導(dǎo)語：如何才能寫好一篇會計報表，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、兩種會計報表簡介

聯(lián)合報表是基于總、分公司的個別會計報表編制的用于反映由總、分公司所構(gòu)成的公司整體財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的會計報表；合并報表是基于母、子公司的個別會計報表編制的用于反映由母、子公司所構(gòu)成的公司集團的整體財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的會計報表。

(一)二者的聯(lián)系

1.編制原理相同。二者均把整個公司(或公司集團)作為一個會計主體，以公司(或公司集團)成員的個別會計報表為基礎(chǔ)，對公司(或公司集團)內(nèi)部的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行一定的抵銷與調(diào)整會計處理后得出公司(或公司集團)的整體報表。

2.作用相同。二者均用來反映整個公司(或公司集團)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績及其變動情況，以滿足投資者、債權(quán)人及其他會計信息使用者的相關(guān)決策需求。

3.合并報表經(jīng)常結(jié)合聯(lián)合報表來編制。不少大型公司集團內(nèi)部既包括總、分公司，也包括母、子公司。編制公司集團的合并報表時，應(yīng)首先編制基于總分公司的聯(lián)合報表，在此基礎(chǔ)上再編制基于母子公司的合并報表。

(二)二者的區(qū)別

1.會計主體的法律地位不同。(1)總公司是法律實體，具備獨立法人的各種特征，其所轄的各分公司是總公司的一個組成部分。各分公司在法律上沒有獨立性，不具備獨立的民事行為能力，總公司對其經(jīng)營活動承擔無限連帶責(zé)任。(2)組成公司集團的母公司和若干子公司各自都是法律實體，在法律上各具獨立性。但集團并不是法律實體，有關(guān)的法律與稅務(wù)的權(quán)責(zé)問題，并不是由集團來處理，而是由相關(guān)的母、子公司各自依法處理。會計主體的法律地位的不同，是聯(lián)合報表與合并報表最基本、最重要的區(qū)別，它決定了二者在其他方面的區(qū)別。

2.在編制過程上合并報表較聯(lián)合報表更為復(fù)雜。(1)由于母子公司之間的經(jīng)濟交易均為經(jīng)濟法人之間的業(yè)務(wù)往來，所以它們之間的會計核算要按照獨立企業(yè)之間的核算規(guī)定進行；而總公司所轄的分公司的會計核算是企業(yè)內(nèi)部的分部核算，其內(nèi)容、范圍及實施方式要比子公司的會計核算靈活、方便。(2)母子公司之間不僅要反映二者之間的業(yè)務(wù)往來，還要清楚地反映二者之間的投資與接受投資的復(fù)雜控股關(guān)系及其利益分配情況等；而總分公司之間則沒有此類事項，其業(yè)務(wù)處理也就比母子公司要少且簡單得多。

3.部分報表項目不同。(1)用于編制聯(lián)合報表的個別報表可以有“分支機構(gòu)往來”、“總部往來”、“存貨加價”等特色報表項目，分公司無“所有者權(quán)益”類報表項目；聯(lián)合合并報表中無特色報表項目。(2)用于編制合并報表的個別報表無特色報表項目；合并報表中有合并價差(或合并商譽)、少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益等特色報表項目。

二、兩種會計報表編制舉例

以公司(或公司集團)成員日常購銷業(yè)務(wù)為例。母子公司之間的存貨購銷業(yè)務(wù)一般均確認內(nèi)部交易損益；而總分公司之間的存貨購銷業(yè)務(wù)一般有兩種核算方式：一種是確認內(nèi)部交易損益，另一種則不確認內(nèi)部交易損益，僅將其視為存貨在內(nèi)部不同部門間的調(diào)撥。在前一種方式下，總分公司與母子公司的會計處理相同(即均確認銷售收入、銷售成本)，聯(lián)合報表與合并報表的編制過程也相同(即均需要對內(nèi)部交易損益進行相同的抵銷處理)。在后一種方式下，由于會計核算方式的不同，二者的編制過程也有所不同。筆者對此予以舉例說明。

例：A公司所有運到B公司的商品均按成本加成價格計價，正常售價為A公司商品成本的120％。B公司也從外界購貨，這些商品按發(fā)票價格的120％加價出售。2005年上半年發(fā)生的存貨購銷業(yè)務(wù)如下(本例A公司代表總公司或母公司，B公司代表分公司或子公司；不考慮期初余額、稅收等因素)：

(以下所有分錄的計量單位均為萬元)

1.全部外購商品為450萬元(A公司400萬元，B公司50萬元)，貨款尚未支付。A公司將成本為100萬元的商品按成本加成價格120萬元運給B公司。

(1)總分公司會計處理：

①外購商品：

總公司：

借：庫存商品400

貸：應(yīng)付賬款400

分公司：

借：庫存商品50

貸：應(yīng)付賬款50

②內(nèi)部購銷：

總公司：

借：分支機構(gòu)往來120

貸：運交分支機構(gòu)商品100

存貨加價20

分公司：

借：總部運來商品120

貸：總部往來120

(2)母子公司會計處理：

母公司：

①外購商品母子公司相關(guān)分錄同總分公司

②內(nèi)部購銷：

母公司

借：應(yīng)收賬款120

貸：營業(yè)收入120

借：營業(yè)成本100

貸：庫存商品100

子公司

借：庫存商品120

貸：應(yīng)付賬款120

2.全部對外銷售收入為259.2萬元，其中：A公司的對外銷售收入為180萬元，B公司的對外銷售收入為79.2萬元(外購存貨的銷售收入為36萬元，內(nèi)購存貨的銷售收入為43.2萬元)。所有銷貨均為賒銷。

(1)總分公司會計處理：

總公司

借：應(yīng)收賬款180

貸：營業(yè)收入180

分公司

借：應(yīng)收賬款79.2

貸：營業(yè)收入79.2

(2)母子公司會計處理：

母公司子公司銷售分錄同總分公司

母公司成本結(jié)轉(zhuǎn)分錄如下：

借：營業(yè)成本150(180/120％)

貸：庫存商品150

分公司：

借：營業(yè)成本66(79.2/120％)

貸：庫存商品66

3.期末結(jié)賬分錄：

(1)總分公司會計處理：

總公司：

借：分支機構(gòu)往來13.2

貸：分支機構(gòu)利潤13.2

借：營業(yè)收入180

存貨150(期末數(shù)=400-100-180/120％)

分支機構(gòu)利潤13.2

運交分支機構(gòu)商品100

貸：庫存商品400

未分配利潤43.2

分公司：

借：營業(yè)收入79.2

存貨104(期末數(shù)=120+50-66)

貸：總部運來商品120

庫存商品50

總部往來13.2

(2)母子公司會計處理：

母公司：

借：營業(yè)收入300

貸：營業(yè)成本250(100+150)

未分配利潤50

子公司：

借：營業(yè)收入79.2

貸：營業(yè)成本66(79.2/120％)

未分配利潤13.2

4.抵銷與調(diào)整分錄：

(1)總分公司會計處理：

借：總部往來

133.2(120+13.2)

貸：分支機構(gòu)往來133.2

借：存貨加價20

貸：營業(yè)成本

6(43.2/120％/120％×20％)

存貨

14[(120-36)/120％×20％]

借：營業(yè)成本6

貸：分支機構(gòu)利潤6

借：分支機構(gòu)利潤6

貸：未分配利潤6

(2)母子公司會計處理：

借：營業(yè)收入120

貸：營業(yè)成本106

存貨

篇2

一、重要性原則的意義和內(nèi)容

目前，世界各國對于重要性原則的表述雖不盡相同，但對重要性概念的認識卻是基本一致的：都認為信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策就是重要的。國際審計實務(wù)委員會公布的《國際審計準則第25號》指出：“重要性涉及財務(wù)資料誤報的數(shù)量或性質(zhì)，不論是個別的還是合計的，根據(jù)周圍的環(huán)境，作為這種誤報的結(jié)果將會對人們依據(jù)這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產(chǎn)生影響?！?/p>

因此，正確運用重要性原則對公司的健康發(fā)展，具有一定的重要意義。由于現(xiàn)代經(jīng)濟活動中存在大量的不確定性因素，使得會計必須運用合理的假設(shè)、判斷和估計才能進行有效的核算。因此，現(xiàn)代會計報表不可能是絕對真實，而只能是公允反映。重要性原則就是會計師確定的一個會計報表中會計報表使用人對會計信息錯報或漏報可接受的重要性水平，是通過審計人員確定和運用重要性標準來實現(xiàn)的。

新獨立審計準則對重要性的定義是：“重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的?！敝匾栽瓌t在會計報表審計中的運用，是通過審計人員確定和運用重要性標準來實現(xiàn)的。重要性標準是衡量一項會計信息的錯報或漏報是否重要的尺度，需要從性質(zhì)和金額兩方面來衡量。

1）重要性的性質(zhì)標準。指確認各項會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次的錯報或漏報在性質(zhì)上是否重要的標準。作為一種具體標準，它是用來衡量會計報表審計中抽查出的每一筆錯報或漏報在性質(zhì)上是否重要的標準。由審計人員根據(jù)國家有關(guān)的法律、法規(guī)，從每項審計項目的實際出發(fā)合理運用職業(yè)判斷確定的?！吧婕拔璞着c違法行為的錯報或漏報是重要的；可能引起履行合同義務(wù)的錯報或漏報是重要的等等。

2）重要性的金額標準。指確認會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次的錯報或漏報在總金額上是否重要的標準。作為一種總體標準，它是用來衡量會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次的錯報或漏報總額是否重要的標準。它是由審計人員根據(jù)被審單位實際和預(yù)期財務(wù)報表使用者的構(gòu)成，運用職業(yè)判斷確定的。它是會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次可以存在的，不影響報表使用者決策的最大錯報或漏報金額，也叫重要性限額。

二、重要性原則

在會計報表審計中的應(yīng)用在審計中，重要性原則的運用也貫穿于審計工作過程的貽終。重要性原則在會計報表中，主要用于制定審計計劃和評價實質(zhì)性測試結(jié)果。主要表現(xiàn)在兩個方面：

1）規(guī)劃審計工作編制審計計劃時，合理評估重要性水平，據(jù)以確定所需審計證據(jù)的數(shù)量。由于計劃重要性水平越低，意味著可容忍的會計報表或帳戶余額中的錯報、漏報的金額越??；而可容忍的錯報金額越小，為保證審計工作能發(fā)現(xiàn)所有超過或容忍錯報的重大錯誤所需要的審計工作量和證據(jù)就越多。因而，重要性水平與審計證據(jù)間呈反向變動關(guān)系，計劃重要性水平越低，所需獲取的審計證據(jù)越多。美國“審計標準說明書”和我國獨立審計準則均規(guī)定：審計人員在計劃審計工作時，應(yīng)當綜合考慮有關(guān)法規(guī)對財務(wù)會計的要求、被審單位的規(guī)模與業(yè)務(wù)性質(zhì)、相關(guān)內(nèi)控等因素，結(jié)合自身的經(jīng)驗對重要性水平作出初步評估即確定“計劃重要性”，其目的是確定所需審計證據(jù)的數(shù)量及其決定的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

篇3

1.1數(shù)據(jù)來源財務(wù)會計報表與統(tǒng)計財務(wù)報表的相同之處最大的相同之處就在二者的數(shù)據(jù)來源上，資產(chǎn)負債的部分是二者相同的數(shù)據(jù)來源，利潤及資源分配的部分二者的數(shù)據(jù)都來自單位的利潤以及利潤分配表，對于其余的部分，不論是財務(wù)會計報表或者是統(tǒng)計財務(wù)報表，二者的數(shù)據(jù)來源都是單位內(nèi)部的會計核算資料。數(shù)據(jù)來源相同，就是二者最大的相同之處。

1.2指標的名稱在內(nèi)容上，財務(wù)會計報表與統(tǒng)計財務(wù)報表的數(shù)據(jù)來源是相同的，在形式上二者也有很大的相同之處，在財務(wù)會計報表和統(tǒng)計財務(wù)報表的指標名稱的設(shè)計上，二者的科目名稱設(shè)計是相通的，除了個別的指標名稱之外，兩種報表的名稱設(shè)置基本相同。

1.3審核關(guān)系審核關(guān)系中也存在財務(wù)會計報表與統(tǒng)計財務(wù)報表的相同之處，雖然二者在這方面的差異是比較明顯的，但是在某些審核關(guān)系上，財務(wù)會計報表與統(tǒng)計財務(wù)報表的審核方式與會計公式是一模一樣的。在“所有者權(quán)益合計”的科目上，二者的計算方法都是資產(chǎn)總計減去負債合計，這一公式是會計恒等式的變形，恒等式的公式為:資產(chǎn)=所有者權(quán)益+負債，此外，還有營業(yè)利潤的計算公式，統(tǒng)計財務(wù)報表的公式也是從會計報表的關(guān)系轉(zhuǎn)變而來的，即使存在某些細節(jié)方面的差異，但是其本質(zhì)都是會計的核算。

2會計報表與統(tǒng)計報表的不同點

前面我們說到，會計的適用范圍是比較小的，存在于具體的企業(yè)以及經(jīng)濟體當中，統(tǒng)計財務(wù)報表的主要服務(wù)方向是國家等大數(shù)據(jù)的分析，這就為二者帶來了很大的不同，主要體現(xiàn)在以下幾方面。

2.1報表設(shè)計報表設(shè)計的不同主要體現(xiàn)在報表的價值量計量單位的設(shè)置、定報報告期別設(shè)置上。價值量的計量單位的設(shè)置中，因為統(tǒng)計與會計服務(wù)對象與工作目的的差異，計量單位的設(shè)置有很大的區(qū)別，具體的體現(xiàn)在，財務(wù)會計報表的計量單位通常為“元”，而在統(tǒng)計財務(wù)報表中，計量單位是以“千元”為單位的，其原因就是財務(wù)會計報表與統(tǒng)計財務(wù)報表的工作范圍，會計報表面對的是小型的經(jīng)濟實體，統(tǒng)計報表則是大范圍的數(shù)據(jù)統(tǒng)計，這造成了報表設(shè)計的計量單位不同。在定報報告的期別設(shè)置上，不同之處主要體現(xiàn)在統(tǒng)計財務(wù)報表的期別設(shè)置主要為幾個月，例如1～2月、1～5月等，根據(jù)會計制度的規(guī)定，在企業(yè)的會計期間上，要分為年度、半年、季度、月度，并且按照公歷的日期來進行確定，在這個財務(wù)的年報報告期上，二者是差不多的，關(guān)鍵差別就在上文的月季的報告上。

2.2數(shù)據(jù)取得的依據(jù)在指標數(shù)據(jù)的取得上，二者有著較大的差別，主要體現(xiàn)在以下幾方面。一是要根據(jù)會計賬戶的余額填報統(tǒng)計報表，雖然財務(wù)統(tǒng)計報表中的資產(chǎn)負債部分存在“現(xiàn)金”以及“銀行存款”的指標，其來源也是取自會計的資產(chǎn)負債表，但是這兩項指標并不能直接從資產(chǎn)負債表上得到，因為，“貨幣資金”的指標是包括了現(xiàn)金、銀行存款以及其他貨幣資金的三項指標的合計數(shù)，為資產(chǎn)負債表上只有包括“現(xiàn)金”以及“銀行存款”的指標，所以，這兩項要根據(jù)單位內(nèi)部的會計賬戶的期末余額來填寫。二是要依據(jù)會計科目加工填報的統(tǒng)計指標。在會計科目當中，不存在現(xiàn)成的“本年折舊”的指標，在制作報表時，應(yīng)該從“累計折舊”當中選取，但是，“累計直接”科目反映的是該單位在成立之后的所有的計折舊數(shù)，所以，在“本年折舊”之中的指標是“累計折舊”的本期折舊數(shù)額，如果是不存在固定資產(chǎn)報廢的環(huán)節(jié)，本年折舊應(yīng)該是累計折舊賬戶的期末余額與期初余額的差，在有報廢的環(huán)節(jié)中，以上的公式不成立。三是統(tǒng)計指標需要分析填報?！皩嵤召Y本”是會計科目當中的按照具體投資者進行的明細分類，所以，在統(tǒng)計指標中，有些指標例如“法人資本”、“國家資本”、“外商資本”等不能夠從會計科目中直接取得，應(yīng)該將它們在性質(zhì)上進行分類處理，按照國家法律來謹慎的區(qū)分，達到通過審核的目的。四是統(tǒng)計指標要從會計科目中計算。會計科目的明細是沒有經(jīng)過詳細規(guī)定的，在各單位情況不同的實際狀態(tài)下，各單位應(yīng)該按照自己的實際請款對會計科目的明細進行劃分，“差旅費”、“稅金”、“工會經(jīng)費”等指標應(yīng)該從會計科目中摘算。

2.3審核關(guān)系的不同報表的審核關(guān)系不同主要表現(xiàn)在資產(chǎn)負債部分和利潤及分配部分，財務(wù)會計報表以及統(tǒng)計財務(wù)報表在上面兩個部分中的公式存在一定的差異，企業(yè)應(yīng)該關(guān)注這個差異。例如資產(chǎn)負債部分中，流動資產(chǎn)的合計公式，在利潤及分配部分中，利潤總額的公式，審核關(guān)系是有差別的。

3思考與建議

財務(wù)統(tǒng)計工作是一項很復(fù)雜但是相當重要的工作，掌握上有一定難度，很多人難以區(qū)分二者之間的聯(lián)系和差異，在進行工作時，區(qū)別對于加強工作質(zhì)量有很大的作用。

3.1加強制度建設(shè)高效率高質(zhì)量的工作離不開制度的建設(shè)，在面對著迅猛發(fā)展的社會經(jīng)濟的條件下，完善統(tǒng)計報表的制度很重要。如今，每個單位都上報年定統(tǒng)計報表的義務(wù)，所以，必須得保證報表的真實性與可靠性，社會條件是出于不斷變化之中的，很多問題會是企業(yè)單位從來沒遇見的，所以，單位企業(yè)必須不斷加強制度建設(shè)，增強自身的適應(yīng)能力，保障企業(yè)單位持久穩(wěn)定的發(fā)展。

3.2建立信息化系統(tǒng)制度建設(shè)不是一日即成的，在企業(yè)單位的日常經(jīng)營管理中，信息的流通性很大程度上影響到了會計統(tǒng)計工作的效率與真實性，因此，筆者建議不論是哪一個單位，都應(yīng)該建設(shè)一個信息化平臺，及時反饋單位內(nèi)部遇到的問題，讓領(lǐng)導(dǎo)者及時掌握信息作出決策，具體操作可以按照下面的方法，一是建立不同部門的信息反饋專欄，及時反饋基層信息，方便決策;二是建立高效的處理機制，增強效率，在平臺上公布需要解答的問題，減少工作重復(fù)，利用互聯(lián)網(wǎng)優(yōu)勢定期增編新內(nèi)容。此外，還應(yīng)引進一批相關(guān)的技術(shù)人才，來維護信息系統(tǒng)的穩(wěn)定性與安全性，確保系統(tǒng)的良好運行。

3.3財務(wù)統(tǒng)計分析財務(wù)統(tǒng)計分析，就是要將財務(wù)會計指標充分的運用會計知識進行分析，要解決財務(wù)分析的準確性問題，就應(yīng)該解決統(tǒng)計教材的問題，如今的教材專業(yè)化太強，很多教材關(guān)于日常的統(tǒng)計方法講述的不是很多，并且大多是照搬統(tǒng)計教材里的課程，建議編寫新教材，使分析工作上一個新臺階。

3.4加強人才培養(yǎng)人才是兩個報表工作的基礎(chǔ)單位，財務(wù)會計報表與統(tǒng)計財務(wù)報表的差異比較大，聯(lián)系也很強，這就要求工作人員們要具備分析辨別的能力，工作人員工作的準確性對統(tǒng)計報表的影響是巨大的，企業(yè)和單位應(yīng)該在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上不斷加大對基層員工的培訓(xùn)，加強工作者對二者區(qū)別的理解，熟練地掌握財務(wù)會計報表以及財務(wù)統(tǒng)計報表的運用。此外，企業(yè)還應(yīng)該大力培養(yǎng)或者引進人才，不斷提升單位自身的處理能力，不斷地完善并創(chuàng)新報表的設(shè)置與使用，以保障企業(yè)的長久穩(wěn)定發(fā)展。

4結(jié)論

篇4

一、三種觀點的理論基礎(chǔ)

業(yè)主觀的理論基礎(chǔ)是業(yè)主理論，即會計主體與其終極所有者是個完整、不可分割的整體。它注重的是終極所有權(quán)，即強調(diào)的是實際擁有，認為母子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系。

主體觀的理論基礎(chǔ)是主體理論。即會計主體與其終極所有者是相互分離，獨立存在的個體。它注重的是法人財產(chǎn)權(quán)，而不是終極財產(chǎn)權(quán)。它強調(diào)的是控制，認為母子公司之間是控制與被控制的關(guān)系，即母公司依靠控制權(quán)，有權(quán)支配子公司的全部而非僅由母公司實際擁有的那部分資產(chǎn)。

母公司觀沒有獨立的理論基礎(chǔ)。它既有業(yè)主觀的成分，也有主體觀的成分，是對二者的一種折衷。

二、三種觀點的會計處理方法

（一）業(yè)主觀的會計處理

業(yè)主觀認為合并報表的編制目的是為了滿足母公司股東的需要，是向母公司股東報告其實際擁有的資源。因此，業(yè)主觀主張比例合并法。具體的處理方法如下：1、子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤按照母公司的實際持股比例合并。2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽按照母公司的持股比例確認和攤銷。3、母子公司間的交易和未實現(xiàn)損益按照母公司的持股比例抵銷。4、合并報表上無“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”項目。

（二）主體觀的會計處理

主體觀認為合并報表的編制目的是為了滿足合并主體所有股東的需要，提供整個集團的信息。它主張完全合并法，即：1、子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤全部予以合并。2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽全部予以確認和攤銷。3、母子公司間的交易和未實現(xiàn)損益全部抵銷。4、少數(shù)股東權(quán)益列示于合并資產(chǎn)負債表中的股東權(quán)益之中（作為一個項目單獨列示）。少數(shù)股東損益計入合并利潤表的合并凈收益之中，并通過合并利潤分配表反映為對少數(shù)股東應(yīng)享有損益的分配。

（三）母公司觀的會計處理

母公司觀也認為合并報表的編制是為母公司的股東服務(wù)的。它綜合運用了完全合并法和比例合并法。其處理方法如下：1、子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤全部予以合并。2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽按照母公司的持股比例確認和攤銷。3、集團內(nèi)公司間交易及順流交易形成的未實現(xiàn)損益全部予以抵銷，逆流交易形成的未實現(xiàn)損益按母公司的持股比例抵銷。4、在合并資產(chǎn)負債表上，少數(shù)股東權(quán)益作為一個單獨項目

列示于負債和所有者權(quán)益之間，少數(shù)股東損益在合并利潤表上作為一項費用，即作為合并凈收益的一個減項。

三、對三種理論的評價

業(yè)主觀的比例合并法雖然謹慎，但是存在明顯的缺點。第一，它強調(diào)實際擁有，違背了控制的實質(zhì)，忽視了財務(wù)杠桿作用。第二，子公司的經(jīng)營活動是全部資產(chǎn)共同作用的結(jié)果，這些資產(chǎn)是一個不可分割的整體，而所有者觀將會計要素人為的割裂成兩個部分，與實際不符。

主體觀的優(yōu)點是符合控制的實質(zhì)。另外，由于對子公司的凈資產(chǎn)升（貶）值和商譽全部合并，也就是采用公允價值對子公司的凈資產(chǎn)計價，克服了比例合并法的雙重計價缺陷。但是，它的一個明顯的缺點是對商譽的推算缺乏可驗證性?？刂茩?quán)所帶來的財務(wù)杠桿作用使得母公司愿意支付比子公司凈資產(chǎn)公允價值高的購買成本，而少數(shù)股東沒有控制權(quán)，不會愿意支付和母公司股東一樣高的價格來取得股權(quán)。此外，它所提出的報表編制目的也受到懷疑。因為少數(shù)股東無法利用財務(wù)杠桿從中獲利，所以從主體觀出發(fā)編制的合并報表對他們來說意義不大。

母公司觀在實務(wù)上的可操作較強，因而被很多國家采用。但是母公司觀有不可克服的缺陷。第一，它缺乏獨立的理論基礎(chǔ)。第二，它無法克服比例合并法的雙重計價問題。第三，將少數(shù)股東權(quán)益列示于負債和所有者權(quán)益之間，使得少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)模糊不清，破壞了報表的格式。

四、主體觀將成為未來的發(fā)展趨勢

我國目前的合并理論采用的并非是純粹的母公司觀，但基本上是側(cè)重于母公司觀。通過對母公司觀和主體觀的比較，我認為主體觀更為合理，將成為未來合并方法的發(fā)展趨勢。

（一）主體觀完全符合“控制”的實質(zhì)

集團是因為控股關(guān)系而存在的。也正是因為控股權(quán)的存在，使得母公司能夠運用的資產(chǎn)遠大于其實際擁有的資產(chǎn)，并能運用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。確認是否納入合并范圍時的標準是“控制”，既然在確認合并范圍時貫徹的是“控制”的思想，那么在選擇具體的合并處理方法時也應(yīng)該貫徹這種思想，這二者應(yīng)該是一致的。母公司觀在某些處理上沒有完全遵循控制，如對子公司凈資產(chǎn)升（貶）值和商譽的確認上仍按母公司的持股比例合并，而主體觀完全遵循了控制。

（二）主體觀的報表編制目的更為合理

目前，合并報表的服務(wù)對象決不僅僅是母公司的股東，它對于債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體了解整個集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果也是非常必要的。另外，從經(jīng)濟發(fā)展形式來看，股權(quán)可能會越來越分散，少數(shù)股東的持股份額之和可能會超過母公司的持股份額。我國最近出現(xiàn)的高科技企業(yè)中股權(quán)就相對分散，并非國有經(jīng)濟持大股。在這種情況下，盡管母公司仍起控制作用，但持股比例可能已不足50﹪，僅為母公司股東服務(wù)的報表編制目的已不能滿足實際的需要。

（三）主體觀對少數(shù)股權(quán)的處理更符合會計要素的定義和少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)

首先，根據(jù)會計要素的定義，負債是由過去的交易或事項引起的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。少數(shù)股東權(quán)益不是一項義務(wù)，不會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，因此不應(yīng)將其確認為負債。同樣，少數(shù)股東損益也不符合費用的定義，它只是對合并凈損益的一種分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個減項。母公司觀回避了少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)，將其放在負債和所有者權(quán)益之間，使得其性質(zhì)模糊不清，從它將少數(shù)股東損益作為一項費用來看，它也認為少數(shù)股東權(quán)益更接近于負債，這不符合要素的定義。其次，從少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)看，少數(shù)股東對子公司的權(quán)利仍僅限于清算時對剩余財產(chǎn)的要求權(quán)、出售和轉(zhuǎn)讓股權(quán)的權(quán)利及取得股利的權(quán)利。少數(shù)股權(quán)與控制股權(quán)的區(qū)別在于對企業(yè)經(jīng)營及其他事項的影響程度不同。母公司依靠控制權(quán)，控制甚至迫使子公司采取有利于母公司自身利益的經(jīng)營方針和利潤分配方案。也就是說，由于財務(wù)杠桿作用，使得控制股權(quán)從子公司經(jīng)營活動中獲得超過少數(shù)股東的利益，除此以外，少數(shù)股東與控制股東享有同樣的權(quán)利。因此，與其說少數(shù)股權(quán)是一項特殊的負債，不如說是一項特殊的權(quán)益。主體觀將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司觀的做法更為合理。

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關(guān)鍵詞：合并會計報表；國際比較；少數(shù)股權(quán)

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

一、合并會計報表的理論基礎(chǔ)

合并會計報表準則的變化離不開合并理論的指導(dǎo)。合并財務(wù)報表背后的理論支撐主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實體理論。

（一）所有權(quán)理論。所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財務(wù)報表中的具體運用，其編制合并財務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系。

（二）母公司理論。母公司理論認為，合并會計報表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源，少數(shù)股東只是集團主體的外界債權(quán)人。合并資產(chǎn)負債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報表中只做負債和費用處理。

（三）實體理論。實體理論認為，母子公司從經(jīng)濟實質(zhì)上說是單一個體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務(wù)分配決策。其編制合并財務(wù)報表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求。充分考慮了企業(yè)作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實現(xiàn)利益的手段。它與公司治理中考慮各利益相關(guān)者利益的思想十分接近。同時，所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠、更相關(guān)。

二、合并會計報表準則國際比較

（一）合并財務(wù)報表的概念。國際會計準則IAS27對合并財務(wù)報表的定義是：“將集團視作單個企業(yè)呈報的財務(wù)報表”。我國《企業(yè)會計準則33號――合并財務(wù)報表》對合并財務(wù)報表的定義是：“合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表?！笨梢?，二者對合并報表的定義本質(zhì)上是一致的，即合并報表所提供的信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團為基礎(chǔ)。

（二）合并財務(wù)報表的合并政策。對于編報合并報表的要求，國際會計準則以及我國會計準則都要求母公司編制合并財務(wù)報表，但在具體的規(guī)定方面還存在差異。國際會計準則IAS27規(guī)定了編報合并報表的例外情況，除所規(guī)定的例外情況，母公司應(yīng)該編制合并財務(wù)報表。豁免編制合并財務(wù)報表是國際會計準則IAS27的一項重要內(nèi)容，但我國企業(yè)會計準則并無提及。國際會計準則IAS27允許同時符合以下四個條件的母公司可以不提供合并財務(wù)報表：1、母公司本身是全資子公司，或者是另一個主體部分擁有的子公司，并且母公司的其他所有者（包括沒有表決權(quán)的所有者）已被告知，且不反對母公司不列報合并財務(wù)報表；2、母公司的債務(wù)或權(quán)益工具沒有在公開市場上交易（國內(nèi)或國外的證券市場，或者包括當?shù)鼗騾^(qū)域性的柜臺交易）；3、母公司沒有在公開市場上發(fā)行任何種類工具的目的，沒有向證券交易委員會或其他監(jiān)管機構(gòu)報送過或正在報送財務(wù)報表；4、母公司的最終母公司或任何中間公司按照國際財務(wù)報告準則編制可供公開使用的合并財務(wù)報表。

對于條件1，首先要保證的是豁免編制合并財務(wù)報表的母公司不是最終母公司，因為最終母公司擔負了向社會公眾披露財務(wù)信息的責(zé)任。我國企業(yè)會計準則33號第二條規(guī)定：“母公司是指有一個或一個以上的企業(yè)或主體?！焙偷谒臈l指出：“母公司應(yīng)當編制合并財務(wù)報表”。沒有列示母公司可以豁免編制合并財務(wù)報表的具體情況。負擔提供信息的重任卻豁免編制合并財務(wù)報表是矛盾的。當享受豁免權(quán)，必須告知全部所有者。問題是以怎樣的方式告知全部的所有者，如何確定所有者都已經(jīng)被告知，如何確認全部所有者都不反對。條件2、3都是限制母公司在公開市場上發(fā)行債務(wù)或權(quán)益工具。國際會計準則限制要求豁免的母公司在公開市場上發(fā)行債務(wù)或權(quán)益工具，能夠從數(shù)量和地域上將公司的投資者限制在一個較小的范圍內(nèi)，這種情況下投資者對公司比較了解，從而減少了信息不對稱產(chǎn)生的成本。這樣即使允許母公司不提供合并財務(wù)報表，也能夠?qū)⑾麡O影響降低到可以接受的程度。條件4要求母公司的最終母公司或任一中間公司提供符合要求的合并財務(wù)報表，使未能獲得母公司合并財務(wù)報表的投資者可以從其他途徑（上級母公司的合并財務(wù)報表）獲得所需信息作為補償。我國從謹慎性的角度并沒有采納國際會計準則的規(guī)定。雖然增加了公司成本但毫不例外地提供合并財務(wù)信息能夠減輕投資者從其他渠道獲取信息的成本。

（三）合并財務(wù)報表的合并范圍。明確合并范圍是編制合并財務(wù)報表的前提，合并范圍是指納入合并報表編報的子公司的范圍。關(guān)于應(yīng)納入合并范圍的規(guī)定，國際會計準則與我國企業(yè)會計準則總體是一致的，都規(guī)定母公司應(yīng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。二者都指出合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)加以確認。控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當考慮企業(yè)與其他企業(yè)所持的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決因素。我國企業(yè)會計準則33號第七、八條對具體范圍的規(guī)定與國際會計準則27號的規(guī)定基本一致。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是。有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足四項條件的視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

三、合并準則在我國的運用

我國制定合并會計報表準則立足于國情，確定編制合并報表的企業(yè)集團，主要看是否存在控制與被控制，體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的會計思想。由于我國經(jīng)濟制度、會計模式等與國外不同，且企業(yè)集團具有自身特點，這就決定了合并報表工作需從我國國情出發(fā)。合并會計報表不是所有企業(yè)集團都要進行。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，我們所指的企業(yè)集團不是法律形式上，而是經(jīng)濟質(zhì)上，是以資本為紐帶，通過企業(yè)之間兼并和投資創(chuàng)建，形成控股與被控股關(guān)系的企業(yè)聯(lián)合體。因此，僅有其法律形式之名無經(jīng)濟內(nèi)容之實的集團，其實質(zhì)是松散性的行業(yè)協(xié)調(diào)組織，不需編制合并會計報表。企業(yè)集團為大型聯(lián)合企業(yè)，如果內(nèi)部分支機構(gòu)實行內(nèi)部獨立核算，應(yīng)當編制綜合會計報表。企業(yè)集團實質(zhì)上形成了母子公司間的控股與被控股關(guān)系，才需要編制合并會計報表。

最后，重要的一點是應(yīng)大力發(fā)展會計教育，使廣大會計人員能夠較準確地把握合并報表方面的知識，具備良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)是做好會計工作的核心。會計人員不僅要具備和掌握扎實的會計基本專業(yè)知識，而且要吸收一切先進的會計理論和方法體系?！叭胧馈焙螅瑫嬍袌鲩_放，當務(wù)之急是要積極學(xué)習(xí)與國際慣例相接軌的會計知識。對于知識層次較低的，應(yīng)加強其會計知識的后續(xù)教育，以法律形式強制會計人員在職培訓(xùn)，從而盡快提高會計人員的業(yè)務(wù)水平。培養(yǎng)大批精通外語、計算機技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，能夠參與國際貿(mào)易爭端的會計人才。同時，還應(yīng)積極拓展高級會計人才的引進渠道，與國外會計師事務(wù)所展開一場人才爭奪戰(zhàn)，以壯大我國的注冊會計師隊伍，建立屬于中國的會計師事務(wù)所的國際品牌。就以頒布新企業(yè)會計準則作為我國會計行業(yè)發(fā)展的騰飛標志，來鑄造自己的品牌。（作者單位：天津財經(jīng)大學(xué)）

參考文獻：

[1]徐俊菊.中外合并會計報表差異及對中國的啟示，商場現(xiàn)代化，2007年1月（上旬刊）.

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一、會計報表粉飾的動機

（一）業(yè)績考核

對于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，其考核一般以財務(wù)指標為基礎(chǔ)，如利潤（或扭虧）計劃的完成情況、投資回報率、產(chǎn)值、銷售收入、國有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等，均是重要考核指標，而這些財務(wù)指標的計算都涉及到會計數(shù)據(jù)。除內(nèi)部考核外，外部考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據(jù)銷售收入、資產(chǎn)總額、利潤總額來確定。

經(jīng)營業(yè)績的考核，不僅涉及到企業(yè)總體經(jīng)營情況的評價，還涉及到企業(yè)廠長、經(jīng)理經(jīng)營管理業(yè)績的評定，且影響其提升、獎金福利等。因而，為了在經(jīng)營業(yè)績上多得分，企業(yè)就有可能對其會計報表進行包裝與粉飾。

（二）獲取信貸資金和商業(yè)信用

在我國，企業(yè)普遍面臨著資金緊缺問題。為獲得金融機構(gòu)的信貸資金和其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營業(yè)績欠佳、財務(wù)狀況不健全的企業(yè)就難免要對其會計報表修飾打扮一番。

（三）發(fā)行股票

根據(jù)《公司法》等法律、法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營業(yè)績要比較突出，才能通過證監(jiān)會的審批。此外，股票發(fā)行價格的確定也與盈利能力有關(guān)。為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績的形象，企業(yè)在設(shè)計股改方案時往往就對會計報表進行粉飾。

（四）減少納稅

基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往也對會計報表進行粉飾。有些國有企業(yè)和上市公司，基于資金籌措和操縱股價的目的，甚至不惜虛構(gòu)利潤，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。

（五）政治目的

對于國有企業(yè)的廠長、經(jīng)理而言，完成任務(wù)可能仕途光明，否則可能職位難保，甚至下崗分流。在這種政治壓力下，國有企業(yè)很有可能粉飾會計報表。此外，許多地方的市長、局長都是從大型國有企業(yè)的廠長、經(jīng)理中挑選，為了展示才能，體現(xiàn)業(yè)績，廠長、經(jīng)理們往往就會在會計報表上做文章。不難發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)的老總一旦升任，其繼任者將不得不花費幾年的時間來消化因粉飾會計報表而留下的包袱。

（六）推卸責(zé)任

主要表現(xiàn)為：1.更換高級管理人員要進行離任審計，這時一般會暴露出許多問題。新任管理人員就任當年，為明確責(zé)任或推卸責(zé)任，往往都要對陳年老賬進行徹底清理。2.會計準則、會計制度發(fā)生重大變化時，如《股份有限公司會計制度》的實施，上市公司就會粉飾會計報表，提前消化潛虧，將責(zé)任歸咎于新的會計準則和會計制度；3.發(fā)生自然災(zāi)害，或高級管理人員卷入經(jīng)濟案件時，企業(yè)也很可能粉飾會計報表。

二、會計報表粉飾的常見手段

（一）利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤

資產(chǎn)重組往往具有使上市公司一夜之間扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”一是利用時間差，如在會計年度即將結(jié)束前進行重大的資產(chǎn)買賣；二是不等價交換，即借助關(guān)聯(lián)交易，在上市公司和非上市的母公司之間進行“以垃圾換黃金”的利潤轉(zhuǎn)移。表現(xiàn)為:1．借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市的國有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)；2.由非上市的國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價出售給上市公司；3.由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價出售給非上市的國有企業(yè)。

（二）利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤

利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤，其主要方式包括：1.虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司業(yè)務(wù)和效益。2.采用大大高于或低于市場價格的方式，進行購銷活動、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。3.以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營，抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績。4.以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務(wù)費用。5.以收取或支付管理費、或分攤共同費用調(diào)節(jié)利潤。

（三）利用資產(chǎn)評估消除潛虧

按照會計制度的規(guī)定，企業(yè)的潛虧應(yīng)當依照法定程序，通過利潤表予以體現(xiàn)。然而，許多企業(yè)，特別是國有企業(yè)，往往在股份制改組、對外投資、租賃、抵押時，通過資產(chǎn)評估將壞賬、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產(chǎn)損失以及遞延資產(chǎn)等潛虧確認為評估減值，沖抵“資本公積”，從而達到粉飾會計報表，虛增利潤的目的。

（四）利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤

所謂虛擬資產(chǎn)，是指對于已經(jīng)實際發(fā)生的費用或損失，由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費用、遞延資產(chǎn)、待處理流動資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科目。利用虛擬資產(chǎn)科目作為“蓄水池”，不及時確認、少攤銷已經(jīng)發(fā)生的費用和損失，也是國有企業(yè)和上市公司粉飾會計報表，虛盈實虧的慣用手法，其“合法”的借口包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與成本配比原則、地方財政部門的批示等。

（五）利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤

利息資本化本是出于收入與成本配比原則，應(yīng)區(qū)分資本性支出和經(jīng)營性支出的要求而產(chǎn)生的。然而，在實際工作中，有不少國有企業(yè)和上市公司濫用利息資本化的規(guī)定，蓄意調(diào)節(jié)利潤。其做法是利用自有資金和借入資金難以界定的事實，通過人為劃定資金來源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。

（六）利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤

對于盈利的被投資企業(yè)，采用權(quán)益法核算，而對于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過20%，仍采用成本核算。一些上市公司迫于利潤壓力，經(jīng)常在年度即將結(jié)束之際，與關(guān)聯(lián)公司簽定股權(quán)轉(zhuǎn)讓股協(xié)議，按權(quán)益法或通過合并會計報表，將被收購公司全年的利潤納入上市公司的會計報表。

（七）利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤

許多國有企業(yè)和上市公司的其他應(yīng)收款和應(yīng)付款期末余額巨大，往往與應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款的余額不相上下，甚至超過這些科目的余額。之所以出現(xiàn)這些異?，F(xiàn)象，主要是因為許多國有企業(yè)和上市公司利用這兩個科目調(diào)節(jié)利潤。事實上，注冊會計師界已經(jīng)將這兩個科目戲稱為“垃圾筒”（因為其他應(yīng)收款往往用于隱藏潛虧）和“聚寶盆”（因為其他應(yīng)付款往往用于隱瞞利潤）。

（八）利用時間差（跨年度）調(diào)節(jié)利潤

在本年12月份虛開發(fā)票，次年再以質(zhì)量不合格為由沖回。較為高明的做法是，借助與第三方簽訂“賣斷”收益權(quán)的協(xié)議，提前確認收入。

三、會計報表粉飾的識別方法

（一）不良資產(chǎn)剔除法

所謂不良資產(chǎn)剔除法，一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn)，則說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力可能有問題，也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”；二是將當期不良資產(chǎn)的增加額和增減幅度與當期的利潤總額和利潤增減幅度比較，如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度，則說明企業(yè)當期的利潤表有“水分”。

（二）關(guān)聯(lián)交易剔除法

如果企業(yè)的營業(yè)收入和利潤主要來源于關(guān)聯(lián)企業(yè)，會計信息使用者就應(yīng)當特別關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價政策，分析企業(yè)是否以不等價交換的方式與關(guān)聯(lián)交易發(fā)生交易來進行會計報表粉飾。關(guān)聯(lián)交易剔除法的延伸運用是，將上市公司的會計報表與其母公司編制的合并會計報表進行對比分析。如果母公司合并會計報表的利潤總額（應(yīng)剔除上市公司的利潤總額）大大低于上市公司的利潤總額，就可能意味著母公司通過關(guān)聯(lián)交易將利潤“包裝注入”了上市公司。

（三）異常利潤剔除法

將其他業(yè)務(wù)利潤、投資收益、補貼收入、營業(yè)外收入從企業(yè)的利潤總額中剔除，以分析和評價企業(yè)利潤來源的穩(wěn)定性。當企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤時，其產(chǎn)生的利潤主要通過這些科目體現(xiàn)，此時，運用異常利潤剔除法識別會計報表粉飾將特別有效。

四、抑制會計報表粉飾的若干建議

（一）應(yīng)當要求企業(yè)充分披露關(guān)聯(lián)交易的定價與公允價格的差異、賬款結(jié)算方式和支付時間等

對于明顯導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的不等價關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當獲取國有資產(chǎn)管理部門的批準；對于明顯損害上市公司中小股東利益的不等價關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當獲取證券兼管部門的批準。

篇7

一、資產(chǎn)負債表中心論

從會計發(fā)展史來看，資產(chǎn)負債表的產(chǎn)生要先于收益表。早期的復(fù)式記賬法只編制資產(chǎn)負債表，卻很少編制收益表，對收益情況的了解是通過直接查對收益類賬戶完成的。這一時期的會計報告可謂是“名副其實”的資產(chǎn)負債表中心論。

資產(chǎn)負債表中心論的產(chǎn)生有其特殊的背景的，它與人們的觀念、規(guī)定等密切聯(lián)系。具體而言，資產(chǎn)負債表中心論的形成原因主要有：

第一，盡管當時已出現(xiàn)財產(chǎn)委托經(jīng)營管理的方式，但是人們對委托管理責(zé)任的認識只限于對委托財產(chǎn)的關(guān)注。早在中世紀，貴族的莊園就已交由“管家”進行管理經(jīng)營。作為受托責(zé)任人，管家的責(zé)任與企業(yè)的高級管理人員相類似，承擔著保護委托人財產(chǎn)完整、并使之增加的責(zé)任。但當時的財產(chǎn)所有人只關(guān)心其財產(chǎn)的安全性和增值性，對于保值、增值的過程和手段并不重視。換言之，人們并未清醒地認識到收益才是資產(chǎn)增值的原因，從而造成人們只關(guān)心資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的情況，而并不關(guān)心收益表所揭示的收益情況。在這種觀念下，會計報告以資產(chǎn)負債表為中心就不奇怪了。

第二，當時以資產(chǎn)為稅基的稅收法規(guī)也使人們更加關(guān)注資產(chǎn)負債表。例如，15世紀至18世紀，歐洲許多國家的稅法主要是以財產(chǎn)稅為主。稅法規(guī)定以業(yè)主的應(yīng)稅財產(chǎn)為計稅基礎(chǔ)，并以業(yè)主的凈財產(chǎn)確定稅率來和征收稅負。計算財產(chǎn)稅所需要的數(shù)據(jù)完全集中在資產(chǎn)負債表之中，企業(yè)經(jīng)營者、業(yè)主以及稅收管理當局都的將資產(chǎn)負債表視為企業(yè)報告的重點，對其反映的信息特別感興趣。

第三，資產(chǎn)負債表中有關(guān)償債能力的信息倍受人們的關(guān)注。20世紀以前，歐美國家無論是政府借款還是商業(yè)借款，多以短期借貸為主。短期債權(quán)人關(guān)心企業(yè)的償債能力，要求債務(wù)人按期提供有關(guān)短期償債能力的詳細信息。當時，人們受傳統(tǒng)觀念的，認為企業(yè)擁有充足的資產(chǎn)就具有強的償債能力，其貸款就是安全的。所以債權(quán)人也會更加注意資產(chǎn)負債表的信息。

此外，存貨資產(chǎn)存在多種計價，人們將較多的注意力集中在資產(chǎn)計量上，也使得資產(chǎn)負債表成為會計報告的中心。出于對資產(chǎn)負債表的關(guān)注，人們不斷改進和完善資產(chǎn)負債表，使之所提供的信息能夠滿足其使用者的需要。

二、收益表中心論

20世紀后，資產(chǎn)負債表中心論受到越來越多的沖擊，收益表逐漸成為會計報表的中心。這一變革是會計觀念的變化直接造成的，并與經(jīng)濟、等因素變化密不可分。

首先，隨著委托關(guān)系的深入發(fā)展，受托責(zé)任人的地位不斷突出，并逐漸成為會計信息的最重要使用者之一。受托人希望更多的了解企業(yè)經(jīng)營運作效果，以此作為管理決策的依據(jù)。而此時的委托人也關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營效果，因為它可以用來評價受托人工作業(yè)績，成為實施激勵機制的基礎(chǔ)。同時伴以人們對配比觀念的更深刻認識，會計逐漸從以所有人（即財產(chǎn)委托人）為中心轉(zhuǎn)變?yōu)橐匀藶橹行募骖櫸腥说臅嬆Ｊ?。與此相對應(yīng)，收益表中心論逐漸代替了資產(chǎn)負債表中心論。

其次，人們逐漸意識到資產(chǎn)負債表所揭示的企業(yè)償債能力并不全面，它是以企業(yè)破產(chǎn)為前提的，即企業(yè)只有在破產(chǎn)清算時才會直接以長期資產(chǎn)等來償還債務(wù)。在持續(xù)經(jīng)營情況下，企業(yè)的收入才是按期償還債務(wù)的安全保障。不僅對債權(quán)人如此，“對各利益集團的利益保障也總是直接取決于企業(yè)的生產(chǎn)能力，除非企業(yè)的生產(chǎn)努力是成功的，否則企業(yè)的資產(chǎn)對任何利益集團都沒有多大的價值?！彼裕骼婕瘓F都更加重視損益表，希望通過它了解企業(yè)生產(chǎn)盈利能力、償債能力等信息。

再次，稅法的變化使資產(chǎn)負債表逐漸退居次席。近現(xiàn)代的稅法不再以財產(chǎn)稅為主而是以企業(yè)所得稅為主。企業(yè)所得稅以企業(yè)收入或凈利潤為應(yīng)稅對象，企業(yè)稅務(wù)的計算和征收需要依靠收益表所提供的信息。因此收益表在稅收管理上的價值逐漸為人們所認識。

最后，現(xiàn)代資本市場越來越多的關(guān)注公司收益指標。政府和資本市場都偏重于對公司以往業(yè)績的監(jiān)管；對公司的評價，也主要以相關(guān)利潤指標為基礎(chǔ)。針對個別公司利用各種手段來操縱利潤，鋌而走險的行為，會計準則作為企業(yè)會計核算和信息提供的基礎(chǔ)，其規(guī)范的重點自然的偏向利潤表，而非資產(chǎn)負債表。

另外，其他經(jīng)濟環(huán)境的變化也促成了這一轉(zhuǎn)變。例如，20世紀中期，美國企業(yè)的融資方式不在以短期借貸為主，融資方式更傾向于長期資金的籌集。對此收益表要比資產(chǎn)負債表更能幫助企業(yè)的長期償債能力。

三、會計報表中心的新變化

會計理論是不斷發(fā)展的，正如會計報表中心的第一次變遷一樣，收益表中心論正受到新觀念和新理論的挑戰(zhàn)。在進入知識經(jīng)濟時代之后，人們對會計報表的信息需求發(fā)生了變化?！暗?0世紀70年代，F(xiàn)ASB在著手起草概念框架時，又開始運用資產(chǎn)/負債觀念來決定收益，似乎再次把財務(wù)報表的中心從收益表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債表?！?/p>

眾所周知，20世紀70年代，美國已進入知識。知識經(jīng)濟的最重要特征就是知識、人力資源等無形資產(chǎn)在生產(chǎn)中的作用越來越突出；實物資產(chǎn)的作用已退居第二位。投資者已不再只關(guān)注現(xiàn)在的經(jīng)營業(yè)績，而是更多的關(guān)心企業(yè)未來的趨勢。在股票市場中，高企業(yè)股票的市盈率相當高，盡管其中許多企業(yè)并不盈利，甚至處于虧損狀態(tài)，但是其股價卻一直居高不下。這是因為投資者更看中其未來的盈利能力，相信高科技企業(yè)擁有的大量無形資產(chǎn)具有巨大的潛在的創(chuàng)造利潤的能力。在此觀念下，人們對信息的要求不再偏好于現(xiàn)在和過去的經(jīng)營業(yè)績，而更希望了解企業(yè)所擁有的資產(chǎn)情況，因為資產(chǎn)的規(guī)模、質(zhì)量和結(jié)構(gòu)反映了企業(yè)未來的盈利能力。因此，資產(chǎn)負債表的重要性得到了提高。

人們希望通過資產(chǎn)負債表了解企業(yè)未來盈利能力，由于無形資產(chǎn)在盈利中的作用，資產(chǎn)負債表必須能詳細的提供企業(yè)無形資產(chǎn)的相關(guān)信息，例如企業(yè)無形資產(chǎn)中人力資源的情況，開發(fā)費用的情況，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的情況等。但現(xiàn)有的資產(chǎn)負債表很少提供這樣的信息，投資者難以對企業(yè)未來盈利能力進行預(yù)測。這也正是會計報表體系中收益表仍占有重要地位，資產(chǎn)負債表的中心地位并不明顯的原因。因此，改進資產(chǎn)負債表已成為刻不容緩的事情，筆者認為，資產(chǎn)負債表的改進應(yīng)尤為注意以下幾個方面：

1.詳細揭示無形資產(chǎn)的有關(guān)，改革無形資產(chǎn)的計量方式。我國資產(chǎn)負債表中無形資產(chǎn)的內(nèi)容列示非?；\統(tǒng)，其種類、組成結(jié)構(gòu)、質(zhì)量等重要信息未得到反映。而且無形資產(chǎn)多以成本計量，無法展現(xiàn)無形資產(chǎn)的潛在盈利能力。筆者認為，應(yīng)在資產(chǎn)負債表中詳盡的揭示無形資產(chǎn)的組成情況，并以無形資產(chǎn)未來所能創(chuàng)造的經(jīng)濟利益的現(xiàn)值加以計量。即使出于對信息可靠性的考慮或受計量技術(shù)的限制，難以直接在報表中反映現(xiàn)值價值，也至少應(yīng)在附注中加以補充說明。這將有助于揭示知識經(jīng)濟條件下無形資產(chǎn)的未來盈利能力。

2.突出人力資源的內(nèi)容。對企業(yè)而言，人力資源是其他各種無形資產(chǎn)的源泉。知識經(jīng)濟時代人力資源的創(chuàng)造能力直接決定了企業(yè)的盈利能力。所以，在資產(chǎn)負債表中人力資源的信息更應(yīng)詳細、突出。利用未來收益的凈現(xiàn)值法對人力資源計量時，其價值中有一部分體現(xiàn)為創(chuàng)造其他無形資產(chǎn)的能力，這部分價值已經(jīng)在其他無形資產(chǎn)的價值中加以核算了。所以，人力資源的核算應(yīng)與其他無形資產(chǎn)相分離，以免發(fā)生重復(fù)計量。

3.充分反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的信息。自創(chuàng)無形資產(chǎn)的本質(zhì)與外購無形資產(chǎn)并無差異，但是目前會計中對兩者的核算有本質(zhì)的差別。這不但違背了會計的客觀性原則，而且不能全面的反映無形資產(chǎn)的真實情況，信息的相關(guān)性受到極大。為了提高資產(chǎn)負債表對未來盈利能力的預(yù)測水平就必須合理反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的內(nèi)容。

另外，研究開發(fā)費用、兼并商譽等都直接影響著資產(chǎn)負債表的信息質(zhì)量。

篇8

關(guān)鍵詞：會計報表；粉飾；防范

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）12-0-01

會計報表作為對外報表，其包含的信息對一部分特定群體來說是十分必要的，這其中包括投資者，債權(quán)人以及一些政府部門，如稅務(wù)部門。正確的會計信息有助于投資者做出正確的決策，為企業(yè)的債權(quán)人提供可靠的信息，國家也能有效地進行宏觀調(diào)控。因此，會計信息的質(zhì)量至關(guān)重要。然而，會計報表粉飾行為在當下社會有著愈演愈烈的趨勢，這將嚴重影響會計信息的有效性，對社會有極大危害。主要表現(xiàn)在：妨礙證券市場資源的合理配置；誤導(dǎo)投資者；不利于企業(yè)長期發(fā)展；導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失；有損政府公信力；影響國民經(jīng)濟的運行等。會計報表粉飾將直接導(dǎo)致會計信息的失真，影響其有效性，從而不利于各使用者作為正確決策的依據(jù)。所以治理這類行為刻不容緩。本文通過對會計報表粉飾行為的現(xiàn)狀分析，旨在找到報表信息使用者對此情況應(yīng)采取的策略和措施，使各方都能夠盡可能少受會計報表粉飾帶來的損失，投資者可重點了解其投資的完整性和投資報酬，企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的變化、未來的獲利能力和利潤分配政策等；債權(quán)人可重點了解企業(yè)的償債能力，了解其債權(quán)的保障和利息的獲取，以及債務(wù)人是否有足夠的能力按期償付債務(wù)；政府及其機構(gòu)可了解企業(yè)的經(jīng)營活動，社會資源的分配情況，以作為決定稅收等經(jīng)濟政策和國民收入等統(tǒng)計資料的基礎(chǔ)；潛在的投資者和債權(quán)人可了解企業(yè)的發(fā)展趨勢、經(jīng)營活動的范圍，為選擇投資和貸款方向提供依據(jù)。

一、會計報表粉飾手段

1.利用虛擬資產(chǎn)作為蓄水池。虛擬資產(chǎn)是指介于資產(chǎn)和費用之間的一些項目，包括三年以上的應(yīng)收款項、待攤費用、遞延資產(chǎn)、待處理資產(chǎn)損失等四類。不及時確認、少攤銷已經(jīng)發(fā)生的費用和損失，也是國有企業(yè)和上市公司粉飾會計報表，虛盈實虧的慣用手法。

2.利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤。我國的許多上市公司由國有企業(yè)改組而成。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會計報表，調(diào)節(jié)利潤已成為上市公司樂此不疲的“游戲”。

3.利用股權(quán)投資核算方法粉飾會計報表。由于我國的產(chǎn)權(quán)交易市場還很不發(fā)達，對股權(quán)投資的會計規(guī)范尚處于起步階段，有不少國有企業(yè)和上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤。除了利用關(guān)聯(lián)交易將不良股權(quán)投資以天價與關(guān)聯(lián)公司置換股權(quán)獲取“暴利”外，還有不少國有企業(yè)利用成本法和權(quán)益法粉飾會計報表。

4.虛構(gòu)或掩飾交易事實。虛構(gòu)和掩飾交易事實是比較常見的一種粉飾財務(wù)報表的手段。例如通過假購貨合同、假貨物入庫單、假出庫單等，來欺騙投資者，達到募集到更多低廉的資金的目的。

5.濫用會計準則和會計政策的靈活性規(guī)定。企業(yè)的會計行為受會計準則和會計政策等制度約束，有些會計政策有統(tǒng)一的會計制度，企業(yè)必須遵守。但有些也有一定的靈活性，這對于急于粉飾報表的上市公司來說，無疑是“雪中送炭”。如運用不合理的借款費用核算方法；隨意選擇折舊方法和存貨的計價方法等。

6.調(diào)整會計要素數(shù)額。其中包括調(diào)節(jié)收入、成本、低估資產(chǎn)和高估負債等。低估負債可從形式上降低企業(yè)財務(wù)風(fēng)險，有利于對外籌措資金。高估資產(chǎn)除可獲得改善企業(yè)財務(wù)狀況有利于對外籌資的利益之外，還可獲得股權(quán)方面的潛在利益。

二、會計報表粉飾行為的防范措施

1.優(yōu)化指標評價。對于企業(yè)，可以采取更加人性化的方式，有針對性地對其進行績效評價：對于公司治理較好的公司，可以較多的依賴財務(wù)報告中的數(shù)據(jù)來評價其經(jīng)營狀況與發(fā)展前景；對于公司治理較差的公司，不能依賴其財務(wù)報告中的數(shù)據(jù)來評價其經(jīng)營狀況與發(fā)展前景，應(yīng)對現(xiàn)行的業(yè)績評價方法予以修改。

2.進一步完善和貫徹落實會計法律法規(guī)。通過不斷完善《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等法規(guī)，明確單位領(lǐng)導(dǎo)、會計人員與注冊會計師的責(zé)任；加大違法成本，從根源上減少會計粉飾；制定具體而規(guī)范的會計工作細節(jié)，減少人為操縱損益的空間；會計準則的制定和規(guī)劃，應(yīng)與時俱進，并具有超前性，對未來經(jīng)濟行為的會計環(huán)境變化有較科學(xué)的分析和預(yù)測，盡量避免會計處理中“無法可依”現(xiàn)象出現(xiàn)。

3.加強會計人員職業(yè)道德教育和法制教育。凈化環(huán)境，不僅要靠會計界的努力，還依托于社會各個方面的協(xié)調(diào)，尤其是應(yīng)與法律以及其他經(jīng)濟行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)同步，才能建設(shè)好會計職業(yè)道德。要培養(yǎng)正確的企業(yè)發(fā)展觀、價值觀，反對一切向錢看、好大喜功的錯誤思想，使財務(wù)人員嚴格遵守職業(yè)道德，從思想上斬斷會計報表粉飾動機根源，降低報表粉飾的可能性。

4.完善相應(yīng)的監(jiān)督制度。（1）加強內(nèi)部監(jiān)督。通過實行財務(wù)總監(jiān)委派制與會計委派制的辦法，控制企業(yè)管理當局造假作弊行為，制定并有效落實企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險控制制度。（2）加強政府監(jiān)督。政府具有規(guī)范會計行為的權(quán)威性，故有關(guān)部門應(yīng)理順對證券市場中介機構(gòu)的監(jiān)督體制，各個政府監(jiān)管部門要職責(zé)清晰，不能存在權(quán)利交疊，更不能存在某些權(quán)利空白之處。（3）加強社會監(jiān)督。注冊會計師審計，成為承擔企業(yè)監(jiān)督的中堅力量。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，審計的主要目的轉(zhuǎn)變?yōu)閷媹蟊戆l(fā)表審計意見，以確定會計報表的可信性。因此，要重視注冊會計師的專業(yè)技能、職業(yè)道德的后續(xù)教育，防范造假者會計進行舞弊；強化會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的獨立性，培育其社會公信度、提高上市公司會計信息質(zhì)量。（4）鼓勵輿論監(jiān)督。積極倡導(dǎo)和鼓勵社會力量參與監(jiān)督。由于媒體在監(jiān)督功能方面具有廣泛的群眾基礎(chǔ)，這一點是其他監(jiān)督部門所不能替代的，而且輿論等社會監(jiān)督可以對政府以及專業(yè)監(jiān)督部門起到再監(jiān)督的作用。

5.加大懲處力度。有關(guān)部門應(yīng)當在有法可依的前提下做到有法必依、執(zhí)法必嚴和違法必究。對于做假賬、編假表、玩弄各種操縱會計數(shù)字的手法等破壞市場經(jīng)濟秩序，違法甚至是犯罪的嚴重行為，必須予以制止和打擊，并將處理結(jié)果公諸于眾，從經(jīng)濟與名譽等社會效用上增大企業(yè)的違規(guī)成本，打消僥幸心理，對那些造假分子形成巨大的威懾力量。

篇9

（一）會計報表的意義

會計報表是根據(jù)日常會計核算資料定期編制的、總括反映會計主體一定期間的財務(wù)狀況及其變動和經(jīng)營成果的書面報告文件。編制會計報表，是會計核算的一種專門。

在日常的會計核算工作中，通過編制會計憑證、登記賬簿等會計核算方法，對會計主體所發(fā)生的各種業(yè)務(wù)，已經(jīng)進行了連續(xù)、系統(tǒng)、全面的記錄。但是，這些日常核算資料比較龐雜、分散、不能集中、概括、相互聯(lián)系地反映會計主體的經(jīng)濟活動及其成果的全貌。因此，不便于理解和利用，很難滿足投資者、債權(quán)人等有關(guān)方面了解該會計主體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，也難于滿足會計主體內(nèi)部加強經(jīng)營管理的需要，更不能滿足國家宏觀經(jīng)濟管理對會計信息的需求。為了增強會計信息的有用性，很有必要定期地將日常核算資料進行分類、匯總，按照一定的要求和格式編制會計報表，、綜合、清晰明了地反映會計主體的財務(wù)狀況及其變動以及經(jīng)營成果。會計報表是提供會計住處的重要手段，其所提供的會計信息資料，既是投資者、債權(quán)人等報表使用者進行投資和信貸決策等活動的依據(jù)，也是國家經(jīng)濟管理機關(guān)進行宏觀經(jīng)濟管理和決策的重要經(jīng)濟信息來源。

（二）會計報表的種類

不同性質(zhì)的會計主體，由于會計核算的具體和經(jīng)濟管理的要求不同，其會計報表的種類也不盡相同。對而言，可按照以下不同的標準將會計報表劃分成不同的類別。

1、按照會計報表所反映的經(jīng)濟內(nèi)容，可將其分為反映企業(yè)財務(wù)狀況及其變動情況的會計報表，如資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表；反映企業(yè)經(jīng)營成果及其分配情況的會計報表，如損益表、利潤分配表；反映企業(yè)業(yè)務(wù)收支情況的會計報表，如主營業(yè)務(wù)收支明細表。

2、按照會計報表的編報日期，可將其分為定期報表和不定期報表。定期報表是按固定日期編制的會計報表，包括年度會計報表、季度會計報表和月份會計報表。

3、按照會計報表的用途，可將其分為主要會計報表和附屬會計報表。主要會計報表又稱主表，是指總括反映企業(yè)一定期間的經(jīng)營成果現(xiàn)金流量的報表，其反映的內(nèi)容比較簡明扼要、重點突出，便于會計報表使用者了解企業(yè)全面情況，如資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表等。附屬會計報表又稱附表，是指補充分說明主表中某些項目詳細情況的報表，如利潤分配表、主營業(yè)務(wù)收支明細表和應(yīng)交增值明細表等。

4、按照會計報表反映的資金運動狀態(tài)，可將其分為靜態(tài)報表和動態(tài)報表。靜態(tài)報表是指反映企業(yè)資金運動處于某一相對靜止狀態(tài)情況的會計報表，如反映企業(yè)某一特定日期資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的資產(chǎn)負債表。動態(tài)報表是指反映企業(yè)資金運動狀況的會計報表，如反映企業(yè)一定期間的經(jīng)營成果情況的損益表、反映企業(yè)一定會計期間內(nèi)營運資金來源和運用及其增減變化情況的現(xiàn)金流量表等。

5、按會計報表編制單位，可將其分為單位會計報表和匯總會計報表。單位會計報表是指獨立核算的企業(yè)根據(jù)本企業(yè)的賬簿和有關(guān)核算資料編制的會計報表。匯總會計報表是指按照隸屬關(guān)系由上級主管部門根據(jù)所屬企業(yè)的單位會計報表和匯總單位本身的會計報表匯總編制而成的報表，匯總會計報表是用來總括反映一個部門或一個地區(qū)的綜合經(jīng)濟情況。

6、按會計報表編制主體，可將其分為個別會計表和合并會計報表。這種劃分是在企業(yè)對外單位進行投資的情況下，基于特殊的財務(wù)關(guān)系而形成的。

7、按照會計報表的報送對象，可將其分為對外會計報表和對內(nèi)會計報表。對外會計報表又稱統(tǒng)一會計報表或財務(wù)會計報表。對內(nèi)會計報表是指在財務(wù)會計報表所提供的信息不能全部滿足本企業(yè)經(jīng)營管理需要的情況下，為了滿足企業(yè)最高管理層進行經(jīng)濟預(yù)測和決策需要而編制的，向企業(yè)最高管理層提供的會計報表。

二、編制會計報表的目的和要求

企業(yè)編制會計報表的目的，在于企業(yè)的經(jīng)營管理者和企業(yè)外部有關(guān)方面提供企業(yè)有關(guān)財務(wù)狀況及其變動和經(jīng)營成果等方面的會計信息，以便于他們作出合理的決策。

（1）通過會計報表所提供的信息，可以使企業(yè)的經(jīng)營管理者全面、系統(tǒng)、總括地了解企業(yè)的經(jīng)營活動情況和經(jīng)營成果，以及企業(yè)執(zhí)行國家財政、稅收、、價格等有關(guān)方針、政策情況，以便于進一步加強企業(yè)經(jīng)營管理，搞好經(jīng)濟預(yù)測和決策。

（2）通過會計報表報提供的信息，可以使企業(yè)現(xiàn)有的和潛在的投資者了解企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和獲利能力，并以此為根據(jù)作為合理的投資決策；可以使債權(quán)人掌握企業(yè)的財務(wù)狀況和償債能力，以作為對企業(yè)合理投資、放貸的重要決策依據(jù)；還可以使銀行了解企業(yè)對借款的使用情況和借款物資的保證程度，以監(jiān)督企業(yè)按照規(guī)定的用途使用借款，按期歸還借款的本息。

（3）通過會計報表報提供的信息，可以使財政稅務(wù)機關(guān)了解企業(yè)對有關(guān)財經(jīng)紀律和法規(guī)的遵守情況，應(yīng)交稅利指標的完成情況，以便進一步加強財政監(jiān)督和稅務(wù)管理。

（4）通過會計報表提供的信息，可以使審計機構(gòu)查明企業(yè)各項會計處理是否符合會會準則和會計制度的要求，是否公正表達某特定期間的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，企業(yè)是否貫徹執(zhí)行了有關(guān)方針、政策、法規(guī)、合同等，以實施有效的審計監(jiān)督。

（5）通過會計報表所提供的信息，可以使證券管理部門掌握企業(yè)分行股票和債券等情況，以便據(jù)此加強管理。

（6）通過會計報表所提供的信息，可以使國家經(jīng)濟綜合管理部門了解國家進行宏觀經(jīng)濟管理所需要的資料，并結(jié)合其它信息進行綜合平衡，調(diào)整和制度經(jīng)濟計劃，以保證整個國民經(jīng)濟的健康。

為了保證會計報表的質(zhì)量，發(fā)揮會計報表的作用，企業(yè)編制會計報表時，應(yīng)做到數(shù)字真實、準確、內(nèi)容完整、報送及時。

三、會計報表準則簡要介紹

我國截止到1996年底了具體會計準則（征求意見稿）的會計報表項目有五個，它們是資產(chǎn)負債表準則、損益表準則、現(xiàn)金流量表準則、合并會計報表準則和資產(chǎn)負債表日后事項準則。到為止，已經(jīng)正式出臺并施行的會計報表準則有現(xiàn)金流量表準則和資產(chǎn)負債表后發(fā)生的事項準則，下面將對每一個準則項目做簡要的介紹。

（一）資產(chǎn)負債表準則資產(chǎn)負債表是反映在某一特定日期財務(wù)狀況，一般是企業(yè)月末、年末全部資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益情況的報表。它是根據(jù)“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”這一會計等式按照一定的編制要求編制而成的。通過資產(chǎn)負債表，可以了解企業(yè)在某一特殊性定日期所擁有或控制的資源及其構(gòu)成、所承擔的債務(wù)責(zé)任以及投資者所擁有的權(quán)益情況；評價企業(yè)的受理能力和負債能力；考察企業(yè)資本的保全和增值情況；研討企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和財務(wù)實力；預(yù)測企業(yè)未來的財務(wù)狀況變動趨勢等等。

我國的《企業(yè)會計準則第×號-資產(chǎn)負債表（征求意見稿）》規(guī)范了對外報送的資產(chǎn)負債表應(yīng)提供的資料，其他國家和地區(qū)大都沒有單獨制定資產(chǎn)負債表準則。本章的第二節(jié)將把我國的上述準則同《國際會計準則第5號-財務(wù)報表應(yīng)揭示的信息》以及美、日、英、法等國家的相關(guān)準則進行比較。

（二）損益表準則

損益表又稱利潤表，是反映企業(yè)在一定會計期間內(nèi)利潤（虧損）實現(xiàn)情況的報表。在損益表中，將一個會計期間內(nèi)的營業(yè)收入與同一會計期的營業(yè)成本進行配比，求出該會計期間的凈利潤（虧損），因此，損益表所提供的各項指標是企業(yè)一定時期經(jīng)濟活動的過程和結(jié)果。通過損益表可以了解企業(yè)某一新時期實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生虧損情況；企業(yè)利潤計劃的執(zhí)行情況及利潤增減變化的原因；評價企業(yè)經(jīng)濟效益的高低；判斷企業(yè)的盈利能力以及未來一定時期內(nèi)的盈利趨勢。

除我國以外，大部分國家和地區(qū)都沒有單獨設(shè)立損益表準則，我國公布的《企業(yè)會計準則-損益表（征求意見稿）》規(guī)范了企業(yè)向外報送損益表所需提供的資本。本章第三節(jié)將其與美國會計原則委員會第30號意見書“經(jīng)營成果的報告”和國際會計準則、德國會計準則及其他相關(guān)進行對比。

（三）現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金為基礎(chǔ)編制的財務(wù)狀況變動表?，F(xiàn)金流量表反映企業(yè)一定時期內(nèi)現(xiàn)金的流入和流出，表明企業(yè)獲得現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的能力，反映企業(yè)在一定期間內(nèi)的經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的動態(tài)情況。其主要作用如下：

（1）提供企業(yè)的現(xiàn)金流量信息，從而對企業(yè)整體財務(wù)狀況作出客觀評價。

（2）它是在以營運資金為基礎(chǔ)編制的財務(wù)狀況變動表基礎(chǔ)上起來的，提供了新的信息。

（3）通過現(xiàn)金流量表，不權(quán)可以了解企業(yè)當前的財務(wù)狀況，還可以預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展情況。

我國的《企業(yè)會計準則-現(xiàn)金流量表》已于1998年1月1日正式出臺并施行。為規(guī)范企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制及其應(yīng)提供的信息，對提高會計信息質(zhì)量起到了極大的作和。本章第四節(jié)將對該準則和國際會計準則第7號、美國財務(wù)會計準則公告第95號、英國財務(wù)報告準則第1號、澳大利亞和香港的相關(guān)準則進行對比。

（四）合并會計報表準則

合并會計報表最早出現(xiàn)于美國。在1888年，美國的新澤西州公司法中就對合并會計報表的編制有所規(guī)定。第二次世界大戰(zhàn)一些企業(yè)發(fā)展成為跨越國界的大型跨國公司。企業(yè)集團的最高管理當局為了解控股集團整體經(jīng)營情況，就需將控股公司與子公司的會計報表進行合并，通過編制合并報表提供反映控股集團經(jīng)營情況的綜合信息。

合并會計報表是以整個企業(yè)集團為主體，以組成企業(yè)集團的母公司和子公司的個別會計報表為基礎(chǔ)，抵消企業(yè)集團內(nèi)部會計事項以個別會計報表的，合并會計報表各項目的數(shù)額而編制的會計報表。與個別會計報表相比，它具有如下特點：

（1）其所反映的內(nèi)容是整個企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映對象是由若干個法人組成的會計主體，而非主體。

（2）合并會計報表僅由企業(yè)集團中對其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制。

（3）合并會計報表以個別會計報表為基礎(chǔ)。

（4）其編制方法獨特，一般須編制抵消分錄，運用合并工作底稿等一些特殊的報表編制方法。

我國《企業(yè)會計準則第×號-合并會計報表（征求意見稿）》對企業(yè)集團編制合并會計報表進行了規(guī)范。本章的第五節(jié)將對我國該項準則和國際會計準則第27號“合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計”，以及美、英、法、日、德等國家的會計準則的相關(guān)部分進行詳盡的比較。

（五）資產(chǎn)負債表日后事項準則

篇10

第一，縮短結(jié)賬到利潤表輸出的時間。美國公司會計報表分為資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及附注等。出于公司內(nèi)部管理和考核的需要，還會有不同基期的比較利潤表、部門費用表、其他銷售成本表、手工調(diào)整成本表、客戶收入成本明細表、不同項目獲利分析表、分項目的利潤表等。其中，當期的利潤表是最主要的報表，需要最早提交。一般情況下，利潤表只有等到所有賬務(wù)處理完成后才能準備，需要一到兩天的時間。但由于大多數(shù)母公司有合并會計報表的需要，利潤表必須在每月的5號之前提交。而另一方面，由于關(guān)聯(lián)方較多，內(nèi)部往來款的核對要求比較高，不同國家和不同地區(qū)間的往來款必須核對相符。所以，一般情況下，往來款的截至日期會延至2號，其中外幣業(yè)務(wù)引起的匯兌損益直接與利潤表相關(guān)。賬務(wù)處理結(jié)束之后的報表編制、審批和最后的報出只有一天的時間。因此，為及時、準確地報出月度報表，必須縮短結(jié)賬到利潤表輸出的時間。實務(wù)中，把結(jié)賬過程中產(chǎn)生的試算平衡表、收入明細表等重要報表與利潤表直接鏈接是一個高效、實用的方法。其中，需要手工編制的部分，如標準成本核算下的手工調(diào)整成本、成本差異等內(nèi)容，直接在附表中單獨列示，并與利潤表鏈接。這樣，一旦結(jié)賬完成，迅速形成利潤表。而且，這樣也可以在結(jié)賬過程中，快速生成不同時點的利潤表，通過分析經(jīng)營成果，即時控制結(jié)賬的各個環(huán)節(jié)。在通過試算平衡表、收入明細表鏈接出利潤表的各個項目時，應(yīng)該增加試算平衡的檢查，防止輸出的利潤表出現(xiàn)遺漏和錯誤。

第二，科學(xué)設(shè)計實用的基礎(chǔ)表。需要報出的報表，編制的難易程度有所不同，有些報表比較容易，能夠直接從不同會計科目中獲得。對此類報表，設(shè)計不同的基礎(chǔ)表有利于編制效率的提高。最典型的是各種費用報表，數(shù)據(jù)直接可以從ERP系統(tǒng)中得到，但需要改變格式。所以，事先可以根據(jù)報表項目，設(shè)計出按照成本中心或費用性質(zhì)分類的基礎(chǔ)表，用公式和函數(shù)把基礎(chǔ)表和報表直接聯(lián)系起來，方便報表的輸出?；A(chǔ)表的設(shè)計必須足夠明細，能滿足所有的報表項目。對于單獨列示的費用，如果明細的會計科目還不能滿足其細化的要求，可以

根據(jù)財務(wù)核算采用的ERP系統(tǒng)的不同，設(shè)置單獨的索引號歸集相應(yīng)的費用。因此，費用報表編制就可以節(jié)省重復(fù)的編制和核對時間，把工作重點放在財務(wù)分析中，如各種費用中的重要項目、總體費用比例、本月與年度以前月份（或以后月份）的對比等。固定的格式還有助于檢查會計科目使用的正確性，一旦出現(xiàn)與費用報表格式上不相匹配的會計科目，就可以迅速查出錯誤的會計憑證。

第三，及時確認重要的會計信息。報表涵蓋的會計信息，分別在結(jié)賬過程中的不同時點得到。所以，為了提高編制報表的效率，及時確認重要的會計信息是一個良好的途徑。以盈利分析報表為例，這類報表對管理層決策具有很大價值，所以報表編制的時間性要求非常高。仔細分析這類報表，最核心的部分在于對收入、成本和費用的分配依據(jù)。

一般情況下，財務(wù)核算系統(tǒng)能夠自動將收入按各個項目分類，對成本中標準材料成本部分，也能區(qū)分，所以盈利分析報表的編制主要工作內(nèi)容是手工調(diào)整成本和各類費用的分配。手工調(diào)整成本的分配主要依據(jù)是手工調(diào)整成本憑證的摘要，所以，摘要描述要做到規(guī)范準確。手工調(diào)整的內(nèi)容主要包括運費、關(guān)稅、盤點差異、廢品、包裝材料、存貨的估價調(diào)整以及手工發(fā)運的成本結(jié)轉(zhuǎn)等。這項工作可以在成本結(jié)轉(zhuǎn)完成就著手準備，不用等到外匯匯率調(diào)整的結(jié)束。

通常情況下，費用是根據(jù)其性質(zhì)選擇不同的分配基礎(chǔ)進行分配。制造費用和折舊因為與制造過程的長短直接相關(guān)，通常采用工時作為分配基礎(chǔ)。管理費用和工程費用與制造過程的相關(guān)性較弱，故采用收入作為分配基礎(chǔ)。在ERP環(huán)境下，收入通常是系統(tǒng)控制的，所以相關(guān)的賬務(wù)處理能夠較早完成，相應(yīng)地，按不同項目的收入和工時信息較早就能得到。所以，可以事先對收入和工時信息進行確認。收入確認可以結(jié)合公司的具體控制進行。一般情況下，公司會有季度的預(yù)算、月度預(yù)算和月終快報等不同形式的預(yù)算報表要求，其中都會包含不同項目的收入預(yù)算，這些都可以作為最終收入確認的審核依據(jù)。

對工時的確認可采取獲取不同途徑獲得的數(shù)據(jù)進行對比的方法，公司日常管理中，有實際發(fā)運工時、考勤工時和ERP系統(tǒng)自動歸集的發(fā)運工時。這些工時的信息來源不同：實際發(fā)運工時由物流部門計算，依據(jù)工程部門給出的單位產(chǎn)品工時，手工統(tǒng)計實際發(fā)運數(shù)量進行計算；考勤工時由人力資源部統(tǒng)計，是計算人工費的依據(jù)；ERP系統(tǒng)自動歸集的發(fā)運工時，是基于系統(tǒng)內(nèi)維護的單位產(chǎn)品工時，按照系統(tǒng)內(nèi)的發(fā)運數(shù)量計算。在分配制造費用和折舊時首選系統(tǒng)自動歸集的產(chǎn)品工時，但前述的實際發(fā)運工時與考勤工時與之密切相關(guān)，可作為對發(fā)運工時分析性復(fù)核的依據(jù)。

第四，提前準備季度和年度預(yù)算資料。以采用標準成本的制造企業(yè)為例。其業(yè)務(wù)目標是達到年度預(yù)算的各項指標，而且，預(yù)算的財務(wù)信息需要按照季度更新。實務(wù)中，按季度更新的預(yù)算可分為0＋12、2＋10、5＋7和8＋4 四種類型的預(yù)算報表，前面的數(shù)字代表實際發(fā)生的月份數(shù)，后面的數(shù)據(jù)代表尚未發(fā)生的預(yù)測數(shù)。年度預(yù)算稱為年度業(yè)務(wù)計劃，通常從銷售收入預(yù)算開始編制，材料成本信息主要參考最新的標準成本信息，制造費用、管理費用參照上一年度的實際發(fā)生數(shù)（如果在8月份制定下一年度的業(yè)務(wù)計劃，主要參考8＋4的報表數(shù)據(jù)）。預(yù)算報表與日常核算的報表類型和格式相同，所以，日后的跟蹤的差異分析非常方便。

通常情況下，年度預(yù)算會在8月份開始編制，銷售預(yù)測、人工成本、新項目費用、舊項目終止等重要的財務(wù)數(shù)據(jù)必須事先準備好。同時，編制8＋4 時需要更多考慮可實現(xiàn)性，一方面，是因為這是最后一次更新預(yù)算，直接披露年度業(yè)務(wù)計劃是否能夠?qū)崿F(xiàn)。另一方面，8＋4的數(shù)據(jù)是下一年度預(yù)算的編制基礎(chǔ)，直接影響到關(guān)鍵指標的制定。通常情況下，年度預(yù)算中存在較多的不確定因素，編制過程中不能完全照搬本年度8＋4 的各項指標，只能是在此基礎(chǔ)上估算出預(yù)算年度公司最合理的成本結(jié)構(gòu)，然后按照這個結(jié)構(gòu)對既定的收入進行成本和費用項目的編制，形成年度預(yù)算的初稿。

初稿形成后，會有很多次復(fù)核，預(yù)算指標會不斷變化，對于具體項目修改的復(fù)核意見比較容易執(zhí)行。如果只是要求達到一定的利潤要求（一般是比初稿更高的利潤），報表編制者需要承擔較大的風(fēng)險，這種情況下，需要分析預(yù)算的各項目的可實現(xiàn)程度。如果確定的收入比可實現(xiàn)的收入要高，就可以按照高出的比例算出影響金額，相應(yīng)調(diào)低材料成本。如果確定的收入接近或低于可實現(xiàn)收入，就只能結(jié)合公司管理層的各項與節(jié)約成本相關(guān)的改進措施逐項分析，計算出減少的成本或費用來修改年度預(yù)算。

在對改進措施的成本費用節(jié)約計算時，需要對比本年度和預(yù)算年度的收入、匯率、主要原材料以及不同項目構(gòu)成等方面的因素，將預(yù)算年度的目標金額換算成本年度的數(shù)據(jù)。換算出與本年度可比較的目標，具有較強的直觀性，能夠方便各項改進措施可實現(xiàn)性的復(fù)核。而且，由于該項復(fù)核通常在預(yù)算年度之前，各部門不需要重復(fù)再做年度之間的變動因素分析和指標數(shù)據(jù)的換算。季度預(yù)算的更新與年度預(yù)算的編制程序基本一致，可以視公司的業(yè)務(wù)變化情況做適當?shù)暮喕?。與年度預(yù)算相比，收入預(yù)測、當前匯率和主要原材料單價必須得到及時的更新。

第五，逐層檢查報表勾稽關(guān)系。美國報表種類較多，以利潤表為例，直接相關(guān)的報表包括部門費用表、收入和成本明細表、獲利分析表等附表，這些報表均與利潤表有勾稽關(guān)系，所以，在報表發(fā)出之前，必須檢查各個報表之間相關(guān)項目的勾稽關(guān)系是否正確。而且，由于核算細化，許多報表項目有兩個以上的數(shù)據(jù)來源，或直接從特定的會計科目中得到，或從特定的系統(tǒng)報表中得到，所以對科目發(fā)生額與報表項目的核對也十分必要。例如，編制按客戶分類的收入明細表時，數(shù)據(jù)通常直接從系統(tǒng)中導(dǎo)出報表得到。如果單獨為某一重要客戶建立特別的收入科目，這個科目發(fā)生額可以直接生成報表項目。核對這個會計科目發(fā)生額和報表金額，可以防止不同來源同一數(shù)據(jù)不一致的情況，提高財務(wù)核算的準確性。另外，關(guān)聯(lián)交易在合并會計報表時需要抵消，所以，相關(guān)的報表必須做到和系統(tǒng)會計科目歸集的結(jié)果完全一致。

第六，報表注釋重點突出。編制美國報表時，報表注釋是必不可少的。注釋的內(nèi)容主要是各種差異的分析，選取的比較報表按照報送目的可分為上年度（或上年同期）、年度預(yù)算（或季度預(yù)算或月度預(yù)算）。對上年度（或上年同期）財務(wù)信息的比較通常是滿足對外會計信息披露目的，所以只要達到報表披露要求即可。但與年度預(yù)算（或季度預(yù)算或月度預(yù)算）

的比較主要提供給內(nèi)部管理層，所以需要深入分析和解釋。不同公司對會計注釋的要求不同，但通常情況下，以下情況均需要注釋：

1． 收入高于（或低于）比較期10%；

2． 資產(chǎn)負債表項目變動超過10%；

3． 銷售成本率變動超過3%；

4． 資產(chǎn)負債表項目的負數(shù)；

5． 會計調(diào)整事項。