于甲公司個別報表消除的是長期股權(quán)投資和投資收益，所以合并報表需要編制調(diào)整分錄如下:借:長期股權(quán)投資18000貸:存貨18000需要說明的是，在逆流交易中，無論被投資單位銷售給投資單位是何種資產(chǎn)，在投資單位的個別財務(wù)報表中其產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的消除均反映在長期股權(quán)投資中;但從合并報表的角度，應(yīng)消除具體報表項目(如存貨、固定資產(chǎn)等)。

二、順流交易的賬務(wù)處理

對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。案例二:2013年1月1日，大海公司取得小河公司40%有表決權(quán)股份，能夠?qū)π『邮┘又卮笥绊憽?013年4月，大海公司將其某商品出售給小河企業(yè)，成本200000元，售價300000元，小河企業(yè)將取得的商品作為存貨，款項用轉(zhuǎn)賬支票支付。至2013年12月31日，小河公司仍未對外出售該存貨。小河企業(yè)2013年實現(xiàn)凈利潤2500000元。假定大海公司取得該項投資時，小河公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，增值稅率為17%，不考慮所得稅因素。

案例分析及財務(wù)處理:(1)從個別公司的角度2013年4月，大海公司的會計處理如下:確認實現(xiàn)的收入(分錄一):借:銀行存款351000貸:主營業(yè)務(wù)收入300000應(yīng)繳稅費———應(yīng)繳增值稅(銷項稅額)51000結(jié)轉(zhuǎn)銷售的商品成本(分錄二):借:主營業(yè)務(wù)成本200000貸:庫存商品200000在大海公司的個別報表中，主營業(yè)務(wù)收入列示為營業(yè)收入，主營業(yè)務(wù)成本列示為營業(yè)成本。2013年12月，甲公司的會計處理如下(分錄三):借:長期股權(quán)投資———損益調(diào)整((2500000－100000)×30%=)720000貸:投資收益((2500000－100000)×30%=)720000上述分錄可以分解為:①不考慮內(nèi)部交易，確認乙公司本年實現(xiàn)的凈利潤(分錄四):借:長期股權(quán)投資———損益調(diào)整(2500000×30%=)750000貸:投資收益(2500000×30%=)750000②消除未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益(分錄五):借:投資收益(100000×30%=)30000貸:長期股權(quán)投資———損益調(diào)整(100000×30%=)30000此項交易可理解為:由于大海公司的內(nèi)部交易使公司個別報表營業(yè)利潤虛增30000元，在該分錄中用投資收益替代營業(yè)利潤;該交易使小河公司存貨虛增30000元，在該分錄中用長期股權(quán)投資替代。小河公司的會計處理如下(分錄六):借:庫存商品300000應(yīng)繳稅費———應(yīng)繳增值稅(進項稅額)51000貸:銀行存款351000在甲公司的個別報表中，庫存商品列示為存貨。(2)從整體的角度如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要編制合并報表，乙公司不是子公司，不納入合并范圍，甲公司的數(shù)據(jù)要納入合并報表。從合并報表的角度，該未實現(xiàn)內(nèi)部交易導(dǎo)致大海公司的營業(yè)收入和營業(yè)成本虛增，小河公司存貨虛增，假設(shè)小河公司應(yīng)納入合并財務(wù)報表的范圍，合并報表應(yīng)編制的抵銷分錄為(分錄七):借:營業(yè)收入300000貸:營業(yè)成本200000存貨100000但由于乙公司不納入合并范圍，乙公司凈資產(chǎn)的消除不能通過存貨項目，應(yīng)通過“長期股權(quán)投資”核算，所以合并報表應(yīng)編制的抵銷分錄為(分錄八):借:營業(yè)收入300000貸:營業(yè)成本200000長期股權(quán)投資100000(3)合并報表調(diào)整分錄因此根據(jù)以上分析、分錄四和分錄八，由于大海公司個別報表消除的是長期股權(quán)投資和投資收益，所以合并報表需要編制調(diào)整分錄如下:借:營業(yè)收入300000貸:營業(yè)成本200000投資收益100000需要說明的是，在順流交易中，投資單位銷售給被投資單位無論是何種資產(chǎn)，產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的消除反映在投資收益中;從合并報表的角度，應(yīng)消除具體報表項目(如營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)外收入等)的金額。

三、總結(jié)

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【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 權(quán)益結(jié)合法 購買法

隨著我國加入WTO和經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)合并現(xiàn)象越來越廣泛。通過合并方式企業(yè)可以迅速擴張和壯大，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟或者達到分散風(fēng)險的目的。同時企業(yè)合并的會計處理方法也是爭論的焦點，本文主要對權(quán)益結(jié)合法和購買法進行比較和探討。

一、我國權(quán)益結(jié)合法和購買法并用的原因

2006年2月15日的《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》中沒有明確指出兩種合并會計方法，但從其認可的合并計價基礎(chǔ)（賬面價值和公允價值）以及會計處理程序來看，采用的是權(quán)益結(jié)合法和購買法并存的“二元制”結(jié)構(gòu)。從國際范圍來看，2001年6月美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）SFAS141，取消了權(quán)益結(jié)合法；在這樣的國際大環(huán)境下，我國的新企業(yè)會計準則提出兩種方法并存主要是立足于我國的具體國情，具體問題具體分析的結(jié)果，也是我國的一大特色，同時也為國際會計準則提供有益的參考。我國保留權(quán)益結(jié)合法的原因主要有以下幾點。

第一，我國的市場經(jīng)濟還不發(fā)達，許多公司是由政府相關(guān)部門統(tǒng)一管理的，這些公司之間由同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并有時也并不是兩個公司自愿的行為；另外我國上市公司的一大特色就是，大多數(shù)上市公司是某一集團公司分拆上市的部分。如果采用購買法以公允價值計量，短期內(nèi)可以創(chuàng)造巨額利潤，這樣就為企業(yè)操縱利潤提供了空間。

第二，我國的資產(chǎn)評估市場還有待健全。購買法要求采用公允價值計量，而企業(yè)很難客觀準確的確定資產(chǎn)、負債的公允價格，在評估中存在著很大的局限性。

第三，權(quán)益結(jié)合法的使用避免了購買法下企業(yè)ROE和EPS的大幅下降，并為合并后的企業(yè)留下了較大的利潤增值空間。因此可以這樣說，如果不允許這些企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法，很多并購活動就有可能流產(chǎn)，而且會使得并購交易對股東失去吸引力。這不僅不利于新技術(shù)、新經(jīng)濟的發(fā)展，而且會對跨國并購形成阻礙。在國際競爭日趨劇烈的情況下，我國企業(yè)若想迅速擴大規(guī)模以增強競爭力，一個便捷的方法便是進行并購，尤其是跨國并購。而股權(quán)聯(lián)合以其不受現(xiàn)金支付能力約束、擴張迅速的特點，顯示出巨大的發(fā)展空間和潛力，對于行業(yè)巨人的產(chǎn)生起到了良好的推動作用。因此，現(xiàn)階段我國在企業(yè)合并會計處理方法中保留權(quán)益結(jié)合法具有一定的現(xiàn)實意義。

二、權(quán)益結(jié)合法和購買法的適用范圍和會計處理比較

1、兩種會計處理方法的適用范圍不同

按合并雙方合并前、后是否屬于同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。

2、兩種會計處理方法合并成本的初始計量不同

權(quán)益結(jié)合法按被合并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的份額作為合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)投資的入賬價值，由于不單獨確認購買成本，合并時發(fā)生的直接費用和間接費用均在合并當期確認為費用。購買法下，按購買成本作為合并成本。購買成本的確定主要取決于購買交易日購買企業(yè)支付的現(xiàn)金或放棄的其他代價（即放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性工具）的公允價值。另外，購買成本中還包括可直接歸屬于企業(yè)合并的成本的有關(guān)費用（如注冊費用、發(fā)行權(quán)益性證券的費用、聘請會計師和資產(chǎn)評估師及法律顧問等有關(guān)人員的費用等）。

3、是否產(chǎn)生合并商譽方面的不同

權(quán)益結(jié)合罰要求按并入凈資產(chǎn)的賬面價值入賬，不涉及商譽的確認；購買法下購買方支付的購買成本超過其在被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值中所占的份額的部分，即為合并商譽。吸收合并和新設(shè)合并的情況下，合并商譽在合并時應(yīng)作為合并后企業(yè)的一項永久性資產(chǎn)入賬，或者作為一項可攤銷資產(chǎn)入賬，或者沖減股東權(quán)益。但在控股合并情況下，購買企業(yè)并不需要將支付的購買成本超過其在被購買企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值中股權(quán)份額的部分作為合并商譽入賬，而是在投資時將其記作股權(quán)投資成本的一部分，在合并財務(wù)報表中將其單項列示。

4、合并當年的凈收益處理不同

權(quán)益結(jié)合法下參與合并各方當年凈收益包括參與合并各方整個年度凈收益之和；購買法下合并企業(yè)當年凈收益包括合并企業(yè)當年實現(xiàn)的凈收益以及被合并企業(yè)自合并日后當年實現(xiàn)凈收益中相當于合并企業(yè)在被合并企業(yè)股權(quán)份額的部分。

三、權(quán)益結(jié)合法和購買法對企業(yè)的財務(wù)影響比較

1、兩種不同的會計處理方法將對合并當年的利潤產(chǎn)生不同的影響

第一，在購買法下，如果存在通貨膨脹的影響，重估后資產(chǎn)的公允價值通常高于賬面價值，尤其是資產(chǎn)中的土地、建筑物等，升值幅度很大，這些增值的資產(chǎn)確認后將在以后年度轉(zhuǎn)化為成本或費用，從而導(dǎo)致購買法下的成本、費用較權(quán)益結(jié)合法多。

第二，在購買法下，合并企業(yè)當年的利潤僅僅包括購買日后被并企業(yè)實現(xiàn)的利潤；而在權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)當年的利潤包括被并企業(yè)整個合并前實現(xiàn)的利潤，而不管實際的合并日具體是哪一天。因此，采用權(quán)益結(jié)合法合并能夠在增加利潤上收到立竿見影的效果。

2、兩種不同的會計處理方法對合并以后年度的利潤產(chǎn)生的影響不同

購買法下，資產(chǎn)價值一般要高于權(quán)益結(jié)合法下的資產(chǎn)價值，而合并后若干年內(nèi)，這些資產(chǎn)多是要轉(zhuǎn)化為成本或費用，如存貨的流轉(zhuǎn)，固定資產(chǎn)的折舊，商譽及其他無形資產(chǎn)的攤銷，公司債券折價的攤銷，公允價值與賬面價值差額的攤銷等都會使費用增大，在收入不變的情況下，利潤會減少；權(quán)益結(jié)合法下則不存在這些影響。權(quán)益結(jié)合法還能產(chǎn)生迅速增加利潤的效應(yīng)。因為在權(quán)益結(jié)合法下，資產(chǎn)按賬面價值計價，而賬面價值通常又低于公允價格，因而資產(chǎn)存在著未實現(xiàn)的升值，購買企業(yè)可以明智地出售這些資產(chǎn)，便可增加合并后年度的利潤。即使資產(chǎn)不出售，企業(yè)自用，像固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)這類長期資產(chǎn)，要通過以較低的賬面價值計算的成本攤銷也可增加未來年度的利潤。

3、兩種不同的會計處理方法還會對所有者權(quán)益回報率產(chǎn)生影響

由于權(quán)益結(jié)合法下并入的凈資產(chǎn)價值較低，而合并后的利潤又較高，從而導(dǎo)致較高的所有者權(quán)益回報率；反之，購買法下的所有者權(quán)益回報率則相對較低。因此，如果投資者僅僅看中公司財務(wù)報告反映的信息，而不注意公司采用的處理合并業(yè)務(wù)的會計方法，那么，購買法對公司股票的價格會產(chǎn)生不利的影響。

四、對我國企業(yè)合并會計處理方法的思考

第一，從我國的實際情況出發(fā)，權(quán)益結(jié)合法確實有存在的意義；但從國際趨勢看，隨著我國資本市場的不斷完善，權(quán)益結(jié)合法最終會退出歷史舞臺。同一控制下的企業(yè)合并，根據(jù)新企業(yè)會計準則采用權(quán)益結(jié)合法，是我國的特色。我國改革開放近三十年來，與世界其他國家的貿(mào)易與日俱增，要想融入到世界經(jīng)濟的大家庭中，就要制定有利于企業(yè)發(fā)展的會計政策，使我國企業(yè)與國外企業(yè)的跨國合并有一致的會計處理，從而提高會計報表的可比性。

第二，為了使購買法得到恰到的運用，要完善我國的資產(chǎn)評估行業(yè)。由于資產(chǎn)評估需要多方面的知識，僅僅懂得會計是不夠的。不同的資產(chǎn)要有與之相關(guān)的專業(yè)知識，因此要大力提高資產(chǎn)評估人員的專業(yè)素質(zhì)，同時完善資產(chǎn)評估師的考試規(guī)范，從而選拔出更加合格的資產(chǎn)評估人員。

第三，我國會計準則要求同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。但在實務(wù)中有時很難區(qū)分到底是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。因此有關(guān)的政府監(jiān)管部門要加大監(jiān)管力度，防止企業(yè)利用準則的不同處理方法而達到自己的目的。

第四，近些年來企業(yè)合并現(xiàn)象越來越多，企業(yè)合并也是企業(yè)發(fā)展壯大的有效途徑。因而準則的制定也要與時俱進，理論與實際相結(jié)合，才能更好地為我國的經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)。

【參考文獻】

[1] 劉永澤、傅榮：高級財務(wù)會計[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2007.

篇8

[關(guān)鍵詞] 旅游 合法權(quán)益 法律

一、引言

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和人民生活水平的不斷提高，旅游成為假期人民生活的主要內(nèi)容，這也為旅游服務(wù)業(yè)帶來賺錢良機。但是，當人民在享受忙碌的工作生活之外的旅游生活的同時，也常因自身合法權(quán)益受到侵害未能獲得精神上的享受，相反，更多的麻煩。近日相關(guān)數(shù)據(jù)表明，來自于旅游服務(wù)的投訴和糾紛有擴大的趨勢，很多涉及到涉外旅游。在旅游者的合法權(quán)益受到侵害時，他們通常會尋求《合同法》的幫助，但是，由于合同法對旅游服務(wù)業(yè)的相關(guān)權(quán)益和義務(wù)并沒有作詳細的闡述，內(nèi)容太過抽象，原則性規(guī)定較多，沒有統(tǒng)一適應(yīng)的法律依據(jù)，不利于保護旅游者的合法權(quán)益。因此，為了保障旅游者的合法權(quán)益，對常見的侵害現(xiàn)象進行分析顯得尤為必要。

二、旅游者權(quán)益侵害常見類型

1.違反誠信原則形成締約責(zé)任

在旅游糾紛中，大部分糾紛源于違約和侵權(quán)，但是，締約過失也是糾紛形成的主要類型。締約過失責(zé)任是當事人在合同的簽訂、撤銷、無效等過程中因違反其依據(jù)誠實信用原則所應(yīng)負的義務(wù)，造成相對方利益的損失所應(yīng)當承擔的責(zé)任。在旅游合同中，這種情況主要表現(xiàn)在:

（1）旅游服務(wù)主體不具備法定主體資格,導(dǎo)致合同無效。這些主體有些不是該行業(yè)的經(jīng)營主體,有的超越經(jīng)營范圍,導(dǎo)致簽訂的旅游合同因缺乏有效合同所需的主體資格要件,不產(chǎn)生法律效力。如國內(nèi)旅行社與旅游者簽訂的入境或出境旅游合同,就屬此類。

（2)旅行社歪曲事實致使旅游者違背真實意思而締約。在與旅游消費者簽訂合同的過程中，旅游服務(wù)商進行虛假宣傳，向旅游者提供虛假的資料和信息，引起旅游者做出錯誤的決定，就屬于歪曲事實形成的該承擔的締約責(zé)任。

2.合同履行過程中形成違約責(zé)任

違約糾紛是旅游合同中的最常見的糾紛內(nèi)容，它是指在合同履行過程中，行為人沒有履行合同或者履行合同不符合規(guī)定，無論其主觀上是否有過錯，而要承擔的責(zé)任。

（1)對于旅游服務(wù)商的違約行為表現(xiàn)為拒絕履行、遲緩履行和部分履行。比如旅游服務(wù)商拒絕提供某種服務(wù)就形成拒絕履行的違約責(zé)任，如果服務(wù)商在合同期限內(nèi)未履行而在后面再履行，就屬于此類。如旅行社因交通票等原因推遲某次旅游活動或是某個旅游景點的游覽。部分履行是指服務(wù)商未提供合同約定的全部旅游服務(wù)，如未組織約定的全部游覽活動，未提供約定的全部食宿服務(wù)等。

(2)因輔助者導(dǎo)致的違約責(zé)任。旅游是一個綜合多種服務(wù)的行業(yè)，涉及到餐飲、住宿、交通、娛樂、導(dǎo)游甚至購物等在內(nèi)的一攬子服務(wù)，服務(wù)商必須借助這些輔助者才能完成所有旅游服務(wù)。如果因這些輔助者的違約而導(dǎo)致的旅游服務(wù)商的違約就屬于這類。如酒店未按與旅游服務(wù)商約定的餐飲和住宿價格而降低服務(wù)的檔次，就屬于因輔助者導(dǎo)致的違約責(zé)任。

(3)轉(zhuǎn)讓合同義務(wù)而構(gòu)成違約。比如，旅游服務(wù)商因為組團的人數(shù)不夠，把已簽約的旅游消費者轉(zhuǎn)讓給其他富有服務(wù)商就屬此類違約行為。

3.合同履行過程中形成的侵權(quán)責(zé)任

在合同履行過程中,因旅游服務(wù)商的緣故,旅游消費者的人身和財產(chǎn)安全受到侵害,就屬于侵權(quán)行為。這主要表現(xiàn)在:

(1)旅游服務(wù)商因自身的設(shè)備而引發(fā)的侵權(quán)結(jié)果。如旅游車輛不符合有關(guān)安全規(guī)范的要求直接導(dǎo)致旅游者的人身、財產(chǎn)損害。

(2)旅游服務(wù)商的工作人員的服務(wù)質(zhì)量太低，導(dǎo)致旅游者的權(quán)益受侵害，比如導(dǎo)游人員未盡安全保障義務(wù)導(dǎo)致的。

(3)對可能危及旅游者人身、財產(chǎn)安全的事宜，旅游服務(wù)商未向旅游者作出真實的說明和明確的警示，或沒有制止來自第三方對旅游者的侵害而承擔的責(zé)任。

三、構(gòu)筑旅游者合法權(quán)益保障體系

1.加快制定《中華人民共和國旅游法》和相關(guān)法律保障體系

我國的旅游糾紛中，消費者基本上都是尋求《合同法》或《消費者權(quán)益保護法》等相關(guān)法律的保護，在我國仍然沒有一部《旅游法》來保護旅游消費者的權(quán)益。但是，任何一個國家旅游業(yè)的發(fā)展都離不開旅游基本法的指導(dǎo)，正像日本那樣，戰(zhàn)后旅游業(yè)之所以能夠迅速發(fā)展，旅游基本法發(fā)揮了巨大的作用。旅游基本法是規(guī)定一個國家發(fā)展旅游事業(yè)的根本宗旨、根本政策原則和旅游活動各主體根本性權(quán)利義務(wù)關(guān)系的基本法，通過基本法能夠明確規(guī)定旅游者應(yīng)享有的重要權(quán)利，并將旅游經(jīng)營者的義務(wù)用法律形式明確規(guī)定下來，為旅游者應(yīng)享有的正當權(quán)利提供了保障。因此，加快制定《中華人民共和國旅游法》，對于促進我國旅游業(yè)的健康發(fā)展非常重要。

在制定基本法的基礎(chǔ)上，要不斷完善《合同法》和《消費者權(quán)益保護法》等相關(guān)法律，應(yīng)包含有對旅游者合法權(quán)益保護的規(guī)定，并在消費者權(quán)益保護法中增設(shè)消費者合同一章，分別對典型的消費者合同進行規(guī)定，對旅游服務(wù)商侵害了旅游者的旅游權(quán)時應(yīng)當承擔精神損害賠償，這些內(nèi)容都要不斷補充和完善，為促進旅游業(yè)的規(guī)范化發(fā)展作出貢獻。

2.簽訂誠信公平的合同

簽訂誠信公平的旅游合同，明確雙方的權(quán)力和義務(wù)，既要保障旅游消費者的合法權(quán)益，又要考慮旅游服務(wù)商的利益，以合同為依據(jù)，誰違約誰承擔相應(yīng)責(zé)任，這是保護旅游者合法權(quán)益的第一道保障線。在簽訂合同時，盡量要詳細一些，寫明旅游日程、旅游地、觀光設(shè)施、景點、旅游費用、交通工具種類和等級、住宿飯店的名稱、客房的種類和設(shè)備等。對于旅游服務(wù)商遇到變化的條件，可以約定相應(yīng)的解決辦法和費用調(diào)整方案、違約責(zé)任、侵權(quán)行為及相應(yīng)的調(diào)解方案等，以及旅游過程中旅游者的人身、財產(chǎn)受到損害時旅行業(yè)者如何賠償，旅游者使旅行業(yè)者受到損害時旅游者怎樣賠償。總之，合同的內(nèi)容要盡量的詳盡，要針對在旅游糾紛中碰到的內(nèi)容盡量涉及相應(yīng)的保障措施，規(guī)定雙方的權(quán)利和義務(wù)，有了這樣條款詳細的合同，一旦在旅游過程中發(fā)生糾紛，即使旅游者在行前未仔細閱讀合同，也無須擔心自己的合法權(quán)益得不到保障。同時，旅游服務(wù)商也應(yīng)當利用公正詳細的合同保護自身的利益，從而達到保護旅游者合法權(quán)益的目的。共同遵守并相互監(jiān)督，這對于減少糾紛、保護旅游者的合法權(quán)益也是相當重要的一個環(huán)節(jié)。

3.加大旅游行業(yè)的行政監(jiān)管力度

相關(guān)的旅游行政監(jiān)管部門要嚴格按照《旅行社管理條例》和《導(dǎo)游人員管理條例》的規(guī)定,定期或不定期地對旅游服務(wù)商進行檢查、抽查和評分,從而加大行業(yè)監(jiān)管的力度。另一方面,監(jiān)管部門要對發(fā)現(xiàn)的問題尋找產(chǎn)生的原因，從根源上解決問題。對于旅游合同,未詳盡的部分應(yīng)監(jiān)督予以補充,形成有效監(jiān)管。對于非常經(jīng)營的服務(wù)商,要嚴厲打擊，杜絕企業(yè)違規(guī)經(jīng)營,通過法律明確導(dǎo)游人員的勞動報酬和返回傭金比例，不斷導(dǎo)游業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水準的提高,完善旅游服務(wù)質(zhì)量公告制度，并對當?shù)氐穆糜畏?wù)商的服務(wù)質(zhì)量及相關(guān)信息面向全社會披露,以供游客查詢。

4.構(gòu)建行業(yè)協(xié)會,強化行業(yè)自律

一些發(fā)達國家的經(jīng)驗表明，建立并發(fā)揮旅游行業(yè)協(xié)會的作用，對于強化行業(yè)自律和加強行業(yè)的管理都有積極的作用。作為一個民間組織，行業(yè)協(xié)會有利于制定統(tǒng)一的經(jīng)營標準、行規(guī)會約和行為準則，阻止行業(yè)內(nèi)部的不合理競爭，協(xié)調(diào)各成員之間的矛盾糾紛，規(guī)范旅游經(jīng)營者的行為，從而保障旅游消費者合法權(quán)益。其次，旅游行業(yè)協(xié)會作為溝通官方與民間的橋梁，有利于加強行業(yè)管理。通過靠旅游行業(yè)協(xié)會，行業(yè)組織在結(jié)合、協(xié)調(diào)信息傳遞方面發(fā)揮重要作用，政府對企業(yè)的干預(yù)極少，旅游企業(yè)在以激烈競爭為基調(diào)的市場機制下自主經(jīng)營，積極協(xié)調(diào)、溝通行業(yè)內(nèi)企業(yè)之間的關(guān)系，在產(chǎn)品質(zhì)量、價格、市場開發(fā)等方面，制定行業(yè)標準，并且嚴格執(zhí)行，強化管理。最后，政府賦予行業(yè)協(xié)會一定權(quán)威，賦予它一定的法律定位，成為行業(yè)自我規(guī)范、健康發(fā)展的有力工具，我國應(yīng)借鑒發(fā)達國家旅行業(yè)協(xié)會在運作過程中的有效做法，使其管理職能在法律、條例的保護下能夠順利貫徹執(zhí)行。

四、結(jié)束語

總之，保護好旅游者的合法權(quán)益的問題應(yīng)該加強重視，盡快從各個源頭解決，應(yīng)與經(jīng)濟的發(fā)展俱進，與人民旺盛的旅游需求俱進，只有從制度保證上、旅游服務(wù)者的規(guī)范上和旅游者自身意識上共同提高，積極正視其中存在的各種問題，端正認識，尋求解決的對策和途徑，才能不斷完善我國的旅游行業(yè)環(huán)境，才能對旅游業(yè)的健康發(fā)展發(fā)揮了積極的推動作用。

參考文獻:

[1]鄭海英:論旅游者合法權(quán)益的法律保護[J].學(xué)術(shù)交流,2007,161(8):60～62

篇9

    第二條 消費者為生活消費需要購買、使用商品或者接受服務(wù),其權(quán)益受本法保護;本法未作規(guī)定的,受其他有關(guān)法律、法規(guī)保護。

    第三條 經(jīng)營者為消費者提供其生產(chǎn)、銷售的商品或者提供服務(wù),應(yīng)當遵守本法;本法未作規(guī)定的,應(yīng)當遵守其他有關(guān)法律、法規(guī)。

    第四條 經(jīng)營者與消費者進行交易,應(yīng)當遵循自愿、平等、公平、誠實信用的原則。

    第五條 國家保護消費者的合法權(quán)益不受侵害。

    國家采取措施,保障消費者依法行使權(quán)利,維護消費者的合法權(quán)益。

    第六條 保護消費者的合法權(quán)益是全社會的共同責(zé)任。

    國家鼓勵、支持一切組織和個人對損害消費者合法權(quán)益的行為進行社會監(jiān)督。

    大眾傳播媒介應(yīng)當做好維護消費者合法權(quán)益的宣傳,對損害消費者合法權(quán)益的行為進行輿論監(jiān)督。

    第二章 消費者的權(quán)利

    第七條 消費者在購買、使用商品和接受服務(wù)時享有人身、財產(chǎn)安全不受損害的權(quán)利。

    消費者有權(quán)要求經(jīng)營者提供的商品和服務(wù),符合保障人身、財產(chǎn)安全的要求。

    第八條 消費者享有知悉其購買、使用的商品或者接受的服務(wù)的真實情況的權(quán)利。

    消費者有權(quán)根據(jù)商品或者服務(wù)的不同情況,要求經(jīng)營者提供商品的價格、產(chǎn)地、生產(chǎn)者、用途、性能、規(guī)格、等級、主要成份、生產(chǎn)日期、有效期限、檢驗合格證明、使用方法說明書、售后服務(wù),或者服務(wù)的內(nèi)容、規(guī)格、費用等有關(guān)情況。

    第九條 消費者享有自主選擇商品或者服務(wù)的權(quán)利。

    消費者有權(quán)自主選擇提供商品或者服務(wù)的經(jīng)營者,自主選擇商品品種或者服務(wù)方式,自主決定購買或者不購買任何一種商品、接受或者不接受任何一項服務(wù)。

    消費者在自主選擇商品或者服務(wù)時,有權(quán)進行比較、鑒別和挑選。

    第十條 消費者享有公平交易的權(quán)利。

    消費者在購買商品或者接受服務(wù)時,有權(quán)獲得質(zhì)量保障、價格合理、計量正確等公平交易條件,有權(quán)拒絕經(jīng)營者的強制交易行為。

    第十一條 消費者因購買、使用商品或者接受服務(wù)受到人身、財產(chǎn)損害的,享有依法獲得賠償?shù)臋?quán)利。

    第十二條 消費者享有依法成立維護自身合法權(quán)益的社會團體的權(quán)利。

    第十三條 消費者享有獲得有關(guān)消費和消費者權(quán)益保護方面的知識的權(quán)利。

    消費者應(yīng)當努力掌握所需商品或者服務(wù)的知識和使用技能,正確使用商品,提高自我保護意識。

    第十四條 消費者在購買、使用商品和接受服務(wù)時,享有其人格尊嚴、民族風(fēng)俗習(xí)慣得到尊重的權(quán)利。

    第十五條 消費者享有對商品和服務(wù)以及保護消費者權(quán)益工作進行監(jiān)督的權(quán)利。

    消費者有權(quán)檢舉、控告侵害消費者權(quán)益的行為和國家機關(guān)及其工作人員在保護消費者權(quán)益工作中的違法失職行為,有權(quán)對保護消費者權(quán)益工作提出批評、建議。

    第三章 經(jīng)營者的義務(wù)

    第十六條 經(jīng)營者向消費者提供商品或者服務(wù),應(yīng)當依照《中華人民共和國產(chǎn)品質(zhì)量法》和其他有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定履行義務(wù)。

    經(jīng)營者和消費者有約定的,應(yīng)當按照約定履行義務(wù),但雙方的約定不得違背法律、法規(guī)的規(guī)定。

    第十七條 經(jīng)營者應(yīng)當聽取消費者對其提供的商品或者服務(wù)的意見,接受消費者的監(jiān)督。

    第十八條 經(jīng)營者應(yīng)當保證其提供的商品或者服務(wù)符合保障人身、財產(chǎn)安全的要求。對可能危及人身、財產(chǎn)安全的商品和服務(wù),應(yīng)當向消費者作出真實的說明和明確的警示,并說明和標明正確使用商品或者接受服務(wù)的方法以及防止危害發(fā)生的方法。

    經(jīng)營者發(fā)現(xiàn)其提供的商品或者服務(wù)存在嚴重缺陷,即使正確使用商品或者接受服務(wù)仍然可能對人身、財產(chǎn)安全造成危害的,應(yīng)當立即向有關(guān)行政部門報告和告知消費者,并采取防止危害發(fā)生的措施。

    第十九條 經(jīng)營者應(yīng)當向消費者提供有關(guān)商品或者服務(wù)的真實信息,不得作引人誤解的虛假宣傳。

    經(jīng)營者對消費者就其提供的商品或者服務(wù)的質(zhì)量和使用方法等問題提出的詢問,應(yīng)當作出真實、明確的答復(fù)。

    商店提供商品應(yīng)當明碼標價。

    第二十條 經(jīng)營者應(yīng)當標明其真實名稱和標記。

    租賃他人柜臺或者場地的經(jīng)營者,應(yīng)當標明其真實名稱和標記。

    第二十一條 經(jīng)營者提供商品或者服務(wù),應(yīng)當按照國家有關(guān)規(guī)定或者商業(yè)慣例向消費者出具購貨憑證或者服務(wù)單據(jù);消費者索要購貨憑證或者服務(wù)單據(jù)的,經(jīng)營者必須出具。

    第二十二條 經(jīng)營者應(yīng)當保證在正常使用商品或者接受服務(wù)的情況下其提供的商品或者服務(wù)應(yīng)當具有的質(zhì)量、性能、用途和有效期限;但消費者在購買該商品或者接受該服務(wù)前已經(jīng)知道其存在瑕疵的除外。

    經(jīng)營者以廣告、產(chǎn)品說明、實物樣品或者其他方式表明商品或者服務(wù)的質(zhì)量狀況的,應(yīng)當保證其提供的商品或者服務(wù)的實際質(zhì)量與表明的質(zhì)量狀況相符。

    第二十三條 經(jīng)營者提供商品或者服務(wù),按照國家規(guī)定或者與消費者的約定,承擔包修、包換、包退或者其他責(zé)任的,應(yīng)當按照國家規(guī)定或者約定履行,不得故意拖延或者無理拒絕。

    第二十四條 經(jīng)營者不得以格式合同、通知、聲明、店堂告示等方式作出對消費者不公平、不合理的規(guī)定,或者減輕、免除其損害消費者合法權(quán)益應(yīng)當承擔的民事責(zé)任。

    格式合同、通知、聲明、店堂告示等含有前款所列內(nèi)容的,其內(nèi)容無效。

    第二十五條 經(jīng)營者不得對消費者進行侮辱、誹謗,不得搜查消費者的身體及其攜帶的物品,不得侵犯消費者的人身自由。

    第四章 國家對消費者合法權(quán)益的保護

    第二十六條 國家制定有關(guān)消費者權(quán)益的法律、法規(guī)和政策時,應(yīng)當聽取消費者的意見和要求。

    第二十七條 各級人民政府應(yīng)當加強領(lǐng)導(dǎo),組織、協(xié)調(diào)、督促有關(guān)行政部門做好保護消費者合法權(quán)益的工作。

    各級人民政府應(yīng)當加強監(jiān)督,預(yù)防危害消費者人身、財產(chǎn)安全行為的發(fā)生,及時制止危害消費者人身、財產(chǎn)安全的行為。

    第二十八條 各級人民政府工商行政管理部門和其他有關(guān)行政部門應(yīng)當依照法律、法規(guī)的規(guī)定,在各自的職責(zé)范圍內(nèi),采取措施,保護消費者的合法權(quán)益。

    有關(guān)行政部門應(yīng)當聽取消費者及其社會團體對經(jīng)營者交易行為、商品和服務(wù)質(zhì)量問題的意見,及時調(diào)查處理。

篇10

新準則和原準則相比,主要有以下幾方面的差異:縮小了規(guī)范的范圍,取消了長期股權(quán)投資差額的核算,對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法,改變了權(quán)益法下投資損益的確認方法。新舊準則核算方法變化大,但是更符合企業(yè)的“資產(chǎn)負債觀”,那么怎樣來進行新準則下的長期投資權(quán)益法的核算呢?筆者通過舉例來分析具體的會計處理核算程序:

一、權(quán)益法的定義及其選用范圍

(一)定義:權(quán)益法是指投資以初始成本計量后,在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。

(二)選用范圍:投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資,即對合營企業(yè)投資及對聯(lián)營企業(yè)投資,應(yīng)當采用權(quán)益法核算。

二.權(quán)益法的核算

(一)初始投資成本的調(diào)整

投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后,對于取得投資時投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額,應(yīng)分別情況分別處理。

1、初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,兩者之間的差額不要求對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽及不符合確認條件的資產(chǎn)價值。

2、初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步,該部分經(jīng)濟利益流入應(yīng)作為收益處理,計入取得投資當期的營業(yè)外收入,同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

例:B企業(yè)于2006年1月取得C企業(yè)40%的股權(quán),支付價款1000000元。取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值為2300000元。

借:長期股權(quán)投資―投資成本1000000

貸:銀行存款1000000

如本例中取得投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)的公允價值為3000000元,則賬務(wù)處理如下:

借:長期股權(quán)投資―投資成本1200000

貸:銀行存款 1000000

營業(yè)外收入 200000

(二)損益調(diào)整

投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后,應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額,調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,并確認為當期投資損益。

在確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時,在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上,應(yīng)考慮以下因素的影響進行適當調(diào)整:

1、被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的,應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整。

2、以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊或攤銷額,以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

(三)被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時

投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后,應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額,確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值?；举~務(wù)處理如下:

借:應(yīng)收股利

貸:長期股權(quán)投資――損益調(diào)整

(四)超額虧損的處理

投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損,應(yīng)當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限,投資企業(yè)負有承擔額外損失義務(wù)的除外。

其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益,通常是指長期性的應(yīng)收項目,如企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán),該債權(quán)沒有明確的清收計劃且在可預(yù)見的未來期間不準備收回的,實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。

企業(yè)存在其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目以及負有承擔額外損失義務(wù)的情況下,在確認應(yīng)分擔被投資單位發(fā)生的虧損時,應(yīng)當按照以下順序進行處理:

1、沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

如果長期股權(quán)投資賬面價值不足以沖減的,應(yīng)當以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失,沖減長期權(quán)益的賬面價值。

2、在進行上述處理后,按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務(wù)的(如:企業(yè)承擔的擔保義務(wù)),應(yīng)按預(yù)計承擔的義務(wù)確認預(yù)計負債,計入當期投資損失。

被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的,企業(yè)扣除未確認的虧損分擔額后,應(yīng)按與上述相反的順序處理,減記已確認預(yù)計負債的賬面余額、恢復(fù)其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值,同時確認投資收益。

例:甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2006年12月31日投資的賬面價值為4000萬元。乙企業(yè)2007年虧損8000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產(chǎn)公允價值等于賬面價值,雙方采用的會計政策、會計期間相同。

則甲企業(yè)2007年應(yīng)確認投資損失3200萬元,長期股權(quán)投資賬面價值降至800萬元。

借:投資收益 3200

貸:長期股權(quán)投資――損益調(diào)整3200

如果乙企業(yè)當年度的虧損額為13000萬元,當年度甲企業(yè)應(yīng)分擔損失5200萬元,長期股權(quán)投資減至零。如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長期應(yīng)收款1800萬元,則應(yīng)進一步確認損失。

借:投資收益4000

貸:長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 4000

借:投資收益 1200

貸:長期應(yīng)收款1200

注:除按上述順序已確認的投資損失外仍有額外損失的,應(yīng)在賬外備查登記。

(五)其他權(quán)益變動

投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動,在持股比例不變的情況下,應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分,相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時增加或減少資本公積。

例:甲企業(yè)對乙企業(yè)的投資占其有表決權(quán)資本的比例為40%,乙企業(yè)2006年9月26日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值大于其賬面價值的差額為100萬元。

借:長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動 40

貸:資本公積 40

三、對權(quán)益法的評價: