導(dǎo)語：如何才能寫好一篇股權(quán)交易的稅務(wù)處理，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、上市公司股權(quán)收購稅務(wù)新規(guī)

財(cái)稅【2009】59號文和國家稅務(wù)總局2010年第4號公告規(guī)定企業(yè)重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理有一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩種方式，作為企業(yè)重組業(yè)務(wù)的重要形式，股權(quán)收購也根據(jù)條件的不同適用以上兩種稅務(wù)處理。

（一）股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理 具體如下：

（1）被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

（2）收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

（3）被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

（二）股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理 具體如下：

（1）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

兩種稅務(wù)處理的根本區(qū)別就在于：特殊性稅務(wù)處理中被收購企業(yè)的股東以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定收購股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，一般性稅務(wù)處理被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。即特殊性稅務(wù)處理中被收購企業(yè)股東在交易完成時(shí)暫不進(jìn)行企業(yè)所得稅處理，而一般性稅務(wù)處理的被收購企業(yè)股東要在交易完成時(shí)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，如有股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則要繳納企業(yè)所得稅。

（三）適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購條件 由于股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理的顯著稅負(fù)效應(yīng)，國家對適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購有嚴(yán)格規(guī)定，具體內(nèi)容如下：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（2）收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%。

（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。

（4）收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

由上可知，股權(quán)收購的所得稅籌劃就是在股權(quán)收購時(shí)構(gòu)建符合特殊性稅務(wù)處理的條件，使企業(yè)股權(quán)收購適用特殊性稅務(wù)處理，而要滿足特殊性稅務(wù)處理要求，75%的股權(quán)收購比例和85%的股權(quán)支付比例是關(guān)鍵。

二、上市公司重組業(yè)務(wù)案例分析

A集團(tuán)擁有的B上市公司，主要從事造紙制造和生產(chǎn)業(yè)務(wù)，A同時(shí)控股天山、大地、江南和華北四家非上市造紙企業(yè)。由于A集團(tuán)擁有的B上市公司和四家非上市造紙企業(yè)存在同業(yè)競爭問題，A集團(tuán)決定通過B上市公司定向增發(fā)將四家造紙企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)和業(yè)務(wù)注入B上市公司，以解決關(guān)聯(lián)交易和同業(yè)競爭問題。

（一）交易標(biāo)的情況 A集團(tuán)擁有的四家造紙企業(yè)股權(quán)比例如表1所示。

雖然A集團(tuán)控股四家造紙企業(yè)，由于四家造紙企業(yè)其他股東戰(zhàn)略目標(biāo)的差異， 天山和華北企業(yè)的其他股東同意和A集團(tuán)一起將所持股份置入B上市公司，而大地和江南企業(yè)的其他股東不參與B公司的定向增發(fā)。即B公司發(fā)行股份購買的是所有天山和華北股東持有的股權(quán)，以及大地和江南A集團(tuán)持有的股權(quán)。

經(jīng)過分析和論證，B公司確定的資產(chǎn)折股定向增發(fā)方案為：B公司以10元/股的價(jià)格發(fā)行1億股普通股股票收購四家企業(yè)參與交易的股權(quán)，具體情況見表2。

本次定向增發(fā)完成后，A集團(tuán)持有的B公司股份由4000萬股增加至11630萬股，所占總股本比例相應(yīng)由40%上升到58.15%，不僅實(shí)現(xiàn)了所持造紙資產(chǎn)證券化，消除了同業(yè)競爭，也實(shí)現(xiàn)了絕對控股，并為進(jìn)一步資本運(yùn)作奠定了基礎(chǔ)。B上市公司因本次定向增發(fā)，總股本由1億股增加到2億股，造紙生產(chǎn)能力大幅提升，市場占有顯著增強(qiáng)，實(shí)現(xiàn)了跨越式發(fā)展。

（二）涉稅問題分析 對于上述股權(quán)收購行為，比照相關(guān)稅務(wù)規(guī)定發(fā)現(xiàn)：A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓所持企業(yè)股權(quán)行為可以適用特殊性稅務(wù)處理，但不是所持的每家企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓都適用。

B上市公司用發(fā)行股票的方式購買天山、大地、江南和華北四家非上市造紙企業(yè)股權(quán)，沒有非股權(quán)支付，符合關(guān)于“收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”。B上市公司收購天山和華北兩家企業(yè)100%的股權(quán)，收購大地企業(yè)60%的股權(quán)和江南企業(yè)70%的股權(quán)，按照關(guān)于“收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”的規(guī)定，A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓天山和華北兩家企業(yè)股權(quán)符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件， A集團(tuán)包括天山和華北兩家企業(yè)的其他股東獲得B上市公司發(fā)行的6200萬股股票（其中A集團(tuán)3830萬股，其他股東2370萬股）計(jì)稅基礎(chǔ)，以該部分股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即該部分股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為A集團(tuán)和其他股東持有天山、華北兩家企業(yè)的原賬面成本27000萬元，該轉(zhuǎn)讓過程中的增值部分35000萬元暫時(shí)不繳企業(yè)所得稅。

由于B上市公司只收購了A集團(tuán)持有大地60%股權(quán)和江南70%股權(quán)，上述股權(quán)比例均達(dá)不到75%的股權(quán)收購比例要求，A集團(tuán)對大地和江南企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不符合特殊性稅務(wù)處理，只能按照一般性稅務(wù)處理要求，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得12000萬元，相應(yīng)繳納企業(yè)所得稅3000萬元。

三、上市公司重組稅收特點(diǎn)分析及稅務(wù)籌劃

如果從天山、大地、江南、華北四家企業(yè)單獨(dú)交易的角度看，因每家企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的比例不同而適用了不同的稅務(wù)處理。但縱觀此次股權(quán)交易，明顯是A集團(tuán)所持企業(yè)股權(quán)包交易行為，應(yīng)該作為標(biāo)的整體判斷分析。

（一）重組稅收特點(diǎn) 具體有：

（1）交易目的分析。本次增發(fā)是A集團(tuán)適應(yīng)證券市場監(jiān)管要求，主動履行承諾采取的重大措施，有利于規(guī)范大股東行為，消除同業(yè)競爭，保護(hù)中小投資者的利益。有利于B上市公司實(shí)行資源整合和信息共享，發(fā)揮經(jīng)營管理的協(xié)同效應(yīng)，形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)，提升企業(yè)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化。因此本次定向增發(fā)是企業(yè)的正常經(jīng)營行為，具有合理商業(yè)目的，并得到了相關(guān)部門的認(rèn)可和大力支持。本次交易始終遵循公平公正的原則，沒有以重組的名義，通過關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或利用其他企業(yè)虧損沖減本企業(yè)應(yīng)稅所得等避稅行為。

（2）交易支付對價(jià)分析。在收購四家企業(yè)標(biāo)的資產(chǎn)過程中，B上市公司以新發(fā)股份作為支付對價(jià)，交易沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流出。且B上市公司繼續(xù)持有四家企業(yè)的相關(guān)股權(quán)，持續(xù)企業(yè)經(jīng)營行為，發(fā)生變化的只是四家造紙企業(yè)由A集團(tuán)直接控股變?yōu)殚g接控股，具有企業(yè)重組免稅交易要求的權(quán)益繼承性特點(diǎn)。

（3）交易標(biāo)的分析。本次交易同時(shí)完成對四家企業(yè)的股權(quán)收購，交易評估也是以整體收購?fù)瓿珊蟮恼w經(jīng)營績效為基本假設(shè)的，不是以單一企業(yè)為交易對象，因此，交易標(biāo)的為四家企業(yè)相關(guān)股權(quán)組成的股權(quán)包。根據(jù)重組交易“稅收中性”原則，即不論企業(yè)重組與否，均應(yīng)享有相同的稅收待遇，不應(yīng)因?yàn)橹亟M而有差異，經(jīng)濟(jì)功能相同或相似的重組交易，稅收待遇應(yīng)該一致。

（4）經(jīng)營的持續(xù)性分析。本次交易結(jié)束后，B上市公司對四家企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一管理，繼續(xù)原有的生產(chǎn)經(jīng)營活動。A集團(tuán)等原有股東因本次交易而持有的B公司股票，要根據(jù)相關(guān)證券法規(guī)規(guī)定，至少有12個(gè)月的鎖定期，短期內(nèi)均無法出售。

（二）重組交易稅收籌劃 A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓大地和江南企業(yè)股權(quán)不適用特殊性稅務(wù)處理，僅僅是因?yàn)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓比例不符合75%的規(guī)定，而通過上述分析可知，本次股權(quán)收購交易可以視為股權(quán)包交易，如果僅以單一企業(yè)被收購股權(quán)占該企業(yè)全部股權(quán)的比例分別計(jì)算，必然造成因收購比例的差異，同一交易性質(zhì)下稅收待遇的不同，有悖于“稅收中性”原則。況且稅法的相關(guān)規(guī)定主要針對單個(gè)企業(yè)股權(quán)的交易行為，對于類似本案例股權(quán)包交易的股權(quán)比例和比例的計(jì)算均沒有規(guī)定。

因此，本次交易收購的股權(quán)比例計(jì)算可以采用加權(quán)計(jì)算，即以被收購股權(quán)占目標(biāo)企業(yè)全部股權(quán)的比例為基數(shù)，以被收購股權(quán)的公允價(jià)值占被收購股權(quán)組成的股權(quán)包公允價(jià)值的比例為權(quán)重，計(jì)算股權(quán)收購比例。以此為基礎(chǔ)，股權(quán)包收購加權(quán)比例為86.9%（具體見下表），遠(yuǎn)高于75%的股權(quán)收購比例規(guī)定，A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓所持企業(yè)股份行為可以適用特殊性稅務(wù)處理，相應(yīng)減少當(dāng)年企業(yè)所得稅支出3000萬元。

綜合上述分析，還需要對以下幾個(gè)事項(xiàng)作出說明：

第一，對于日益頻繁的股權(quán)交易行為而言，75%的股權(quán)收購比例相對較高，限制了特殊性稅務(wù)處理的適用范圍，不利于兼并重組行為的發(fā)展，如果股權(quán)收購標(biāo)的是上市公司股權(quán)，該矛盾會更加突出，建議稅法針對上市公司股權(quán)交易和股權(quán)包交易出臺具體可行的規(guī)定。

第二，符合特殊性稅務(wù)處理的重組業(yè)務(wù)需要在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，即企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，否則不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。

第三，符合特殊性稅務(wù)處理的重組業(yè)務(wù)可以在業(yè)務(wù)完成當(dāng)年免交企業(yè)所得稅，但業(yè)務(wù)增值產(chǎn)生的所得稅不是永遠(yuǎn)被免除，而是在被收購方將持有的收購方股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)一并計(jì)算繳納。如本例中，A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)實(shí)現(xiàn)增值6000萬元，相應(yīng)獲得1700萬股B上市公司股權(quán)，假定A集團(tuán)三年后以15元/股的價(jià)格將該部分股份出售則又實(shí)現(xiàn)增值8500萬元。如果A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)行為適用于一般性稅務(wù)處理，則A集團(tuán)應(yīng)在轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)行為完成年度繳納1500萬元企業(yè)所得稅，在1700萬股B上市公司股權(quán)出售年度繳納2125萬元企業(yè)所得稅。而如果A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)行為適用特殊性稅務(wù)處理，則A集團(tuán)在轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)行為完成年度暫不繳納企業(yè)所得稅，但要在1700萬股B上市公司股權(quán)出售年度繳納3625萬元企業(yè)所得稅。由此可見，特殊性稅務(wù)處理對企業(yè)而言不是企業(yè)所得稅的減免，而是遞延繳納企業(yè)所得稅產(chǎn)出了時(shí)間價(jià)值。

參考文獻(xiàn)：

篇2

并購是企業(yè)資本運(yùn)作的主要方式，也是企業(yè)在市場競爭中實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)展的重要途徑。在企業(yè)并購中，會計(jì)和稅務(wù)處理方法的選擇應(yīng)用極為重要，因此，企業(yè)管理層應(yīng)認(rèn)真分析與并購相關(guān)的會計(jì)制度和稅收法規(guī)，做好企業(yè)并購的會計(jì)處理和稅務(wù)處理工作，選擇適合的并購方案，為企業(yè)長期可持續(xù)健康發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

本文根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度和稅收相關(guān)的法律法規(guī)，對企業(yè)并購中同一控制、非同一控制下合并方的會計(jì)與稅務(wù)處理方法進(jìn)行了分析探討，并針對其不足提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

一、會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)合并的界定及處理

（一）企業(yè)合并的界定

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 20 號———企業(yè)合并》明確提出，企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)合并形成一個(gè)“報(bào)告主體”的交易事項(xiàng)，按照合并中參與合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下和非同一控制下企業(yè)的合并，具體又分為新設(shè)合并、吸收合并和控股合并。新設(shè)合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，即 a+b=c；吸收合并是指合并方（購買方）在企業(yè)合并取得被合并方（被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后被合并方（被購買方）注銷法人資格，被合并方（被購買方）原持有的資產(chǎn)和負(fù)債，在合并后成為合并方（購買方）的資產(chǎn)和負(fù)債，即 a+b=a；控股合并指合并方（購買方）在企業(yè)合并后取得對被合并方（被購買方）的控制權(quán)，被合并方（被購買方）在合并完成后仍維持其原有的獨(dú)立法人資格且繼續(xù)經(jīng)營，合并方（購買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被合并方（被購買方）的投資，即a+b=a+b。

值得注意的是：在企業(yè)合并時(shí)，合并方取得另一方或多方的控制權(quán)時(shí)，所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)，當(dāng)存在下列情況之一的，不屬于企業(yè)合并：

（1）購買子公司的少數(shù)股權(quán)業(yè)務(wù)，既不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不形成報(bào)告主體的變化，故不屬于企業(yè)合并；（2）兩方或多方形成合營企業(yè)的，合營企業(yè)的各合營方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，論文也不屬于企業(yè)合并；（3）僅通過非股權(quán)因素如簽訂委托經(jīng)營合同而不涉及所有權(quán)份額將兩個(gè)或更多的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的行為，這樣的交易無法明確計(jì)量企業(yè)合并成本，有時(shí)甚至不發(fā)生任何成本，因此，即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不屬于企業(yè)合并；（4）被合并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，不屬于合并。

（二）企業(yè)合并中會計(jì)處理規(guī)定

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 20 號─企業(yè)合并》中規(guī)定，按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前后是否為同一方及相同的多方最終控制，在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，分按同一控制下及非同一控制下企業(yè)的合并分別考慮。

二、稅法對企業(yè)合并的定義及其處理規(guī)定

（一）稅法對企業(yè)合并的定義

按照合并方式的不同，稅法將合并分為新設(shè)合并和吸收合并，而將會計(jì)上的控股合并劃分為股權(quán)收購，分為股權(quán)支付和非股權(quán)支付兩種形式。股權(quán)支付，指合并方（或購買方）將本公司或其控股公司股份（或股權(quán)）作為支付對價(jià)的方式（即不付款以股票支付）；非股權(quán)支付，指合并方以本公司的貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、有價(jià)證券（不含合并方及其控股公司的股份和股權(quán)）或以承擔(dān)債務(wù)等方式支付對價(jià)。

（二）企業(yè)合并的稅務(wù)處理相關(guān)規(guī)定

財(cái)稅［2009］59 號（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》）和國家稅務(wù)總局 2010 年第 4 號公告（國家稅務(wù)總局《關(guān)于〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》均規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理按不同條件，采用特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理規(guī)定。股權(quán)收購稅務(wù)處理，當(dāng)并購方購買的股權(quán)高于被并購方全部股權(quán)的 75%（含），且收購公司在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)股權(quán)支付的金額大于交易總額的 85%（含）時(shí)，表示該項(xiàng)股權(quán)收購已經(jīng)滿足特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件，在這種情況下，并購交易相關(guān)各方對交易中的股權(quán)支付部分。企業(yè)合并稅務(wù)處理規(guī)定，當(dāng)合并企業(yè)在該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對價(jià)的公司合并時(shí)，表示該合并事項(xiàng)滿足特殊稅務(wù)處理規(guī)定的條件，在這種情況下，合并各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊的稅務(wù)處理規(guī)定處理。并方管理層對該項(xiàng)投資的主要意圖。除存在或有對價(jià)計(jì)入合并成本外，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)與計(jì)稅基礎(chǔ)通常不存在暫時(shí)性差異，不存在遞延所得稅的。購買方取得符合條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)通常會產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅。購買方取得符合條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不會產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不存在確認(rèn)遞延所得稅。購買方取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值= 取得符合條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值。稅法規(guī)定殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件，在這種情況下，并購交易相關(guān)各方對交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。為便于理解及實(shí)際操作，會計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文范文歸納如表 2：企業(yè)合并稅務(wù)處理規(guī)定，當(dāng)合并企業(yè)在該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對價(jià)的公司合并時(shí)，表示該合并事項(xiàng)滿足特殊稅務(wù)處理規(guī)定的條件，在這種情況下，合并各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊的稅務(wù)處理規(guī)定處理。為便于理解及實(shí)際操作，歸結(jié)納表 3：在處理企業(yè)合并稅務(wù)時(shí)：在一般性的稅務(wù)處理中被合并方的虧損不能在合并的企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)后繼續(xù)彌補(bǔ)；在特殊性稅務(wù)處理中可由合并方彌補(bǔ)的被合并企業(yè)的虧損金額等于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值乘以合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年末國家發(fā)行最長期限的國庫券的利率。

三、企業(yè)合并中的會計(jì)與稅務(wù)處理方法

（一）同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)與稅務(wù)處理

同一控制下的企業(yè)合并，會計(jì)準(zhǔn)則要求按被合并方原賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值，如被合并方在合并前與合并方會計(jì)政策不一致時(shí)，合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)的會計(jì)政策對被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，國有企業(yè)合并還應(yīng)當(dāng)以評估后的賬面價(jià)值并入合并方，合并不產(chǎn)生損益，差額調(diào)整所有者權(quán)益。按稅法規(guī)定，合并符合一般性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，以公允價(jià)值作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。從上述我們可以看出，這兩者的計(jì)量基礎(chǔ)明顯不同：畢業(yè)論文符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，稅法要求以被合并方原計(jì)稅基礎(chǔ)作為其計(jì)稅基礎(chǔ)，在原計(jì)稅基礎(chǔ)與原賬面價(jià)值不相同時(shí)，兩者仍會產(chǎn)生差異。

（二）非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)與稅務(wù)處理

會計(jì)準(zhǔn)則下合并資產(chǎn)和負(fù)債以公允價(jià)值入賬。按稅法規(guī)定，合

--> 并符合一般性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)也以公允價(jià)值確認(rèn)，此時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相同；但合并符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，稅法卻以原計(jì)稅基礎(chǔ)作為合并資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

四、企業(yè)合并中會計(jì)與稅務(wù)處理的建議

（一）正確選擇并購會計(jì)處理方法 企業(yè)并購是一種議價(jià)的正常交易。

“權(quán)益結(jié)合法”這個(gè)概念雖然在我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則沒有使，但就同一控制下企業(yè)合并，實(shí)際上我國會計(jì)所用的處理方法就是“權(quán)益結(jié)合法”；而非同一控制下企業(yè)的合并就是購買法。權(quán)益結(jié)合法的論據(jù)強(qiáng)調(diào)與歷史成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)一致，因此，按賬面價(jià)值記量企業(yè)購并成本是不當(dāng)?shù)摹４送?，由于合并會?jì)方法的選擇決定合并企業(yè)的價(jià)值，也很難區(qū)別不同的合并會計(jì)方法所產(chǎn)生的會計(jì)差異，這樣就使權(quán)益結(jié)合法的使用對經(jīng)濟(jì)資源的配置產(chǎn)生了不利的影響。加之我國資本市場的監(jiān)管和融資主要是依賴靠以會計(jì)利潤為基礎(chǔ)的監(jiān)控和財(cái)務(wù)評價(jià)體系，企業(yè)能否獲得或保住上市資格，以及配股再融資在很大程度上還主要取決于企業(yè)經(jīng)審計(jì)后的會計(jì)利潤，因此，企業(yè)采用并購方法的選擇就直接影響會計(jì)后果和經(jīng)濟(jì)后果，僅規(guī)定同一控制以及雖不是同一控制實(shí)在難以識別購買方就可以采用權(quán)益結(jié)合法，這就必然存在較大漏洞但又沒有應(yīng)進(jìn)行具體詳細(xì)的可操作性規(guī)范規(guī)定。因此，只有建立在能夠?qū)喜⒏鞣降南嚓P(guān)利益進(jìn)行充分考慮，并對稅法以及會計(jì)規(guī)范進(jìn)行準(zhǔn)確理解之上的企業(yè)合并，才能夠真正做出成功的籌劃。

（二）完善有關(guān)稅收法規(guī)，改變重復(fù)征稅在企業(yè)合并中不合理現(xiàn)象

為鼓勵(lì)我國企業(yè)通過合并擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模和調(diào)整、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，有能力、有信心參與國際市場競爭。當(dāng)前，我國企業(yè)合并交易存在著涉及金額大但現(xiàn)金流量較小且收入效應(yīng)滯后的等特點(diǎn)，對其征收太多的稅收，不利于企業(yè)做大、做強(qiáng)，也不符合我國十二五倡導(dǎo)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和稅收政策方針。目前，重復(fù)征稅的問題主要存在于特殊性稅務(wù)處理政策中的股權(quán)合并、分立收購、資產(chǎn)收購等企業(yè)重組交易事項(xiàng)中，具體來說就是特殊性稅務(wù)處理“遞延效應(yīng)”轉(zhuǎn)化成“重復(fù)征稅效應(yīng)”。同一控制下的公司控股合并中，股權(quán)收購的各方在采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，經(jīng)常會比采用一般性稅務(wù)處理多交所得稅，這就產(chǎn)生了生重復(fù)交所得稅的問題。只有在企業(yè)重組的相關(guān)方在重組日后各方所產(chǎn)生的可彌補(bǔ)虧損額大于重組日所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異時(shí)，特殊性稅務(wù)處理就不會發(fā)生重復(fù)征稅問題，此時(shí)特殊性稅務(wù)處理的“遞延效應(yīng)”就會轉(zhuǎn)化為“免稅效應(yīng)”。因此，針對上述不合理問題，建議國家盡快修訂、完善與企業(yè)合并相關(guān)稅收法律、法規(guī)。

（三）取消權(quán)益法和購買法的“二元格局”

由于我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“二元格局”，即權(quán)益法和購買法的同時(shí)存在，出現(xiàn)了會計(jì)后果和經(jīng)濟(jì)后果的剪刀差（price scissors）。為了從根本上解決會計(jì)信息的不可比、會計(jì)方法的選擇隨意性以及基于會計(jì)信息質(zhì)量特征的問題，建議盡快取消權(quán)益法和購買法的“二元格局”，按照實(shí)質(zhì)重于形式的基本會計(jì)原則，真正做到企業(yè)合并中會計(jì)信息的可比性，即企業(yè)并購中一律采用購買法。同時(shí)還應(yīng)運(yùn)用好公允價(jià)值，公允價(jià)值不但能及時(shí)體現(xiàn)市場的變動信息，還有助于提供與決策有用的會計(jì)信息并能提高會計(jì)信息質(zhì)量；采用購買法并運(yùn)用好公允價(jià)值，還能促使企業(yè)清醒的認(rèn)識到：要想獲得市場的認(rèn)可，首先必須從改善自身經(jīng)營并提高自己核心競爭能力入手，而不應(yīng)該從會計(jì)處理方法選擇上獲得，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

首先，權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)就是權(quán)益相結(jié)合，其主要觀點(diǎn)就是企業(yè)合并后沒有改變原來的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，只不過是經(jīng)濟(jì)資源規(guī)模的擴(kuò)大和企業(yè)法律關(guān)系的變化。事實(shí)上，企業(yè)并購的實(shí)際案例中并沒有真正的權(quán)益結(jié)合，企業(yè)合并的所有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)均是購買行為，即便原來的股東權(quán)益在企業(yè)合并完成后仍存在，但也不再是原來的權(quán)益，而是成了合并后企業(yè)權(quán)益的部分。在企業(yè)合并事項(xiàng)中，全部采用購買法體現(xiàn)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)質(zhì)重于形式的原則要求，合并業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)能夠得到真正反映；其次，全部采用購買法對我國資本市場、評估市場的發(fā)展具有促進(jìn)和推動作用，主要原因是采用購買法就會形成對公允價(jià)值的巨大需求，而公允價(jià)值計(jì)量的科學(xué)保障就資本市場、評估市場和交易市場的不斷完善，這也符合我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖的要求（2010 年 4 月2 日財(cái)政部公布）；第三，商譽(yù)的存在是企業(yè)產(chǎn)生合并的內(nèi)在動力，其價(jià)值等于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額與其交易價(jià)格之間的差額。購買法的會計(jì)處理對商譽(yù)的確認(rèn)恰當(dāng)、客觀地反映了商譽(yù)的存在，而權(quán)益結(jié)合的會計(jì)處理無視商譽(yù)的客觀存，這明顯不符合會計(jì)準(zhǔn)則中會計(jì)核算客觀性原則；第四，權(quán)益結(jié)合法會計(jì)核算時(shí)合并當(dāng)期的利潤含被合并方在合并前已實(shí)現(xiàn)的利潤，這就導(dǎo)致一系列與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符合的財(cái)務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)。購買法會計(jì)核算時(shí)不含被合并方在合并以前實(shí)現(xiàn)利潤，反映了企業(yè)真正的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

（四）遵循稅收原則，實(shí)現(xiàn)意圖和結(jié)果的統(tǒng)一

研究稅法不應(yīng)脫離企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果脫離企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定去研究相關(guān)稅收法規(guī)，得出得結(jié)論往往是以偏概全。稅務(wù)處理必須遵循“實(shí)際負(fù)稅能力”、“中性”“、不重不漏”等原則 。特殊性稅務(wù)處理的出發(fā)點(diǎn)就是為企業(yè)重組當(dāng)事各方提供遞延交納所得稅的稅收優(yōu)惠政策，卻在無意中導(dǎo)致巨額重復(fù)征稅的問題。這與稅收政策制定者的初衷不符，也不是企業(yè)重組的各方所愿，應(yīng)該引起利益相關(guān)方的高度重視。

（五）建立會計(jì)政策與稅務(wù)處理結(jié)果的一致性

同一控制、非同一控制下的企業(yè)合并，是我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的分類方法，但稅收政策中始終沒有此類劃分方法。但在特殊性稅務(wù)處理政策適用范圍中提到了同一控制下的吸收合并的概念，這不僅說明稅收政策缺乏概念表述上的清晰性，不具有銜接性，而且也使其難以和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則之間建立起統(tǒng)一的概念體系。如一項(xiàng)稅收政策因?yàn)槠髽I(yè)采用不同的會計(jì)政策而產(chǎn)生不同結(jié)果，就不能體現(xiàn)稅制的公平原則。因此，筆者建議我國稅收政策的起草者應(yīng)當(dāng)深刻領(lǐng)悟、研究企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的精髓，在制定稅收法規(guī)時(shí)應(yīng)充分考慮企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，做到概念表述清晰并具有銜接性，制定有很強(qiáng)服力、并具有良好操作性的稅收政策。

參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，（財(cái)稅〔2009〕59 號、60 號）。

［2］國家稅務(wù)總局：《關(guān)于〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局 2010 年第 4 號公告）。

篇3

股權(quán)收購是企業(yè)重組的形式之一。2009年國家稅務(wù)總局與財(cái)政部聯(lián)合的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）（以下簡稱“59號文”）明確了股權(quán)收購的概念：指一家企業(yè)（收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

二、股權(quán)收購的稅務(wù)處理規(guī)定

新《企業(yè)所得稅法》施行以來，在企業(yè)重組所得稅領(lǐng)域先后出臺了兩個(gè)重要的行政部門規(guī)范性文件：59號文，與2010年國家稅務(wù)總局對59號文規(guī)定作出進(jìn)一步細(xì)化的《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號，以下簡稱“4號令”）。股權(quán)收購的稅務(wù)處理中主要涉及企業(yè)所得稅，因此，上述文件是其稅務(wù)處理的主要依據(jù)。

（一）股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理

一般性稅務(wù)處理的方法：

（1）被收購方應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納企業(yè)所得稅。

（2）由于被收購方已經(jīng)依法納稅，收購方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

（3）被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

（二）股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理

1．特殊性稅務(wù)處理的條件

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（2）股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%。

（3）股權(quán)收購，收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，

（4）股權(quán)收購后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。

（5）資產(chǎn)收購中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

2．特殊性稅務(wù)處理的方法

（1）企業(yè)股權(quán)收購?fù)瑫r(shí)具備上述條件的，對交易中的“股權(quán)支付”暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失；

（2）“非股權(quán)支付”仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

（3）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（4）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（5）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

三、案例分析

【案例1】：甲公司與乙公司達(dá)成初步資產(chǎn)購買意向，乙公司愿意以22000萬元資產(chǎn)收購甲公司某項(xiàng)土地使用權(quán)。該土地使用權(quán)賬面價(jià)值7000萬元，公允價(jià)值為22000萬元。甲乙公司為非上市公司，甲乙公司為非同一控制下的公司，無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。假設(shè)甲公司的土地使用權(quán)為受讓方式取得，已經(jīng)繳納土地出讓金7000萬元。

方案一：若采用資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式

若甲公司直接收購乙公司該項(xiàng)土地使用權(quán)，在該土地使用權(quán)賬面價(jià)值為7000萬元、公允價(jià)值為22000萬元的情況下，假設(shè)不考慮交易過程中相關(guān)中介費(fèi)的支出。則此交易過程發(fā)生的稅費(fèi)情況如下：

轉(zhuǎn)讓方乙公司：

營業(yè)稅及其附加：（22000－7000）×5%×（1＋7%＋3%）＝825（萬元）；

印花稅：22000×0.05%＝11（萬元）；

土地增值稅：

（1）土地所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓收入：22000（萬元）；

（2）扣除項(xiàng)目金額：

A．支付土地款：7000萬元；

B．與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金：825（營業(yè)稅及附加）＋11（印花稅）＝836（萬元）；

C．扣除項(xiàng)目金額合計(jì)：7000＋836＝7836（萬元）；

（3）增值額：22000－7836＝14164（萬元）；

（4）增值額占扣除項(xiàng)目金額的比例為14164÷7836×100%＝181%；

（5）應(yīng)納土地增值稅稅額為：14164× 50%－7368×15%＝7082－1105.2＝5976.8（萬元）；

企業(yè)所得稅：（22000－7000－11－825－5755.8）×25%＝2102.05（萬元）；

收購方甲公司：

印花稅：22000×0.05%＝11（萬元）；

契稅：22000×3%＝660（萬元）。

方案二：若采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式

1．投資環(huán)節(jié)

甲乙公司聯(lián)合投資，成立A公司。甲公司以土地使用權(quán)出資，評估價(jià)值22000萬元，占70%的股份。乙公司以現(xiàn)金出資9429萬元，占30%的股份，公司注冊資本為31429萬元。此時(shí)，甲公司面臨土地使用權(quán)投資增值需要繳納企業(yè)所得稅、契稅的問題。

企業(yè)所得稅：（22000－7000）×25%＝3750（萬元）；

契稅：22000×3%＝660（萬元）

2．利潤分配環(huán)節(jié)

A公司經(jīng)營期間稅后利潤分別分回甲乙公司時(shí)，無須繳納企業(yè)所得稅。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓前進(jìn)行利潤分配可以降低稅負(fù)。假設(shè)A公司產(chǎn)生稅后利潤為500萬元。此時(shí)，對整個(gè)交易而言，可以降低交易成本：500×25%＝75（萬元）。此款項(xiàng)用來抵扣A公司成立以及運(yùn)營成本，因而不計(jì)入整個(gè)交易稅負(fù)成本中考慮。

3．股權(quán)回購環(huán)節(jié)

若A公司經(jīng)營一段時(shí)間后，乙公司收購甲公司所持有的A公司70%的股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)為22000萬元。同時(shí)，A公司此時(shí)成為乙公司全資子公司。投資資產(chǎn)成本扣除：因公司已將稅后利潤進(jìn)行分配，此時(shí)公允價(jià)值約等于投資成本（計(jì)稅基礎(chǔ)），企業(yè)所得稅稅負(fù)負(fù)擔(dān)很小，可以忽略不計(jì)。相關(guān)的稅負(fù)為：

轉(zhuǎn)讓方乙公司：

企業(yè)所得稅：22000－31429×70%＝0（萬元）

印花稅：22000×0.05%＝11（萬元）

購買方甲公司：

印花稅：22000×0.05%＝11（萬元）

方案一與方案二比較：

方案一稅負(fù)成本總計(jì)825＋11＋5976.8＋2102.05＋11＋660＝9585.85（萬元）

方案二稅負(fù)成本總計(jì)3750＋660＋11＋11＝4432（萬元）

很顯然，方案二優(yōu)于方案一。

【案例2】甲公司出資6000萬元設(shè)立乙公司，截至2011年末，乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為7200萬元（含股本6000萬元，法定盈余公積和未分配利潤1200萬元）。2012年4月，丙公司決定收購乙公司的全部股權(quán)。經(jīng)評估，乙公司凈資產(chǎn)評估價(jià)值為9000萬元，丙公司準(zhǔn)備定向增發(fā)本公司股票給甲公司4000萬元，面值1元，發(fā)行價(jià)2元，市場價(jià)值8000萬元，另外支付給甲公司公允價(jià)值為1000萬元的有價(jià)證券，取得乙公司100%的股權(quán)。

1．判斷是否符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件

甲公司將對乙公司的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給丙公司；股權(quán)支付/交易支付總額＝（2×4000）÷9000＝88.89%＞85%；符合特殊性稅務(wù)處理的條件，可以按照特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行企業(yè)所得稅的處理。

2．甲公司的稅務(wù)處理

（1）對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。

股權(quán)支付的公允價(jià)值＝2×4000＝8000（萬元）

股權(quán)支付對應(yīng)的股權(quán)在乙公司的計(jì)稅基礎(chǔ)＝8000×（7200÷9000）＝6400（萬元）

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝8000－6400＝1600（萬元）

符合特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得。

（2）1000萬元有價(jià)證券屬于非股權(quán)支付，應(yīng)在交易當(dāng)期計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）＝（9000－7200）×（1000÷9000）＝200（萬元）

非股權(quán)支付對應(yīng)的股權(quán)在甲公司的計(jì)稅基礎(chǔ)＝1000×（7200÷9000）＝800（萬元）

非股權(quán)支付應(yīng)納企業(yè)所得稅＝200×25%＝50（萬元）

（3）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

甲公司取得丙公司股權(quán)的公允價(jià)值＝4000×2＝8000（萬元）

但是，由于甲公司沒有對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得1600萬元納稅，其取得丙公司的股票的計(jì)稅基礎(chǔ)，不能按公允價(jià)8000萬元確認(rèn)，而只能以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)6400萬元確定新股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（4）所得稅會計(jì)處理

確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝（2×4000＋1000）－7200＝1800（萬元）

應(yīng)交企業(yè)所得稅＝1800×25%＝450（萬元）

借：長期股權(quán)投資—丙公司 8000萬

交易性金融資產(chǎn)1000萬

貸：長期股權(quán)投資—乙公司7200萬

投資收益 1800萬

借：所得稅費(fèi)用 450萬

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅450萬

按照59號文規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓暫不確認(rèn)所得，僅就非股權(quán)支付確認(rèn)所得200萬元，與會計(jì)確認(rèn)的投資收益1800萬元差額1600萬元調(diào)減應(yīng)納稅所得額，則確認(rèn)應(yīng)納所得稅額50萬元。經(jīng)過納稅調(diào)整后，“長期股權(quán)投資—丙公司”科目的賬面價(jià)值為8000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為6400萬元，納稅調(diào)減的1600萬元，在將來股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時(shí)仍然會形成應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，造成企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，屬于“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”，按照1600×25%＝400（萬元）確認(rèn)為“遞延所得稅負(fù)債”。

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 400萬

貸：遞延所得稅負(fù)債 400萬

3．丙公司的會計(jì)核算及稅務(wù)處理

借：長期股權(quán)投資—乙公司 9000萬

貸：交易性金融資產(chǎn) 1000萬

股本 4000萬

資本公積—股本溢價(jià)4000萬

篇4

【關(guān)鍵詞】股權(quán)收購 特殊性稅務(wù)處理 計(jì)稅基礎(chǔ)

一、股權(quán)收購的內(nèi)含及稅務(wù)處理規(guī)定

2009年財(cái)政部和國家稅務(wù)總局出臺的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（簡稱“59號文件”）明確規(guī)定，股權(quán)收購是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。股權(quán)收購交易涉及的當(dāng)事各方有收購方、轉(zhuǎn)讓方（被收購方的股東）和被收購方。根據(jù)交易過程中支付方式的不同，可將股權(quán)收購分為三類：增資收購、換股收購和轉(zhuǎn)股收購。增資收購是指企業(yè)以本企業(yè)股權(quán)，如以自身增發(fā)股份作為支付對價(jià)收購增發(fā)對象持有的股權(quán)的收購；換股收購是指企業(yè)以持股公司股權(quán)作為支付對價(jià)，如收購方以其控股子公司的全部或部分股權(quán)作為對價(jià)收購被收購企業(yè)股權(quán)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)股權(quán)互換行為；轉(zhuǎn)股收購是指收購方以非股權(quán)作為支付對價(jià)，收購轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓的被收購企業(yè)股權(quán)，對于轉(zhuǎn)讓方來說，就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。

當(dāng)一項(xiàng)股權(quán)收購業(yè)務(wù)滿足被收購股權(quán)比例不低于75%及股權(quán)支付比例不低于85%時(shí)，可采用特殊性稅務(wù)處理，59號文對其規(guī)定如下：第一，轉(zhuǎn)讓方，取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；第二，收購方，取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；第三，收購方、被收購方的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

二、對收購企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)的分析

有觀點(diǎn)認(rèn)為，收購方取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值確定，否則特殊性稅務(wù)處理會導(dǎo)致重復(fù)納稅。以下內(nèi)容通過舉例，區(qū)分定向增發(fā)和持股企業(yè)股權(quán)予以分析：

（一）增資收購

B公司通過定向增發(fā)公允價(jià)值2億元的股票，來收購A公司持有的a公司100%股權(quán)（公允價(jià)值2億元，計(jì)稅基礎(chǔ)1億元）。兩年之后，B公司將所持有的a公司股票以2億元轉(zhuǎn)讓給D公司，A公司也將所持有的B公司股票轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為2億元。假設(shè)該股權(quán)收購符合特殊性稅務(wù)處理的條件。稅務(wù)分析如下：

一般性稅務(wù)處理：A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得為2-1=1億元，應(yīng)納稅1億元*25%=0.25億元；A公司取得B公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為2億元，B公司取得a公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)也為2億元；兩年后，A公司和B公司分別將其股票轉(zhuǎn)讓時(shí)，各自取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入均為2-2=0億元。共納稅0.25億元。

特殊性稅務(wù)處理：A公司不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得；A公司取得B公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)以a公司股票的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)即1億元，B公司取得a公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)也以a公司股票的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)為1億元；兩年后，A公司和B公司分別將其股票轉(zhuǎn)讓時(shí)，各自取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入均為2-1=1億元，均需納稅1*25%=0.25億元。共納稅0.25+0.25=0.5億元。

至此，有人認(rèn)為按照特殊性稅務(wù)處理比一般性稅務(wù)處理多納稅0.25億元，出現(xiàn)多納稅的情況，多在B公司繳納的0.25億元所得稅，A公司在兩種方式下的納稅額是一樣的。實(shí)際上此觀點(diǎn)不成立，應(yīng)將股權(quán)收購當(dāng)事方作為整體或從整個(gè)社會角度來分析：

將A公司、B公司（股權(quán)收購當(dāng)事方）及a公司股票（收購標(biāo)的）作為整體來看，一般性稅務(wù)處理有A公司轉(zhuǎn)讓a公司股票的0.25億元稅收；特殊性稅務(wù)處理時(shí)有B公司轉(zhuǎn)讓a公司股票的0.25億元稅收，此時(shí)不應(yīng)考慮A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)給C公司的所得納稅，因?yàn)榇诉^程的當(dāng)事方為A公司和C公司、標(biāo)的為B公司定向增發(fā)的股票，如果將其考慮在內(nèi)，則改變了兩種稅務(wù)處理方式下的整體，不具有比較性。統(tǒng)一整體之后可知，不管是一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理，整體內(nèi)的企業(yè)總體納稅額是一樣的，為0.25億元，沒有重復(fù)納稅。

從整個(gè)社會角度來看，稅收是在不同的納稅人之間流轉(zhuǎn)。B公司轉(zhuǎn)讓a公司股票給D公司取得1億元轉(zhuǎn)讓所得，繳納0.25億元企業(yè)所得稅后，剩余0.75億元稅后利潤，而當(dāng)A公司將所持有B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)C公司后，此時(shí)C公司作為B公司的股東，假設(shè)B公司將全部0.75億元稅后利潤分配給C公司，對于C來說，這部分分紅屬于股息紅利所得，我國所得稅法規(guī)定符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利免繳企業(yè)所得稅，其持有的B公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為2億元，在分紅后C公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的價(jià)格只能是1億元，會產(chǎn)生1億元的損失。因此，從整個(gè)社會角度來看共需納稅（1+1-1）*25%=0.25億元，不會重復(fù)納稅。如果B公司未分紅，在B公司清算時(shí)，其未分配利潤可以從剩余資產(chǎn)中扣減，仍然可以得出不會重復(fù)納稅的結(jié)果，特殊性稅務(wù)處理稅收是在不同納稅人之間流轉(zhuǎn)。

（二）換股收購

在換股型股權(quán)收購中，作為支付對價(jià)的控股企業(yè)的股權(quán)本身有計(jì)稅基礎(chǔ)，可能會與被收購股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，因而存在對收購企業(yè)稅負(fù)影響的問題。

B公司以其持有的b公司60%的股權(quán)（公允價(jià)值2億元，計(jì)稅基礎(chǔ)1.5億元）作為支付對價(jià)，來收購A公司持有的a公司100%股權(quán)（公允價(jià)值2億元，計(jì)稅基礎(chǔ)1億元）。如果按照59號文件的規(guī)定，B公司取得a公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按1億元確認(rèn)，但是B公司換出去了1.5億元的計(jì)稅基礎(chǔ)，照此計(jì)算B公司應(yīng)該確認(rèn)0.5億元的損失，這顯然是不合理的。由此，只有當(dāng)作為支付對價(jià)的控股企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)等于作為收購標(biāo)的的被收購企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，收購企業(yè)B公司才不會有需要確認(rèn)損失或所得的問題，可見，當(dāng)收購方以持股企業(yè)股權(quán)作為支付對價(jià)時(shí)，其取得收購股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被收購企業(yè)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定是不合理的。

三、總結(jié)

篇5

【關(guān)鍵詞】交易性金融資產(chǎn);可供出售金融資產(chǎn);應(yīng)納稅所得額

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與新《企業(yè)所得稅法》是兩個(gè)獨(dú)立的專業(yè)領(lǐng)域,雖然存在密切聯(lián)系,但由于各自的目標(biāo)、服務(wù)對象不同,二者之間必然會存在一定的差異。納稅人既要按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)核算,又要嚴(yán)格按照稅法的要求計(jì)算納稅,要做到這一點(diǎn),首先必須掌握會計(jì)與稅法的差異,然后在會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整,正確核算應(yīng)納稅所得額,依法申報(bào)納稅。本文分別就權(quán)益性金融工具的會計(jì)與稅務(wù)處理進(jìn)行對比,說明對應(yīng)納稅所得額的影響。

一、權(quán)益性金融工具作為交易性金融資產(chǎn)的會計(jì)與稅務(wù)處理

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)與計(jì)量》(以下稱CAS22)規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)近期內(nèi)為了出售而持有的金融資產(chǎn)。比如,企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。下面舉例說明:

例12008年11月1日,紅河公司支付價(jià)款660 000元,從二級市場購入東方公司發(fā)行的股票100 000股,每股價(jià)格6.60元,另支付交易費(fèi)用800元。紅河公司將持有的東方公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)。2008年12月31日,東方公司股票價(jià)格漲到每股7.3元;2009年4月21日,東方公司公布2008年度分紅派息公告書,每10股送3股轉(zhuǎn)增2股派1.2元;2009年5月15日,收到現(xiàn)金股利;2009年8月15日,將持有的東方公司股票全部售出,每股售價(jià)7.6元,發(fā)生交易稅費(fèi)1 500元。假定不考慮其他因素,紅河公司的賬務(wù)處理如下:

1.2008年11月1日,購入東方公司股票

會計(jì)處理:CAS22規(guī)定,對于交易性金融資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始投資成本,相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。借:交易性金融資產(chǎn)――成本660000,投資收益800,貸:銀行存款660 800。

稅務(wù)處理:《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱《條例》)規(guī)定,企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資形成的投資資產(chǎn),應(yīng)以實(shí)際支付的購買價(jià)款作為計(jì)稅基礎(chǔ)。對于交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用,應(yīng)記入投資的計(jì)稅基礎(chǔ),不得在本期稅前扣除。

通過對比可看出,會計(jì)利潤中已扣除交易費(fèi)用800元,因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額800元;該股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為660 800元,賬面成本為660 000元。

說明:納稅調(diào)整應(yīng)在年末進(jìn)行,為了便于理解并展示納稅調(diào)整的全過程,本文在每筆業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)作了分步調(diào)整。

2.2008年12月31日,確認(rèn)股票價(jià)格變動

會計(jì)處理:資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益。借:交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動70 000元,貸:公允價(jià)值變動損益70 000元。

稅務(wù)處理:財(cái)稅【2007】80號規(guī)定,公允價(jià)值變動損益在資產(chǎn)未實(shí)際處置時(shí),不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

通過對比可看出,公允價(jià)值變動影響會計(jì)利潤70 000元,但其貸方金額不確認(rèn)所得,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額70 000元;相反,如果為借方金額則不得稅前扣除,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。2008年度紅河公司應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額:70 000-800=69 200(元)。

3.2009年4月21日,東方公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利

會計(jì)處理:CAS22規(guī)定,企業(yè)在持有期間取得的現(xiàn)金股利,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益;取得的股票股利,投資方作備查登記不作賬務(wù)處理。借:應(yīng)收股利12 000元,貸:投資收益12 000元;5月15日收到股利時(shí),借:銀行存款12 000,貸:應(yīng)收股利12 000。

稅務(wù)處理:《條例》規(guī)定,股息、紅利等權(quán)益性投資收益,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,為免稅收入,但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。本例中持有公開發(fā)行并上市流通的股票不足12月,因此取得股息12 000元,屬于應(yīng)稅收入,不需作納稅調(diào)整。

企業(yè)取得的股票股利,國稅發(fā)[2000]118號《國稅總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》規(guī)定,被投資企業(yè)會計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理時(shí),投資企業(yè)即應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn),所以企業(yè)應(yīng)將分派的股票股利按股票面值確認(rèn)為紅利所得,同時(shí)追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)。本例中增加股票股數(shù):100 000×5/10=50 000股,增加計(jì)稅基礎(chǔ)50 000元,調(diào)整后計(jì)稅基礎(chǔ)為660 800+50 000

=710 800元;取得的紅利所得為應(yīng)稅收入,需調(diào)增應(yīng)納稅所得額50 000元。

通過以上分析可以看出,權(quán)益性投資資產(chǎn)持有期間,投資企業(yè)取得的股息、紅利所得是否需要做納稅調(diào)整應(yīng)當(dāng)仔細(xì)分析,但應(yīng)當(dāng)根據(jù)股票面值增加計(jì)稅基礎(chǔ)。

4.2009年8月15日,將東方公司股票全部售出

會計(jì)處理:CAS22規(guī)定,處置該交易性金融資產(chǎn)時(shí),其公允價(jià)值與該投資賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益,同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動損益。借:銀行存款758 500,公允價(jià)值變動損益70 000,

貸:交易性金融資產(chǎn)―成本660 000,―公允價(jià)值變動70 000,投資收益98500;影響會計(jì)利潤:98 500-70 000=28 500(元)。

稅務(wù)處理:資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得= 轉(zhuǎn)讓收入-計(jì)稅基礎(chǔ)-相關(guān)稅費(fèi)= 760 000-710 800-1 500=47 700(元),會計(jì)利潤中已包含投資收益28 500元,因此需做納稅調(diào)增:47 700-28 500=19 200(元)。本例中,2009年度紅河公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額:19 200+50 000

=69 200(元)。

二、權(quán)益性金融工具作為可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)與稅務(wù)處理

可供出售金融資產(chǎn),是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn),以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn):貸款和應(yīng)收款項(xiàng);持有至到期投資;以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。下面舉例說明。

例2.20×8年4月6日,紅河公司支付價(jià)款200萬元(含交易費(fèi)用),直接取得遠(yuǎn)洋公司發(fā)行的股票40萬股,占遠(yuǎn)洋公司有表決權(quán)股份的0.5%,紅河公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×8年5月9日,遠(yuǎn)洋公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利3 000萬元;20×8年5月23日,紅河公司收到遠(yuǎn)洋公司發(fā)放的現(xiàn)金股利;20×8年6月30日,該股票每股市價(jià)4.6元;20×8年12月31日,紅河公司仍持有該股票;當(dāng)日,該股票每股市價(jià)為4.0元,并且預(yù)計(jì)遠(yuǎn)洋公司股票的價(jià)格會持續(xù)下跌。20×9年4月20日,紅河公司以每股3.8元的價(jià)格將該股票全部轉(zhuǎn)讓。假定不考慮其他因素的影響,紅河公司的賬務(wù)處理如下:

1.20×8年5月6日,取得股票

會計(jì)處理:CAS22規(guī)定,可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額。借:可供出售金融資產(chǎn)―成本2 000 000元,貸:銀行存款2 000 000元。

稅務(wù)處理:可供出售金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出?？梢钥闯?按稅法與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則確定的初始成本相同,均為2 000 000元。

2.20×8年5月9日,確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利。

會計(jì)處理:CAS22規(guī)定,持有期間取得的現(xiàn)金股利,應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。借:應(yīng)收股利150 000元,貸:投資收益150 000元;20×8年5月23日,收到現(xiàn)金股利,借:銀行存款150000,貸:應(yīng)收股利150 000元。

稅務(wù)處理:居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入,不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

分析:本例中的股息符合免稅條件,為免稅收入;企業(yè)會計(jì)利潤中包含該項(xiàng)投資收益150 000元,因此紅河公司需做納稅調(diào)減150 000元。

3.20×8年6月30日,確認(rèn)股票價(jià)格變動。

會計(jì)處理:CAS22規(guī)定,資產(chǎn)負(fù)債表日,可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動計(jì)入資本公積(其他資本公積)。借:資本公積―其他資本公積160 000元,貸:可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動160 000元。

稅務(wù)處理:公允價(jià)值變動不確認(rèn)損失或所得,計(jì)稅基礎(chǔ)不變?nèi)詾? 000 000元,由于公允價(jià)值變動直接計(jì)入所有者權(quán)益,因此不需作納稅調(diào)整。

4.20×8年12月31日,確認(rèn)股票投資減值損失。

會計(jì)處理:CAS22規(guī)定,資產(chǎn)負(fù)債表日,可供出售金融資產(chǎn)如果發(fā)生減值損失,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。借:資產(chǎn)減值損失400 000元,貸:可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動240 000元,資本公積―其他資本公積160 000。

稅務(wù)處理:《條例》規(guī)定,企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。未經(jīng)核定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不得稅前扣除。

分析:稅法遵循“真實(shí)發(fā)生原則”和“確定性原則”,對于尚未發(fā)生的資產(chǎn)損失不得稅前扣除;會計(jì)利潤中已經(jīng)扣除減值損失

400 000元,因此需納稅調(diào)增400 000元。2008年度,紅河公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額:400 000-150 000=250 000(元)。

5.20×9年5月20日,出售股票。

會計(jì)處理:CAS22規(guī)定,處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí),應(yīng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入投資損益;同時(shí),將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動累計(jì)額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出,計(jì)入投資損益。借:銀行存款1 520 000元,投資收益80 000元,可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動400 000元,貸:可供出售金融資產(chǎn)―成本2 000 000元。

稅務(wù)處理:資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以轉(zhuǎn)讓收入扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額為應(yīng)納稅所得額。

分析:本例中按照稅法計(jì)算的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失為2 000 000-

1 520 000=480 000元,會計(jì)利潤中反映的投資損失為80 000元,差額400 000元為計(jì)提資產(chǎn)減值損失,因此應(yīng)作納稅調(diào)減。但進(jìn)行納稅調(diào)減時(shí),還應(yīng)關(guān)注當(dāng)期發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失是否超過當(dāng)期取得的權(quán)益性投資收益。

國稅函【2008】264號規(guī)定:企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失,不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,超過部分可向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中扣除的,準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次扣除。執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》后,股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失的征稅辦法,由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局另行規(guī)定。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.《中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》[M].中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社,2006

篇6

關(guān)鍵詞：企業(yè)重組 財(cái)務(wù)分析 稅收籌劃 重組模式

企業(yè)重組通常具有兩層意義的內(nèi)容：其一，宏觀層次的結(jié)構(gòu)調(diào)整，即國有企業(yè)有計(jì)劃、有步驟地退出競爭性領(lǐng)域而進(jìn)入非競爭性領(lǐng)域；其二是微觀層次上的存量流動，即企業(yè)根據(jù)公司經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)營狀況，將企業(yè)存量資產(chǎn)通過合并、兼并、出售、租賃、破產(chǎn)等方式在產(chǎn)業(yè)內(nèi)部和產(chǎn)業(yè)之間進(jìn)行流動轉(zhuǎn)移，重新組合塑造新企業(yè)。這里我所要論述的是微觀層面上的國有企業(yè)重組及價(jià)值創(chuàng)造。

一、企業(yè)重組的必要性

當(dāng)前，我國的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不盡合理，一些按計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制建立的老企業(yè)設(shè)備陳舊而無力改造，產(chǎn)品更新?lián)Q代跟不上，缺乏市場競爭力，加之企業(yè)內(nèi)部制度不嚴(yán)，基礎(chǔ)管理混亂，導(dǎo)致企業(yè)效益不斷下降，虧損日益嚴(yán)重。有數(shù)據(jù)顯示，全國國有資產(chǎn)存量中，約有15. 20%處于閑置和半閑置狀態(tài)，龐大的國有資產(chǎn)凝固不動，在這些情況下，搞好國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)流動與重組，是當(dāng)前產(chǎn)權(quán)改革的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和緊迫任務(wù)。

首先，推動國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)流動與重組，通過市場自發(fā)地調(diào)節(jié)社會資源在各個(gè)部門、各個(gè)企業(yè)間的分配。

其次，有利于企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制，為企業(yè)的發(fā)展注入新的活力，使企業(yè)在不斷革新中保持旺盛的生機(jī)和活力。

第三，有利于盤活國有資產(chǎn)存量，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)區(qū)域間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的合理布局，盤活國有存量資金，推動產(chǎn)業(yè)、技術(shù)、產(chǎn)品、組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化。

第四、有利于優(yōu)勢企業(yè)迅速擴(kuò)張，形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)，把有限的資源轉(zhuǎn)化到優(yōu)勢的企業(yè)、優(yōu)勢的產(chǎn)業(yè)中去，使優(yōu)勢企業(yè)得到擴(kuò)張。

二、企業(yè)重組價(jià)值來源及前期的財(cái)務(wù)分析

（一）獲取戰(zhàn)略機(jī)會

當(dāng)一個(gè)企業(yè)決定擴(kuò)大其在某一特定行業(yè)的經(jīng)營時(shí) ，一個(gè)重要戰(zhàn)略是兼并在同行業(yè)中的企業(yè)。此時(shí)可利用財(cái)務(wù)分析的會計(jì)收益數(shù)據(jù)評價(jià)行業(yè)內(nèi)企業(yè)的盈利能力 ，評價(jià)行業(yè)盈利能力的變化等。

（二）發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)

企業(yè)重組的協(xié)同效應(yīng)是指重組可產(chǎn)生1+1>2或5-2>3的效果：在生產(chǎn)領(lǐng)域通過重組產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)性可接受新的技術(shù)，充分利用未使用生產(chǎn)能力；在市場及分配領(lǐng)域通過重組產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)性，擴(kuò)展現(xiàn)存分布網(wǎng)，增加產(chǎn)品市場的控制力；在財(cái)務(wù)領(lǐng)域通過重組可充分利用未使用的稅收利益，開發(fā)未使用的債務(wù)能力；在人事領(lǐng)域通過重組吸收關(guān)鍵的管理技能，使多種研究與開發(fā)部門融合。此時(shí)財(cái)務(wù)分析包括：行業(yè)中其他企業(yè)的盈利能力與生產(chǎn)能力利用率之間的分析、重組稅收籌劃、對各部門的成本分析估計(jì)融合研究與開發(fā)部門的收益等。

（三）提高管理效率

一種情況是現(xiàn)在的管理者管理效率低下，當(dāng)其被更有效率的企業(yè)收購后從而使管理效率提高。另一情況是 ，當(dāng)管理者的自身利益與現(xiàn)有股東的利益更好地協(xié)調(diào)時(shí)，可增加管理效率。財(cái)務(wù)可進(jìn)行以下方面的分析 ：兼并對象的預(yù)期會計(jì)收益率在行業(yè)分布中所處的位置；分布的發(fā)散程度，企業(yè)在分布中的位置越低 ，分布越發(fā)散，對新的管理者的收益越大。

三、企業(yè)重組利益的最大化途徑

（―）重組中的稅收籌劃

2009年5月財(cái)政部國家稅務(wù)總局聯(lián)合了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》[2009]59號。該通知的出臺，使重組稅收負(fù)擔(dān)大幅降低，降低了交易成本，增強(qiáng)了賣方意愿，整體推動國內(nèi)并購重組的發(fā)展?！锻ㄖ分袑ζ髽I(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

篇7

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 涉稅處理 會計(jì)處理

一、企業(yè)合并內(nèi)涵界定的差異

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)合并，是指將多個(gè)單獨(dú)存在的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的事項(xiàng)或交易?！逼髽I(yè)合并的方式包括吸收合并、控股合并和新設(shè)合并三種。稅法規(guī)定：“企業(yè)合并，是指一家或多家不同的企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部負(fù)債和資產(chǎn)轉(zhuǎn)給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并?！逼髽I(yè)合并采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。

可見會計(jì)準(zhǔn)則和稅法對企業(yè)合并的內(nèi)涵界定口徑不一致，主要表現(xiàn)在對控股合并的認(rèn)定上。稅法中所規(guī)定的企業(yè)合并，指的是財(cái)稅59號文中所說的企業(yè)合并，即是新設(shè)合并或吸收合并兩種形式，是法人主體為基礎(chǔ)的合并，以一種投資方式的形式來定義控股合并。沒有將控股合并納入合并范疇，而是把它當(dāng)作一種投資的業(yè)務(wù)來處理；企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的合并概念則有所區(qū)別，以報(bào)告主體為核心，將控股合并歸入企業(yè)合并的范疇。認(rèn)為企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)應(yīng)是控制而不是法律主體的解散，法人資格的喪失并不是企業(yè)合并的必要條件。

本文根據(jù)財(cái)稅59號文分析企業(yè)合并中涉稅業(yè)務(wù)的處理方法，會計(jì)合并業(yè)務(wù)不做分析。

二、企業(yè)合并業(yè)務(wù)涉稅事項(xiàng)的處理辦法

根據(jù)我國稅法規(guī)定的對企業(yè)合并的所得稅的處理方法：根據(jù)實(shí)際情況，實(shí)事求是，不同條件的企業(yè)合并的稅務(wù)處理辦法應(yīng)區(qū)別適用，從細(xì)節(jié)上分，可分為“一般性企業(yè)合并稅務(wù)處理”和“特殊性合并稅務(wù)處理”。

（一）一般性稅務(wù)處理

一般性稅務(wù)處理也稱為“應(yīng)稅合并”，根據(jù)我國稅法的規(guī)定，除幾種適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況以外，一般企業(yè)合并的合并企業(yè)和被合并企業(yè)應(yīng)按下列規(guī)定處理：首先，對合并企業(yè)來說，在計(jì)算接受被合并企業(yè)各項(xiàng)負(fù)債和資產(chǎn)的時(shí)候，應(yīng)按公允價(jià)值作為計(jì)稅的基礎(chǔ)；對被合并企業(yè)來說，應(yīng)清算企業(yè)和其股東的財(cái)產(chǎn)，并處理個(gè)人、企業(yè)的所得稅，同時(shí)，合并企業(yè)無需彌補(bǔ)被合并企業(yè)因經(jīng)營不善等原因所造成的虧損。

這其實(shí)是一種類似銷售的支付行為，對合并企業(yè)來說，非現(xiàn)金資產(chǎn)的支付必須等同于銷售事物，涉及稅收事項(xiàng)；其余資產(chǎn)一般不涉及稅收事項(xiàng)。應(yīng)以公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)接收的負(fù)債、資產(chǎn)。

對被合并企業(yè)來說，由于合并轉(zhuǎn)移了企業(yè)資產(chǎn)，被合并企業(yè)法人和股東應(yīng)清算企業(yè)財(cái)產(chǎn)，并支付所得稅費(fèi)用，合并企業(yè)無需彌補(bǔ)被合并企業(yè)因經(jīng)營不善等原因所造成的虧損。根據(jù)我國稅法規(guī)定的《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009160]號）（以下簡稱“財(cái)稅60號文”）的規(guī)定：“企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)，應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理”，“企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的清算費(fèi)用、計(jì)稅基礎(chǔ)、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得”。

（二）特殊性稅務(wù)處理

特殊性稅務(wù)處理又稱“免稅合并”，依據(jù)我國稅務(wù)法規(guī)定，只有同時(shí)符合下列條件的企業(yè)重組情況，才能適用免稅合并處理規(guī)定：

1.不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，且具有合理的商業(yè)目的企業(yè)合并。

2.在本通知規(guī)定的被合并、分立或重組部分的股權(quán)或資產(chǎn)比例范圍內(nèi)。

3.企業(yè)合并或重組后的連續(xù)一年內(nèi)不得對原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動進(jìn)行質(zhì)的改動。

4.在本通知所規(guī)定重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額比例范圍之內(nèi)。

5.原主要股東可獲得企業(yè)合并中產(chǎn)生的新股權(quán)，但在合并后連續(xù)一年內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

只有同時(shí)滿足以上條件，才可以適用該文件第六條第（四）項(xiàng)的規(guī)定：“在符合以上條件前提下的企業(yè)合并，當(dāng)企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定?！?/p>

合并企業(yè)少數(shù)非貨幣性質(zhì)的非股權(quán)支付額，如知識產(chǎn)權(quán)、企業(yè)品牌等，必須按照等同于銷售事物的方式計(jì)繳所得稅，其余資產(chǎn)可免除繳納法人和股東的所得稅；合并企業(yè)通過接收被合并企業(yè)負(fù)債的資產(chǎn)和現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)；合并企業(yè)需彌補(bǔ)一定比例的被合并企業(yè)虧損，其限額為被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率的乘積。

取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)之后，被合并企業(yè)股東以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定被合并企業(yè)對股權(quán)支付部分，不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失不計(jì)算繳納所得稅，但對非股權(quán)支付部分需計(jì)算所得稅。合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)。

三、結(jié)語

在企業(yè)發(fā)生合并業(yè)務(wù)時(shí)，不管是被合并企業(yè)還是合并企業(yè)，都應(yīng)該應(yīng)積極合理地進(jìn)行納稅籌劃，在我國稅法的規(guī)定的范圍內(nèi)，嚴(yán)格按照法律的規(guī)定，綜合考慮資產(chǎn)增值減值、企業(yè)的盈虧、享受稅收優(yōu)惠政策等情況，降低稅負(fù)。這樣才能充分發(fā)揮企業(yè)合并帶來的資源整合效益，提高企業(yè)盈利能力，降低合并成本。

目前，我國的社會主義市場經(jīng)濟(jì)正處于發(fā)展階段，不管是制度還是法條都在漸漸完善，在此情況下，合并企業(yè)的情況會越來越頻繁，我們應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況，在不同條件下采取不同稅收處理方式，才能防止偷稅漏稅的事情發(fā)生。為企業(yè)的合并業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃提供了方向和空間，也為我國市場經(jīng)濟(jì)的稅務(wù)法奠定基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)

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篇8

摘 要 企業(yè)合并是企業(yè)重組的核心內(nèi)容之一，在進(jìn)行企業(yè)合并中，會計(jì)處理及稅務(wù)處理是在進(jìn)行企業(yè)合并過程中重要的關(guān)注點(diǎn)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》已對企業(yè)合并相關(guān)形式做出了相關(guān)規(guī)定以及賬務(wù)處理，而企業(yè)合并的相關(guān)稅務(wù)處理雖有相關(guān)規(guī)定，然分散于各個(gè)稅收法律法規(guī)中。本文擬在綜合運(yùn)用相關(guān)稅收法律法規(guī)，剖析企業(yè)合并的稅務(wù)處理。

關(guān)鍵詞 企業(yè)合并 稅務(wù)處理 所得稅特殊性稅務(wù)處理 增值稅 營業(yè)稅

企業(yè)只有迅速實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張、主動應(yīng)對外部環(huán)境變化、突破進(jìn)入壁壘和規(guī)模的限制，企業(yè)才能在在激烈的市場競爭中生存下去，而拓寬企業(yè)企業(yè)發(fā)展的途徑，一是通過內(nèi)部投資、資本的自身積累獲得發(fā)展；二是通過企業(yè)之間的合并獲得長足的發(fā)展，較二者相比，企業(yè)合并方式的效率更高。

企業(yè)合并中相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的轉(zhuǎn)移，必然涉及到這些資產(chǎn)、負(fù)債的會計(jì)處理和稅務(wù)處理，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對企業(yè)合并相關(guān)形式均相關(guān)規(guī)定，且有嚴(yán)格的賬務(wù)處理程序，會計(jì)處理操作簡易；然關(guān)于企業(yè)合并的稅務(wù)處理分散于各個(gè)稅收法律法規(guī)中，主要表現(xiàn)在企業(yè)流轉(zhuǎn)稅類、企業(yè)所得稅類、財(cái)產(chǎn)稅類等有關(guān)稅收法律法規(guī)，稅務(wù)操作程序復(fù)雜，需要企業(yè)按照征稅綜合運(yùn)用相關(guān)規(guī)定。

一、明確稅法上企業(yè)合并的含義，界定其合并的方式

財(cái)稅【2009】59號文《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱《通知》）對“企業(yè)合并”作出如下定義“企業(yè)合并是指一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并”。

從《通知》中對企業(yè)合并的定義來看，界定了企業(yè)合并的方式，即為《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中所規(guī)定的新設(shè)合并和吸收合并，而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中的控股合并則屬于稅法上規(guī)定的股權(quán)收購。

二、企業(yè)合并中企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理

財(cái)稅【2009】59號文中，對于企業(yè)合并涉及的企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理明確規(guī)定了兩種處理方式，一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，并對前述兩種的稅務(wù)處理方式均規(guī)定了資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)，累計(jì)損益的結(jié)轉(zhuǎn)方法。

對一般性企業(yè)合并的稅務(wù)處理做僅規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)、累計(jì)損益的結(jié)轉(zhuǎn)方法。也就講凡是不符合特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并應(yīng)嚴(yán)格按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。

特殊性稅務(wù)處理必須同時(shí)符合以下五條，方可采用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

⑴ 具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的

⑵ 被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例

⑶ 企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動

⑷ 重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例

⑸ 企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

綜觀適用特殊性所得稅稅務(wù)處理滿足條件，除其中的第（2）及（4）項(xiàng)外，其他三項(xiàng)僅僅是一般原則性的規(guī)定，第（1）項(xiàng)規(guī)定了企業(yè)重組的動機(jī)或目的，第（3）及（5）項(xiàng)是對重組后存續(xù)企業(yè)經(jīng)營活動和股東持有股權(quán)的期限限定，對需要采用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并而言，較容易實(shí)施或控制；而第（2）及（4）項(xiàng)是才是適用該處理原則的必備條件。

對于企業(yè)合并而言，第（2）及（4）項(xiàng)條件必須是下列條件中之一者，方可采用所得稅的特殊性原則進(jìn)行相關(guān)處理：

① 股權(quán)支付額不低于其交易總額的85%；

股權(quán)支付額是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的金額，并且其占合并方支付交易總額的比例不得低于85%。

② 同一控制下且不需支付對價(jià)的企業(yè)合并。

同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的企業(yè)合并，或新設(shè)合并或吸收合并；同一控制下且不需支付對價(jià)的企業(yè)合并是吸收合并，是母公司對其持有100%股份子公司的進(jìn)行的合并。

只有在企業(yè)合并滿足了特殊性稅務(wù)處理五項(xiàng)條件之后，方可實(shí)施如下《通知》規(guī)定的所得稅稅務(wù)處理：

1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

3.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

三、企業(yè)合并中涉及存貨類商品轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理

（一）企業(yè)合并中被合并方存貨類商品轉(zhuǎn)讓增值稅的稅務(wù)處理

增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。根據(jù)我國增值稅法的規(guī)定，增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其銷售貨物或提供勞務(wù)的增值額或貨物進(jìn)口額為計(jì)稅依據(jù)而課征的一種流轉(zhuǎn)稅。

從企業(yè)合并的含義以及企業(yè)合并合并的形式來看，被合并方的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給合并方，若被合并方僅持有貨幣、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)資產(chǎn)，在上述相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的過程中不會產(chǎn)生增值稅法上所規(guī)定的增值額，不涉及增值稅問題。然若被合并方是一個(gè)持續(xù)經(jīng)營活動的納稅主體，持有存貨或應(yīng)交增值稅的勞務(wù)等，在企業(yè)合并中是否涉及到增值稅問題？

國家稅務(wù)總局公告2011年第13號《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（以下簡稱13號文）明確規(guī)定納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

從13號文的規(guī)定，通過合并方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，能否獲得免稅待遇的關(guān)鍵是滿足“與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓”這個(gè)條件，若不將資產(chǎn)和勞動力等打包一并轉(zhuǎn)讓，就不符合免稅條件，而應(yīng)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓繳納增值稅。

（二）企業(yè)合并中被合并方增值稅留抵稅額的稅務(wù)處理

我國目前對增值稅一般納稅人采用的計(jì)稅方法是購進(jìn)扣稅法，即先按當(dāng)期銷售額和使用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，然后對當(dāng)前購進(jìn)項(xiàng)目已經(jīng)納稅的稅款進(jìn)行抵扣，從而間接計(jì)算出對當(dāng)期增值額部分的應(yīng)納稅額。

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷售額*使用稅率-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

增值稅一般納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額的多少，取決于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額和當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額這兩個(gè)因素。在當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，便產(chǎn)生了留抵稅額，對于一家持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，產(chǎn)生的留抵稅額可留在下期繼續(xù)抵扣。稅法上所規(guī)定的企業(yè)合并，在被合并方納入合并方時(shí)需要辦理注銷稅務(wù)登記的，前文曾指出與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓時(shí)，涉及貨物轉(zhuǎn)讓不征收增值稅，但13號文未曾涉及被合并方留底稅額應(yīng)如何處理？ 留抵稅額，實(shí)際上是納稅人對國家的債權(quán)。企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)重組，其所有的資產(chǎn)、負(fù)債和人員全部由重組后新公司承接，作為該企業(yè)債權(quán)之一的增值稅留抵稅款，理應(yīng)也由重組后新公司繼續(xù)享有。國家稅務(wù)總局公告2012年第55號《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》明確規(guī)定資產(chǎn)重組行為中納稅人的增值稅留抵稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)至重組后新企業(yè)繼續(xù)抵扣，從而保護(hù)了納稅人的權(quán)益。

四、企業(yè)合并中涉及不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理

（一）企業(yè)合并中被合并方轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、土地使用權(quán)營業(yè)稅的稅務(wù)處理

營業(yè)稅是以在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)所取得的營業(yè)額為課稅對象而征收的一種商品勞務(wù)稅。

稅法定義的企業(yè)合并是新設(shè)合并、吸收合并，是將被合并方的全部資產(chǎn)和負(fù)債及勞動力一并轉(zhuǎn)讓給存續(xù)企業(yè)，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值決定的，由企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格決定，是與企業(yè)單獨(dú)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的一般行為完全不同的，為此國家稅務(wù)總局公告2011年第51號《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（以下簡稱51號文）明確規(guī)定納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。因此，在企業(yè)合并時(shí)涉及被合并方轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓不需要繳納營業(yè)稅。

被合并企業(yè)若想享有51號文的免稅優(yōu)惠的關(guān)鍵是滿足“與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓”這個(gè)條件，若不將不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓和勞動力等打包一并轉(zhuǎn)讓，就不符合免稅條件，而應(yīng)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓繳納營業(yè)稅。

（二）企業(yè)合并中存續(xù)企業(yè)取得不動產(chǎn)、土地使用權(quán)契稅的稅務(wù)處理

契稅是以在我國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬為課稅對象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。

財(cái)稅[2012]4號文《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》企業(yè)合并、且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

從財(cái)稅【2012】4號文規(guī)定免征契稅的條件來看，稅法上定義的企業(yè)合并，即新設(shè)合并、吸收合并，新設(shè)或存續(xù)企業(yè)的投資主體必須是合并前的投資主體，因變更投資主體的企業(yè)合并不得享有免征契稅的優(yōu)惠政策。

企業(yè)合并是企業(yè)重組的主要表現(xiàn)形式，在其合并過程中基本上涉獵到我國稅法體系中各個(gè)稅種，所以合并雙方必須關(guān)注各個(gè)稅種的相關(guān)規(guī)定，同時(shí)關(guān)注各個(gè)稅種規(guī)定的不斷變化，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅務(wù)處理效益的最大化。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉劍文，熊偉.財(cái)政稅收法（第四版）.北京：法律出版社.2007.251-256.

篇9

關(guān)鍵詞：稅收籌劃；企業(yè)并購；支付方式

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）10-0-01

一、稅收籌劃定義

稅收籌劃是指納稅人或其機(jī)構(gòu)在遵守稅收法律法規(guī)的前提下，通過對企業(yè)或個(gè)人的涉稅事項(xiàng)的預(yù)先安排，實(shí)現(xiàn)合理減輕稅收負(fù)擔(dān)目的的一種自主理財(cái)行為。

二、企業(yè)并購的定義及稅務(wù)處理的相關(guān)政策法規(guī)

（一）企業(yè)并購的定義

企業(yè)并購（Mergers and Acquisitions， M&A）包括兼并和收購兩種方式。國際上習(xí)慣將兼并和收購合在一起使用，統(tǒng)稱為M&A，在我國稱為并購。即企業(yè)之間的兼并與收購行為，是企業(yè)法人在平等自愿、等價(jià)有償基礎(chǔ)上，以一定的經(jīng)濟(jì)方式取得其他法人產(chǎn)權(quán)的行為，是企業(yè)進(jìn)行資本運(yùn)作和經(jīng)營的一種主要形式。企業(yè)并購主要包括公司合并、資產(chǎn)收購、股權(quán)收購三種形式。

（二）一般性稅務(wù)處理的規(guī)定

企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易的一般性稅務(wù)處理規(guī)定如下：1.被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.被收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

（三）特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定

據(jù)財(cái)政部《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅發(fā)[2009]59號）規(guī)定，如果企業(yè)重組業(yè)務(wù)符合以下5個(gè)條件適用特殊性稅務(wù)處理。1.具有合理的商業(yè)目的且不以推遲、免除、減少繳納稅款為主要目的；2.取得重組股權(quán)的原主要股東在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓其所取得的股權(quán)；3.重組資產(chǎn)在企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得改變其原有的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動；4.被分立、合并、收購部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；5.重組業(yè)務(wù)對價(jià)中所涉及的股權(quán)支付金額要符合規(guī)定比例。其中第4、5點(diǎn)的具體規(guī)定為：（1）股權(quán)收購與資產(chǎn)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)、資產(chǎn)大于或等于被收購企業(yè)全部股權(quán)、資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該股權(quán)、資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額大于或等于其交易支付總額的85%時(shí)，則轉(zhuǎn)讓雙方不需確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得。

特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理的主要差別在于被收購資產(chǎn)和被收購股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按其原計(jì)稅基礎(chǔ)確定以及在企業(yè)合并中，企業(yè)股東在該企業(yè)合并中取得的股權(quán)支付金額大于或等于其交易支付總額的85%，以及在同一控制下不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損。補(bǔ)虧限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

三、企業(yè)并購中所得稅稅收籌劃分析

（一）利用稅收遞延條款。稅法規(guī)定，如果企業(yè)并購符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，被合并企業(yè)的虧損可在合并企業(yè)中彌補(bǔ)，沖減合并企業(yè)的利潤實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額的減少。因此目前虧損但有一定盈利潛力的企業(yè)往往容易成為并購對象，或由虧損企業(yè)并購盈利企業(yè)，以充分發(fā)揮并購雙方稅收方面的互補(bǔ)優(yōu)勢，取得避稅收益。

（二）利用資產(chǎn)的重估增值。資產(chǎn)稅基的折舊提取可作為稅前扣除項(xiàng)目而減少企業(yè)利潤，從而減少企業(yè)的納稅義務(wù)及現(xiàn)金流出。企業(yè)并購重組符合一般性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)該按照公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)。對于資產(chǎn)價(jià)值變化較大的資產(chǎn)或者被低估的固定資產(chǎn)通過并購以獲得提高資產(chǎn)計(jì)價(jià)水平的機(jī)會，從而提高資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以獲得更多的稅收扣除。

（三）利用支付工具

1.現(xiàn)金支付方式?，F(xiàn)金支付是指并購方用現(xiàn)金購買被并購方的股權(quán)或資產(chǎn)的方式。對被并購方來說是稅負(fù)最重的一種，被并購方必須繳納轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的相應(yīng)稅款，沒有籌劃的余地。而對于被并購企業(yè)股東，該種方式幾乎沒有節(jié)稅利益。但從并購方角度考慮，如果并購方采用自有資金支付，會給企業(yè)帶來較大的負(fù)擔(dān)，如果并購方提高負(fù)債率，向銀行借款支付，不但能緩解現(xiàn)金支付的壓力，還能減少所得稅額的支出。因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定，企業(yè)因負(fù)債產(chǎn)生的利息支出可在稅前扣除，從而減少當(dāng)期的納稅義務(wù)，使利用負(fù)債經(jīng)營比自有資本經(jīng)營在稅法上更為有利。并購作為一種資本經(jīng)營活動，并購方企業(yè)在進(jìn)行并購資金的融資規(guī)劃時(shí)，可以結(jié)合企業(yè)自身的財(cái)務(wù)杠桿強(qiáng)度，通過恰當(dāng)?shù)呢?fù)債融資方式籌集并購所需資金，提高負(fù)債的整體水平，以獲得更大的利息抵稅收益。

2.股票交換式。并購方發(fā)行股票去換取被并購方股票的方式。且符合特殊性稅務(wù)處理的其他條件，被并購企業(yè)不需確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的所得，因此不需繳納稅款。對被并購企業(yè)股東而言，采用股票交換式進(jìn)行并購，由于目標(biāo)企業(yè)的股東未收到并購企業(yè)的現(xiàn)金，沒有實(shí)現(xiàn)資本利得，因此，這一并購產(chǎn)生的所得可以一直延期到股東出售其股票時(shí)才征稅，所以股東可獲得延期納稅的利益。并購企業(yè)來可利用合并中關(guān)于虧損抵減的規(guī)定，獲得節(jié)稅利益。

3.承擔(dān)債務(wù)式。并購方以承擔(dān)被并購方的債務(wù)以完成并購的方式。由于被并購方是資不抵債，不計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得就不需繳納所得稅，而且這是一種產(chǎn)權(quán)交易行為也不需繳納增值稅與營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅。因此對于并購雙方來說，該種方式的稅負(fù)相對于另外兩種是最輕的。

四、稅收籌劃在案例中的應(yīng)用

甲集團(tuán)為進(jìn)一步擴(kuò)張集團(tuán)業(yè)務(wù)欲進(jìn)軍酒店行業(yè)。乙公司是一家從事連鎖快捷酒店的企業(yè)，截至2009年末總資產(chǎn)5000萬元，其中固定資產(chǎn)賬面凈值3000萬元，固定資產(chǎn)評估價(jià)值為4300萬元，負(fù)債合計(jì)為4200萬元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值800萬元，公允價(jià)值1900萬元。乙公司因經(jīng)營管理模式缺陷2006年虧損50萬元，2007年虧損600萬元，2008年虧損1100萬元。甲公司對乙公司的收購可以選擇資產(chǎn)收購，也可以選擇吸收合并。

方案一：甲公司以4300萬元現(xiàn)金購買乙公司的固定資產(chǎn)，其后乙公司解散。

甲公司購買乙公司的固定資產(chǎn)屬于資產(chǎn)收購行為。由于全額現(xiàn)金支付，乙公司應(yīng)按照一般性稅務(wù)處理方法就資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅并進(jìn)行所得稅清算。乙公司固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為4300-3000=1300萬元，由于前三年總共虧損1750萬元，根據(jù)企業(yè)所得稅清算的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)清算所得可以彌補(bǔ)企業(yè)前5年的虧損。因此彌補(bǔ)前期虧損后乙公司的清算所得為-450萬元，乙公司不需繳納企業(yè)所得稅。

作為收購方，甲集團(tuán)支付的4300萬現(xiàn)金有3000萬來自銀行借款，利息費(fèi)用180萬，可以在稅前扣除，節(jié)稅180*25%=45萬元。

方案二： 甲公司向乙公司股東定向增發(fā)甲公司股票180萬股（面值1元/股，收購后股票市價(jià)10元/股）并支付100萬現(xiàn)金吸收合并乙公司。乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1900萬元，A公司向C公司股東定向增發(fā)以后A公司可以擁有C公司的所有資產(chǎn)。甲公司吸收合并乙公司對乙公司股東的股權(quán)支付額是交易支付總額的90%。因此可以適用特殊性稅務(wù)處理。乙公司所有資產(chǎn)按原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，乙公司的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由甲公司繼承。

乙公司股東獲取的股權(quán)按800萬元（凈資產(chǎn)賬面價(jià)值）確定計(jì)稅基礎(chǔ)，暫不就此繳納所得稅。

乙公司的虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)至甲公司彌補(bǔ)虧損限額為1900*4. 3%=81.7萬元（我國50年國債利率為4. 3%），該部分節(jié)稅81.7*25%=20.425萬元。綜上所述雖然在特殊性稅務(wù)處理的情況下乙公司的虧損可以一部分結(jié)轉(zhuǎn)到甲公司，但由于乙公司的凈資產(chǎn)太低，按照59號文件彌補(bǔ)虧損的限額規(guī)定，甲公司能夠享受到的繼承乙公司的虧損所帶來的抵稅效果（20.425萬）并不明顯。而在一般性稅務(wù)處理的要求下，甲公司雖然不能繼承乙公司彌補(bǔ)虧損的待遇，但由于甲公司合理利用財(cái)務(wù)杠桿，達(dá)到了較理想的節(jié)稅目的。

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篇10

國家相關(guān)財(cái)稅文件對企業(yè)分立稅務(wù)處理進(jìn)行了分類，但仍不是很詳細(xì)。因此企業(yè)分立進(jìn)行稅務(wù)處理還要進(jìn)行分析，并對文件沒有涉及的涉稅問題提出相應(yīng)性政策建議。

關(guān)鍵詞：

企業(yè)分立；重組；涉稅處理

國家財(cái)政部財(cái)稅文件，將企業(yè)分立后存在分為存續(xù)分立，如果企業(yè)分立后不存在就為新設(shè)分立。

一、企業(yè)稅務(wù)處理選擇

財(cái)稅文件把企業(yè)重組分為一般性、特殊性兩種稅務(wù)處理。其中文件明確規(guī)定：1、具有合理的商業(yè)目的，經(jīng)營活動符合回家規(guī)定。2、被收購、合并的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定。3、企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)沒有對原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動進(jìn)行改變。4、重組交易對價(jià)中金額符合相關(guān)法律。5、企業(yè)重組中的原股東連續(xù)12個(gè)月內(nèi)沒有轉(zhuǎn)讓股權(quán)的。企業(yè)重組后同時(shí)符合以上條件的可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。如果有一項(xiàng)不能滿足以上條件，則不能進(jìn)行特殊性稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)分立業(yè)務(wù)要根據(jù)股東變化和股權(quán)情況來進(jìn)行稅務(wù)處理。是否確定納稅義務(wù)就看交易實(shí)際發(fā)生行為與實(shí)際發(fā)生時(shí)間。總得來說，即時(shí)確定納稅義務(wù)則為一般性稅務(wù)處理；后置納稅義務(wù)則是特殊性稅務(wù)處理。

二、稅務(wù)處理政策分析

(一)企業(yè)分立所得稅處理與工商處理難以協(xié)調(diào)財(cái)稅[2009]59號文件中明確規(guī)定：分立企業(yè)和被分立企業(yè)不改原本的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動，在被分立股東仍取得分立股權(quán)情況下?？偟膩碚f就是企業(yè)分家但股東不分家，則可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。相反，如果企業(yè)分家股東也分家的話則適合一般性稅務(wù)處理。同時(shí)，我國相關(guān)工商文件規(guī)定：我國企業(yè)分立后的各個(gè)公司加起來的注冊資金不得超過原來總公司的注冊資金。而財(cái)稅文件對于特殊性稅務(wù)處理確定了“新股”計(jì)稅基礎(chǔ)方法，如果分立后企業(yè)的股東不放棄舊股而選擇把“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，則必然不能滿足公司最低注冊資本限額要求。因此，被分立或分立企業(yè)采取存續(xù)分立，只能是被分立企業(yè)的股東持有股份的計(jì)稅基礎(chǔ)為原計(jì)稅基礎(chǔ)減“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)。綜上所序，企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)的讓產(chǎn)分股式分立及股本分割式新設(shè)分立符合了一定的情況則可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。其余情況則采用一般性稅務(wù)處理。

(二)對于彌補(bǔ)虧損承繼的問題國家相關(guān)財(cái)稅文件規(guī)定了分立企業(yè)的虧損不得互相結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，則是對企業(yè)分立一般性稅務(wù)處理的虧損彌補(bǔ)，而企業(yè)沒有超過法定彌補(bǔ)期限可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)則進(jìn)行的是特殊性稅務(wù)處理。文件規(guī)定，被分立企業(yè)虧損即使沒有超過法定彌補(bǔ)期限，也只有在實(shí)用特殊性稅務(wù)處理方式下才能按照公式計(jì)算彌補(bǔ)。但文件中對兩點(diǎn)沒有明確規(guī)定：第一、資產(chǎn)的確認(rèn)口徑。資產(chǎn)沒有注明是一般資產(chǎn)還是凈資產(chǎn)。兩者意義不同則計(jì)算的稅務(wù)基礎(chǔ)也不同。第二、資產(chǎn)的計(jì)量。對資產(chǎn)計(jì)量采用公允價(jià)值還是原賬面價(jià)值也沒有明確概念。

(三)稅收優(yōu)惠政策的承繼問題企業(yè)還有沒有享受完的稅收優(yōu)惠，存續(xù)企業(yè)可以按照存續(xù)企業(yè)前的所得額與分立后存續(xù)企業(yè)的資產(chǎn)的比例進(jìn)行計(jì)算。但沒有明確資產(chǎn)的計(jì)量及口徑。

(四)非股權(quán)支付部分的相關(guān)事項(xiàng)特殊性稅務(wù)處理對于股權(quán)支付部分有明確規(guī)定，而對于非股權(quán)部分的相關(guān)規(guī)定為：被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值減去計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額乘以非股權(quán)支付被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的結(jié)果。但其實(shí)文件中存在著疑問：公式中的資產(chǎn)為哪種口徑凈資產(chǎn)；計(jì)算非股權(quán)支付中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失后，計(jì)算計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，怎樣進(jìn)行分配調(diào)整？是否要把負(fù)債計(jì)入其中？這些都不明確。

三、企業(yè)所得稅處理的事項(xiàng)

(一)稅收優(yōu)惠政策的承繼相關(guān)財(cái)稅文件處理稅務(wù)方法不同，所產(chǎn)生的稅收優(yōu)惠也不同，這不利于企業(yè)享受稅收優(yōu)惠。所涉及的計(jì)量不同，則帶來的結(jié)果肯定也不同。為便于征管，讓企業(yè)都更能享受到稅收優(yōu)惠政策，因此，稅收政策優(yōu)惠規(guī)定：在享受期沒有滿的情況下，分立后企業(yè)性質(zhì)和稅收性質(zhì)沒有發(fā)生改變的，可繼續(xù)享受分立前企業(yè)的稅收優(yōu)惠。

(二)彌補(bǔ)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)分立包括資產(chǎn)、勞動力和負(fù)債等，因此計(jì)算比例分?jǐn)倳r(shí)資產(chǎn)口徑要用凈資產(chǎn)來計(jì)算。資產(chǎn)計(jì)量如果進(jìn)行賬面價(jià)值計(jì)量，企業(yè)很難評估和操縱，不便于征管稅收。資產(chǎn)盈利能力只與公允價(jià)值相關(guān)，和賬面價(jià)值沒有關(guān)聯(lián)。所以，資產(chǎn)比例按照公允價(jià)值計(jì)量更恰當(dāng)。由此，相關(guān)政策可以稍微修改：分立企業(yè)按規(guī)定進(jìn)行彌補(bǔ)被分立企業(yè)沒有超過法定期限的虧損，且用凈資產(chǎn)的公允價(jià)值占被分立凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例進(jìn)行計(jì)算。

(三)調(diào)整非股權(quán)支付部分企業(yè)分立時(shí)，非股權(quán)支付部分與負(fù)債和分立企業(yè)相對應(yīng)。因此，應(yīng)用凈資產(chǎn)來計(jì)算非股權(quán)部分，即資產(chǎn)減去負(fù)債的余額。資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)為：減去相應(yīng)的負(fù)債后余額計(jì)算得出的非股權(quán)支付資產(chǎn)所得額來計(jì)算。但負(fù)債是企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，企業(yè)要真實(shí)的扣除稅前所得，即為企業(yè)只有具備了損失確認(rèn)要件時(shí)的情況下才能調(diào)減負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。并且，可以參考非貨幣性資產(chǎn)交換來進(jìn)行分配。

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