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篇1

關(guān)鍵詞：民營上市公司；控制能力；成本；會計(jì)師事務(wù)所選擇；公司治理

中圖分類號：F276.5 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1003-5656(2008)02-0081-09

一、相關(guān)文獻(xiàn)述評

本文旨在利用中國民營上市公司樣本數(shù)據(jù)，研究在實(shí)際控制人控制能力增強(qiáng)的情況下，上市公司是否傾向于聘請大型的、具有聲譽(yù)的會計(jì)師事務(wù)所，以取信于資本市場和監(jiān)督部門，清除市場和監(jiān)管部門的疑慮，進(jìn)一步強(qiáng)化公司治理。

有關(guān)文獻(xiàn)證實(shí)，實(shí)際控制人向上市公司指定管理層導(dǎo)致公司價(jià)值下降，成本加劇。實(shí)際控制人可通過親自擔(dān)任董事長或總經(jīng)理、掌握董(監(jiān))事會一定比例的席位、金字塔控股、交叉持股、股權(quán)質(zhì)押、互為董事等方式加強(qiáng)對公司的控制，我國民營上市公司實(shí)際控制入主要采用前三種手段加強(qiáng)對公司的控制。針對我國民營上市公司的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，在公司初創(chuàng)時期，家族成員參與公司管理層有利于公司價(jià)值的提高，但在實(shí)際控制人利益與上市公司利益不一致的情況下，實(shí)際控制人參與公司管理層會降低公司價(jià)值，市場對實(shí)際控制人指定上市公司管理層作出了負(fù)面評價(jià)。

出現(xiàn)上述現(xiàn)象的原因在于，大股東可以憑借對公司的有效控制侵占上市公司利益，大小股東間的沖突成為降低公司價(jià)值的不可忽視的因素，因此，外部投資者能夠根據(jù)實(shí)際控制人的控制能力來預(yù)測企業(yè)的成本，并因此降低對企業(yè)的評價(jià)，企業(yè)價(jià)值損失最終由內(nèi)部人承擔(dān)，所以內(nèi)部人就有動力引入外部監(jiān)督機(jī)制以降低成本，提升企業(yè)價(jià)值，獨(dú)立審計(jì)就是可以利用的有效外部監(jiān)督機(jī)制。針對于東亞部分國家和地區(qū)上市公司的研究發(fā)現(xiàn)，實(shí)際控制人控制權(quán)與所有權(quán)分離越嚴(yán)重，上市公司越傾向于聘請國際四大，而且采用兩階段回歸分析發(fā)現(xiàn)，聘請國際四大可以降低股東之間沖突，提升企業(yè)市場價(jià)值。針對國內(nèi)上市公司的研究也有類似發(fā)現(xiàn)，而且還發(fā)現(xiàn)聘請國際四大降低了大股東對上市公司資金的占用。國內(nèi)也有研究發(fā)現(xiàn)，第一大股東持股比例與國際四大選擇之間存在倒U型關(guān)系，與大股東持股導(dǎo)致的成本出現(xiàn)合理關(guān)系。上述研究說明，無論海外還是中國上市公司，都已經(jīng)將獨(dú)立審計(jì)作為公司治理重要工具之一。

從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，獨(dú)立審計(jì)具有信號傳遞功能。公司與外部投資人是存在信息不對稱的，在缺乏信息彰顯機(jī)制的情況下，資本市場會形成“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，誠實(shí)的上市公司及經(jīng)營者會利用高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)作為信號傳遞機(jī)制。相關(guān)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，信息不對稱程度越大的公司越傾向于聘請品牌會計(jì)師事務(wù)所以傳遞信息，聘請品牌會計(jì)師事務(wù)所降低了IPO抑價(jià)幅度；而且大型會計(jì)師事務(wù)所增強(qiáng)了市場對公司盈余的反應(yīng)幅度。

為什么聘請大型會計(jì)師事務(wù)所就可以傳遞信號，提升企業(yè)價(jià)值呢?代表性的觀點(diǎn)認(rèn)為，大型會計(jì)師事務(wù)所如果不保持較高獨(dú)立性，就會喪失比小型會計(jì)師事務(wù)所更多的準(zhǔn)租金，因?yàn)榇笮蜁?jì)師事務(wù)所擁有更多客戶資源和專用資產(chǎn)，如果對某一個客戶不保持獨(dú)立性，市場聲譽(yù)就會嚴(yán)重受損，來自于客戶資源和專用資產(chǎn)的準(zhǔn)租金就會降低，甚至完全消失，比如因?yàn)椤鞍踩皇录钡膼毫佑绊?，安達(dá)信國際會計(jì)公司這個百年老店一夜之間土崩瓦解，灰飛煙滅。

二、制度背景與研究假設(shè)

(一)成本、政治關(guān)系弱勢與審計(jì)需求

上市公司實(shí)際控制人對上市公司的控制能力源于持股比例，實(shí)際控制人向上市公司指定關(guān)鍵領(lǐng)導(dǎo)職位更進(jìn)一步強(qiáng)化了控制能力。實(shí)際控制人對上市公司控制能力越強(qiáng)，管理層成本會下降，但大股東及實(shí)際控制人掠奪其他股東利益的能力也增強(qiáng)，潛在成本上升。民營上市公司處于相對特殊的制度環(huán)境，潛在成本越高，民營上市公司審計(jì)需求也會隨之增強(qiáng)。

第一，中國處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，企業(yè)尋租行為普遍存在，但企業(yè)尋租能力的強(qiáng)弱，與企業(yè)政治關(guān)系的強(qiáng)弱密切相關(guān)，企業(yè)對政府尋租能力的強(qiáng)弱，決定了企業(yè)所能獲得的政府支持和保護(hù)的力度。與國有控股上市公司比較，民營上市公司處于政治關(guān)系弱勢，為了開拓股權(quán)再融資和債務(wù)融資市場，民營公司更需要加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度，審計(jì)需求增強(qiáng)。

第二，公司內(nèi)部治理的改善增強(qiáng)了民營上市公司的外部審計(jì)需求。2001年后，中國證監(jiān)會出臺了一系列旨在加強(qiáng)公司內(nèi)部治理的法規(guī)條例，而且民營上市公司脫離了政府控制干預(yù)，民營上市公司承擔(dān)的政府、社會職能減少，預(yù)算約束硬化，公司治理會趨于規(guī)范。內(nèi)部治理的改善，會促使上市公司在具有較高潛在成本的情況下選擇高質(zhì)量會計(jì)師事務(wù)所。

(二)獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管變革與大型會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性

獨(dú)立審計(jì)行政和法律監(jiān)管措施的改善，能夠激勵和約束會計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)獨(dú)立性。

第一，2002年之后，財(cái)政部加強(qiáng)了對獨(dú)立審計(jì)的行政監(jiān)管。2002年11月財(cái)政部發(fā)文，從中注協(xié)收回了對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的監(jiān)督和行政處罰權(quán)。財(cái)政部期望通過收權(quán)來強(qiáng)化政府監(jiān)管，提高審計(jì)獨(dú)立性，所以，會計(jì)師事務(wù)所面臨的行政監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)上升。

第二，2002年之后，獨(dú)立審計(jì)的民事責(zé)任得到強(qiáng)化。2002年1月15日最高人民法院頒布了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，2003年1月9日最高人民法院又頒布了《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》。上述措施出臺之后，中小股東產(chǎn)權(quán)保護(hù)法律責(zé)任機(jī)制完全缺失的情況，得到了一定程度改善，投資者可以通過民事訴訟方式對審計(jì)失敗的會計(jì)師事務(wù)所提出民事賠償要求，加大了會計(jì)師事務(wù)所的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

第三，2002年3月中國證監(jiān)會會計(jì)部[2002]25號便函規(guī)定15家事務(wù)所具備專項(xiàng)復(fù)核資格。雖然該規(guī)定最終沒有完全實(shí)施，但足以說明這些事務(wù)所(基本都屬于大所)在監(jiān)管當(dāng)局心目中的地位，而且證監(jiān)會在選擇確定上述事務(wù)所時，會將上述事務(wù)所以往的良好執(zhí)業(yè)記錄作為重要依據(jù)。由于證監(jiān)會對證券市場具有權(quán)威的監(jiān)管權(quán)力，監(jiān)管部門認(rèn)可的聲譽(yù)會進(jìn)一步提升會計(jì)師事務(wù)所的市場聲譽(yù)，從而使得他們具有相對較多的準(zhǔn)租金。喪失準(zhǔn)租金的潛在威脅是大型會計(jì)師事務(wù)所保持較高獨(dú)立性的根本經(jīng)濟(jì)動因，有關(guān)文獻(xiàn)也發(fā)現(xiàn)，在中國資本市場上大型事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量更高，所以在監(jiān)管措施強(qiáng)化之后，具有政府認(rèn)可聲譽(yù)的大型會計(jì)師事務(wù)所維護(hù)自身信譽(yù)的動力應(yīng)該更強(qiáng)，理應(yīng)保持較高獨(dú)立性。

(三)研究假設(shè)

根據(jù)上述分析，提出以下研究假設(shè)：

H1：實(shí)際控制人控制能力越強(qiáng)的上市公司，越傾向選擇曾經(jīng)被中國證監(jiān)會賦予專項(xiàng)復(fù)核資格的會計(jì)師事務(wù)所。

H2：如果選擇曾經(jīng)被賦予專項(xiàng)復(fù)核資格的事務(wù)所，則公司市場評價(jià)會上升。

H3：如果選擇被賦予專項(xiàng)復(fù)核資格的事務(wù)所，則其對大股東占用上市公司資金現(xiàn)象會有所抑制。

三、實(shí)證檢驗(yàn)

(一)研究設(shè)計(jì)

1　模型設(shè)定

上述三個模型中有關(guān)變量定義見表1。

模型(1)為會計(jì)師事務(wù)所選擇的LOGISTIC預(yù)測模型，考察變量為Desi和Topl，預(yù)計(jì)這兩個變量均顯著為正；控制變量有企業(yè)規(guī)模Lnat和財(cái)務(wù)杠桿Lev、股權(quán)再融資、應(yīng)收款項(xiàng)及存貨占資產(chǎn)的比例；另外，外資股公司有雙重審計(jì)的要求，發(fā)行外資股的公司可能會傾向于聘請國際四大，所以引入BH變量；虧損公司面臨的監(jiān)管壓力上升，審計(jì)需求可能降低，所以引入Loss變量；Roe處于(0.2％]或[6％，7％]，則存在盈余操縱嫌疑，審計(jì)需求降低，所以引入Em變量；民營上市公司注冊地多在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)和省份，而被賦予專項(xiàng)復(fù)核資格的事務(wù)所也多半處于這些省份，民營上市公司選擇這些事務(wù)所可能是地域因素的影響，故引入地域變量，當(dāng)上市公司注冊地處于北京、上海、天津、廣東、浙江、江蘇、山東、福建時，地域變量取值1，否則為0。行業(yè)、年度也作為控制因素納入模型。

模型(2)為公司價(jià)值015回歸模型。Value表示公司市場價(jià)值，分別用Tobin’s Q、市凈率(MBR)以及兩者受平均數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)差調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)化之后的和(TM)來表示。根據(jù)以往文獻(xiàn)，在計(jì)算Tobin’s Q時，對非流通股采用0.3的折價(jià)系數(shù)。Tobin’s Q值和MBR都存在一些不足，第一，每股凈資產(chǎn)對Tobin’Q和MBR的影響是相反的，采用TM衡量公司價(jià)值有利于消除每股凈資產(chǎn)對單一衡量變量的影響；第二，To-bin’O受到非流通比例的影響，而非市場因素對MBR的影響很大，如每股凈資產(chǎn)很低的公司，由于“殼價(jià)值”的緣故，每股市價(jià)不一定很低，而且可能出現(xiàn)畸高的現(xiàn)象，MBR反而很大。以兩者標(biāo)準(zhǔn)化之后的和作為公司價(jià)值的度量，可以部分消除畸高點(diǎn)的影響，而且可以消除單一計(jì)量的缺陷。模型(2)中考察變量是P(Aud)，預(yù)計(jì)其顯著為正。P(Aud)為模型(1)的預(yù)測值。引入P(Aud)作為考察變量借鑒了Fan和Wong的做法，因?yàn)閷徲?jì)師選擇具有內(nèi)生性，如果直接以Aud二分變量引入模型，導(dǎo)致用最小二乘法獲得的回歸結(jié)果是有偏的。根據(jù)以往研究，Lnat與公司價(jià)值呈現(xiàn)顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，Lev與公司價(jià)值顯著正相關(guān)，Nontr與公司價(jià)值顯著負(fù)相關(guān)，發(fā)行外資股的公司市場評價(jià)受到負(fù)面影響，經(jīng)營活動現(xiàn)金流好的公司市場評價(jià)會普遍高一些，所以模型(2)引入了上述控制變量。另外還引入了行業(yè)、年度控制變量。

模型(3)為獨(dú)立審計(jì)對大股東資金占用監(jiān)督效果的回歸模型，考察變量為P(Aud)，預(yù)計(jì)P(Aud)顯著為負(fù)，采用P(Aud)的目的在于解決內(nèi)生性問題。因變量Occoupy表示大股東資金凈占用情況，分別采用連續(xù)變量Recp和二分變量Steal，之所以采用資金凈占用數(shù)據(jù)，原因在于大股東不僅有占用上市公司資金的動機(jī)，而且當(dāng)上市公司處于困境或?yàn)榱诉_(dá)到監(jiān)管指標(biāo)要求時，也會向上市公司提供資金支持。相關(guān)實(shí)證文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)我國上市公司第一大股東成本與持股比例存在曲線關(guān)系，所以引入第一大股東持股比例及其二次項(xiàng)控制變量；其他大股東對第一大股東的制衡也會影響第一大股東占用資金意圖的實(shí)現(xiàn)程度，所以引入了Topr變量；有效的公司內(nèi)部治理也會抑制大股東資金占用，所以引入了Lnd、Lns、Dual、Indr；償債壓力可能會減少資金占用，故引入Lev變量；發(fā)行外資股的公司所處的法律環(huán)境與純A股公司不同，資金占用會得到一定程度遏制，故引入Bh變量；T類公司處于財(cái)務(wù)困境，大股東對上市公司資金支持可能相對較多，所以引入Ptst變量。公司規(guī)模、應(yīng)收項(xiàng)目占資產(chǎn)總額的比例是上市公司重要的財(cái)務(wù)特征，與資金占用指標(biāo)存在內(nèi)在聯(lián)系，所以引入了Lnat和Reca變量。另外還引入了年度、行業(yè)控制變量。

2　樣本及數(shù)據(jù)

民營上市公司樣本及實(shí)際控制人是否指定管理層數(shù)據(jù)來自于CCERTM。根據(jù)CCERTM，2002、2003、2004各年民營上市公司家數(shù)為215家、283家、355家。以此為基礎(chǔ)，剔除金融行業(yè)公司、凈資產(chǎn)為負(fù)的公司(2)以及新上市的公司，并剔除有關(guān)數(shù)據(jù)缺失的公司，得到樣本712個，2002、2003、2004年分別為187、243、282家。其他數(shù)據(jù)來自于CSMAR數(shù)據(jù)庫。本文采用EXCEL和SAS 8.1軟件進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

(二)實(shí)證分析

1　單變量分析

由表2可見，有近74％的上市公司實(shí)際控制人指定了管理層；聘請專項(xiàng)復(fù)核資格所的比例占到26％。組間均值比較分析發(fā)現(xiàn)(限于篇幅，沒有報(bào)告)，指定管理層公司組聘請此類事務(wù)所的比例顯著高于沒有指定管理層公司組，而且指定管理層組的公司價(jià)值顯著低于沒有指定管理層組。

Pearson相關(guān)性分析發(fā)現(xiàn)，DESI與AUD顯著正相關(guān)，與TM顯著負(fù)相關(guān)，AUD與P(AUD)顯著正相關(guān)，而且相關(guān)系數(shù)達(dá)到0.46，AUD、P(AUD)與Steal顯著負(fù)相關(guān)，F(xiàn)ir(第一大股東持股比例)與Desi、Aud顯著正相關(guān)。篇幅所限，具體數(shù)據(jù)表格沒有列示。

2　多元回歸分析

由表3之(1)可見，Desi和Topl的系數(shù)顯著為正，說明控制能力越強(qiáng)，對曾經(jīng)被賦予專項(xiàng)復(fù)核資格的事務(wù)所的需求也越強(qiáng)。表3之(2)為剔除第一大股東持股比例超過50％或低于10％的公司后的回歸結(jié)果，發(fā)現(xiàn)Desi和Top1依然顯著為正。外資股公司以及發(fā)行了新股的公司，會計(jì)師事務(wù)所選擇具有特殊目的，表3之(3)為剔除外資股公司和再融資公司后的回歸結(jié)果，發(fā)現(xiàn)考察變量依然顯著為正。筆者也以事務(wù)所是否屬于四大、是否屬于四大或國內(nèi)五大(國內(nèi)五大以年度資本市場審計(jì)份額為準(zhǔn))作為因變量進(jìn)行上述回歸分析，發(fā)現(xiàn)在以四大作為因變量時考察變量依然顯著為正，但由于選擇四大的公司較少，SAS軟件提示回歸結(jié)果存在疑問；在另一種情況下，Desi不顯著。上述發(fā)現(xiàn)說明，在實(shí)際控制人控制能力較強(qiáng)的情況下，上市公司偏向于選擇審計(jì)質(zhì)量被政府認(rèn)可的大型所。

表4列示的是會計(jì)師事務(wù)所選擇市場評價(jià)的回歸結(jié)果，發(fā)現(xiàn)當(dāng)以TM以及MBR作因變量時，DESI、P(AUD)分別顯著為負(fù)和正，在以To-bin’s q為因變量時，考察變量符號沒變，顯著性下降。上述發(fā)現(xiàn)說明，指定管理層確實(shí)導(dǎo)致市場評價(jià)下降，但是大型會計(jì)師事務(wù)所能夠提高財(cái)務(wù)報(bào)告可信度，提升公司的市場評價(jià)。筆者也以0.2和0.4對非流通股進(jìn)行折價(jià)后，進(jìn)行上述回歸分析，結(jié)論沒有改變。表5列示的是會計(jì)師事務(wù)所對于資金占用監(jiān)督效果的OLS和LOGISTIC回歸分析。在兩次回歸中均發(fā)現(xiàn)P(AUD)顯著為負(fù)，說明大型審計(jì)師對大股東占用資金起到了監(jiān)督、抑制作用，具有公司治理效應(yīng)。另外，在LOGISTIC回歸中發(fā)現(xiàn)，董事會規(guī)模越大，資金占用得到的遏制程度越大，可能原因在于董事會規(guī)模越大，代表的利益越廣泛，對大股東占用資金監(jiān)督作用越強(qiáng)。另外Lev一直顯著為負(fù)，說明償債壓力促使公司治理趨于規(guī)范，資金占用得到遏制。在OLS回歸中發(fā)現(xiàn)，TOPR顯著為負(fù)，說明其他大股東對第一大股東的制衡能夠降低大股東資金占用，PTST也顯著為負(fù)，說明為了擺脫困境，維持上市資格，T類公司獲得了大股東的資金支持。但是我們也發(fā)現(xiàn)在OLS回歸中，LNS顯著為負(fù)，說明監(jiān)事數(shù)量增加并沒有有效抑制大股東侵占行為，反而加劇了利益掠奪，監(jiān)事會制度的功用值得懷疑。

四、研究結(jié)論和討論

實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)，實(shí)際控制人控制能力越強(qiáng)的公司，越傾向于聘請?jiān)?jīng)被證監(jiān)會賦予專項(xiàng)復(fù)核資格的大型會計(jì)師事務(wù)所，而且通過兩階段回歸發(fā)現(xiàn)，聘請大型會計(jì)師事務(wù)所提高了公司的市場評價(jià)，大型會計(jì)師事務(wù)所對于大股東占用上市公司資金具有監(jiān)督、抑制作用，說明民營上市公司獨(dú)立審計(jì)已經(jīng)具備公司治理功能，民營上市公司審計(jì)需求不僅僅源于有關(guān)法律要求的強(qiáng)制審計(jì)。

篇2

【關(guān)鍵詞】審計(jì)理論結(jié)構(gòu)；邏輯起點(diǎn)；審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)

一、審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)的涵義

審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)活動想要達(dá)到的理想狀態(tài)或者結(jié)果，它是審計(jì)環(huán)境對審計(jì)系統(tǒng)要求的反映，也是審計(jì)系統(tǒng)滿足審計(jì)環(huán)境要求的最終標(biāo)準(zhǔn)。研究審計(jì)目標(biāo)就是要探討審計(jì)行為活動想要達(dá)到及怎樣達(dá)到該種理想境地或狀態(tài)。筆者認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)應(yīng)該包括審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)和審計(jì)分類目標(biāo)，它是的一套完整的目標(biāo)體系。其中，審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)是用以確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行，而審計(jì)目標(biāo)由早期的“揭弊查錯”、“驗(yàn)證財(cái)會記錄的正確性”發(fā)展演變到后來的“確定財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性”、“證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性”等，均是按照各種審計(jì)類別所列示的審計(jì)分類目標(biāo)，都是審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)的具體化形式。需要指出的是，審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)不是審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)目標(biāo)的復(fù)合，而是審計(jì)最本質(zhì)性的目標(biāo)，可以概括為“確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行”。

二、以審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)的原因分析

有研究學(xué)者認(rèn)為審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)是審計(jì)目標(biāo)，筆者認(rèn)為這里的“審計(jì)目標(biāo)”指的是審計(jì)分類目標(biāo)，由于審計(jì)分類目標(biāo)具有多樣性、非絕對客觀性和不穩(wěn)定性，從而決定了審計(jì)分類目標(biāo)作為審計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)的不合理性。筆者認(rèn)為科學(xué)、正確的審計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)應(yīng)該是審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)，原因有以下幾點(diǎn)：

（一）審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)作為審計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)優(yōu)于審計(jì)分類目標(biāo)

把審計(jì)分類目標(biāo)作為審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)有其部分合理性，但是也難免會存在一定缺陷。比如審計(jì)分類目標(biāo)要更多地受審計(jì)環(huán)境的制約，審計(jì)分類目標(biāo)“想要達(dá)到的理想境地或狀態(tài)”在不同的審計(jì)環(huán)境下最終實(shí)現(xiàn)的程度往往不同，從而導(dǎo)致了審計(jì)分類目標(biāo)的階段性和不穩(wěn)定性，而且審計(jì)分類目標(biāo)的多樣性和變化性也會使根據(jù)其構(gòu)建的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架缺乏普遍適用性。顯然以審計(jì)分類目標(biāo)作為審計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)并不合理。

相比之下，審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)是對審計(jì)目標(biāo)更深層次的認(rèn)識，是對各種審計(jì)分類目標(biāo)的本質(zhì)進(jìn)行的最精辟的概括。以審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)作為審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)可以彌補(bǔ)以上以審計(jì)分類目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)的種種不足。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的存在是審計(jì)存在的根本前提，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是不僅是審計(jì)活動的歷史起點(diǎn)和邏輯起點(diǎn)，更是審計(jì)活動的歸宿。正如湯姆?李所說：要求人們對別人負(fù)責(zé)是人類活動的一個共同特征，正是這一特征形成了審計(jì)功能的基礎(chǔ)。從這方面來看，審計(jì)也正是作為強(qiáng)化受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程的手段而被運(yùn)用的。戴維?弗林特也說過，審計(jì)是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任有效履行的手段。由此可見，把審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)看做“確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行”是具備合理性的。審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)是審計(jì)環(huán)境對審計(jì)系統(tǒng)本質(zhì)要求的反映，審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)具有客觀性。審計(jì)分類目標(biāo)會隨著審計(jì)具體環(huán)境的變化而變化，而審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)是隱藏在千姿百態(tài)的審計(jì)分類目標(biāo)后的某種必然的、本質(zhì)的東西，不會受到審計(jì)環(huán)境的變化而發(fā)生變化，具備了充分的穩(wěn)定性和客觀性。另外一方面，為了保證我們研究結(jié)論的普遍適用性，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究必須有一個最廣泛而適用的參照系統(tǒng)。也就是說，審計(jì)理論研究依照的參照系統(tǒng)應(yīng)該盡可能包括審計(jì)實(shí)踐已形成的各種審計(jì)類別，以及正在形成甚至從發(fā)展趨勢上來看將要形成的各種審計(jì)類別。從這點(diǎn)來看，審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)是各種審計(jì)分類目標(biāo)所共有的本質(zhì)層次上的抽象反映，它囊括了所有審計(jì)類別“想要達(dá)到的理想境地或狀態(tài)”，因此以審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)代替審計(jì)分類目標(biāo)作為審計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)會使所構(gòu)建的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架更具其普遍適用性。

（二）審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)的特征更加符合審計(jì)結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的要求

審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)是審計(jì)環(huán)境對審計(jì)系統(tǒng)最終要求的反映，也是審計(jì)系統(tǒng)滿足審計(jì)環(huán)境最終要求的標(biāo)準(zhǔn)，因此審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)是聯(lián)結(jié)審計(jì)系統(tǒng)和審計(jì)環(huán)境的橋梁，審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)直接聯(lián)系著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，能夠?qū)徲?jì)系統(tǒng)運(yùn)行的前提條件進(jìn)行合理判斷，并最終決定和影響審計(jì)系統(tǒng)的其他要素。為什么審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)的特征更加符合審計(jì)結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的要求？除了以上分析，具體我們?nèi)钥梢詮囊韵聨讉€方面考慮：第一，審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)是聯(lián)結(jié)審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐的紐帶。審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)具有客觀性，它表現(xiàn)了特定的歷史階段和環(huán)境下的審計(jì)本質(zhì)特征，為審計(jì)假設(shè)確定了前提條件，并能從中引出了與實(shí)務(wù)相關(guān)的各種概念。第二，審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)還可以推理論證所有其他抽象范疇。審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)在理論上決定了審計(jì)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)所需要的保證系統(tǒng)，其中包括審計(jì)假設(shè)、審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)方法，從而體現(xiàn)了審計(jì)職能和審計(jì)本質(zhì)。第三，審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)具有一元性。審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)不是審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)目標(biāo)的復(fù)合，而是審計(jì)最本質(zhì)性的目標(biāo)，可以概括為“確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行”。以審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)可以避免出現(xiàn)以復(fù)合要素作為邏輯起點(diǎn)時模糊不清等不合理因素。第四，審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)具有客觀性和穩(wěn)定性?！按_保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行”這一審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)從審計(jì)產(chǎn)生初始就一直客觀并穩(wěn)定存在著，而且從上文分析可以看出審計(jì)分類目標(biāo)會隨審計(jì)環(huán)境的變化而變化，但是審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)卻呈現(xiàn)穩(wěn)定性。

三、以審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)

以審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)為起點(diǎn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架解析。

1、審計(jì)行為活動是人類一種特殊的行為活動，必然有其明顯的目的性與明確的目標(biāo)性。整個審計(jì)行為活動正是從這個最本質(zhì)目標(biāo)出發(fā)并圍繞此目標(biāo)而展開的，也可以說審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)是審計(jì)的歷史起點(diǎn)和邏輯起點(diǎn)。因此，審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)應(yīng)該處于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的最高層次，其決定和制約著審計(jì)這個人工系統(tǒng)中的審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)規(guī)范、審計(jì)程序方法和審計(jì)報(bào)告。

2、審計(jì)本質(zhì)揭示并反映了審計(jì)這種特殊人類活動的內(nèi)在規(guī)定性，審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)直接決定了審計(jì)本質(zhì)是一種“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督控制”手段。沒有“確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行”這個審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)，也就談不上審計(jì)監(jiān)督控制，審計(jì)從而失去了存在的意義。因此，審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)決定了審計(jì)是一種“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督控制”的手段。

3、審計(jì)假設(shè)的關(guān)鍵在于對審計(jì)這種特殊的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督控制過程運(yùn)行的前提條件做出限定，這種限定取決于審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)和審計(jì)本質(zhì)，就是說審計(jì)假設(shè)是為了保證審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和審計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督控制手段的實(shí)現(xiàn)而作出的針對性地限定。因而，審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)和審計(jì)本質(zhì)制約著審計(jì)假設(shè)。

4、審計(jì)規(guī)范是為了保證審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而制定的用來指導(dǎo)和制約審計(jì)主體行為的條款和章程等，同時又是衡量審計(jì)工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。我們認(rèn)為，審計(jì)規(guī)范屬于應(yīng)用理論層次，其將要受制于由審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)、審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)假設(shè)組成的基礎(chǔ)理論層次。審計(jì)規(guī)范理論是由審計(jì)基礎(chǔ)理論轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲?jì)應(yīng)用理論的過渡層次理論，一方面其取決于審計(jì)基礎(chǔ)理論，而另一方面它又決定著其他審計(jì)應(yīng)用相關(guān)理論。

5、審計(jì)程序和方法是同樣是圍繞審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)而展開的。同時，針對不同的審計(jì)類別而選取的審計(jì)程序和方法都要受到審計(jì)規(guī)范總體框架的約束和衡量。審計(jì)程序和方法必須符合審計(jì)規(guī)范體系下各種審計(jì)準(zhǔn)則的要求和標(biāo)準(zhǔn)。

6、審計(jì)報(bào)告則是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的最后一個層次，它是審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)規(guī)范的相關(guān)要求，在完成了必要的審計(jì)程序之后出具的結(jié)論性的東西，是審計(jì)實(shí)務(wù)工作的最終成果。

7、總體來說，審計(jì)理論又分為審計(jì)基礎(chǔ)理論和審計(jì)應(yīng)用理論。審計(jì)基礎(chǔ)是審計(jì)這門學(xué)科的最基本問題，是屬于最具原理性和基礎(chǔ)性的理論，它不僅具有高度抽象性、普遍適用性，還具有嚴(yán)密的邏輯性和普遍指導(dǎo)性等特征，審計(jì)基礎(chǔ)的功能具有長遠(yuǎn)性，并間接地起到實(shí)踐指導(dǎo)作用。而審計(jì)應(yīng)用理論對審計(jì)實(shí)踐的影響則比較直接，不過審計(jì)應(yīng)用理論更具動態(tài)性，它會隨著審計(jì)實(shí)踐的變化而不斷變化發(fā)展。

篇3

任何一門成熟的學(xué)科，都應(yīng)在總結(jié)實(shí)踐的基礎(chǔ)上形成一套完整的相互關(guān)聯(lián)的合乎邏輯的理論框架。審計(jì)作為一門獨(dú)立學(xué)科，也應(yīng)有其可以運(yùn)用的一系列概念以及由此構(gòu)建而成的完整理論體系用以指導(dǎo)實(shí)踐，因此，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是指人們從長期審計(jì)實(shí)踐中概括出來的，并按照一定邏輯關(guān)系組合而成的，用以指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的理性知識體系。

研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)需要解決的問題主要包括兩個方面：一是構(gòu)成審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素有哪些?二是按諸要素的內(nèi)在聯(lián)系確定各要素分別居于哪個層次。這里，我僅對審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究起點(diǎn)談?wù)勛约旱目捶?。就目前而言，在學(xué)術(shù)界有代表性的，關(guān)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究起點(diǎn)主要有以下幾種觀點(diǎn)：

一、哲學(xué)起點(diǎn)論。莫茨和夏拉夫，于1961年在他們合著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中指出，只有從哲學(xué)基礎(chǔ)出發(fā)，才能推出審計(jì)假設(shè)，在假設(shè)的基礎(chǔ)上又推出概念。假設(shè)和概念二者可將理論結(jié)構(gòu)解釋清楚，并以此為核心產(chǎn)生用以指導(dǎo)實(shí)際應(yīng)用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與道德行為準(zhǔn)則。

二、審計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論。這一代表性觀點(diǎn)是由加拿大審計(jì)學(xué)家安德森于1977年在其著作《外部審計(jì)學(xué)》中提出的。他的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式為：審計(jì)目標(biāo)一公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則一審計(jì)概念一審計(jì)假設(shè)一審計(jì)技術(shù)方法一審計(jì)過程。審計(jì)目標(biāo)是指審計(jì)所要達(dá)到的境地，并認(rèn)為，作為一個系統(tǒng)，審計(jì)應(yīng)首先明確目標(biāo)，沒有目標(biāo)的系統(tǒng)是不可想象的；同時審計(jì)準(zhǔn)則只有以一致的目標(biāo)為基礎(chǔ)，才能有效。

三、審計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論。1978年，尚德爾在《審計(jì)理論一評價(jià)、調(diào)查和判斷》一書中，提出以審計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)組成審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。審計(jì)假設(shè)是審計(jì)人員面對多變的審計(jì)環(huán)境，對某些未經(jīng)確認(rèn)或無法正面論證的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和審計(jì)現(xiàn)象所做出的合理推斷。其審計(jì)理論結(jié)構(gòu)具體為：假設(shè)一定理一結(jié)構(gòu)一原則一標(biāo)準(zhǔn)。

四、審計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論。此觀點(diǎn)認(rèn)為，本質(zhì)是決定一物區(qū)別于另一物的根本屬性。審計(jì)本質(zhì)是確定和解釋其他理論的依據(jù)，審計(jì)研究首先應(yīng)解決審計(jì)本質(zhì)問題。英國審計(jì)學(xué)家湯姆．李在《公司審計(jì)學(xué)》中從本質(zhì)、目標(biāo)、假設(shè)和概念入手探討審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。我國的蔡春教授在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》中也提出了自己的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，并認(rèn)為審計(jì)本質(zhì)要素起著統(tǒng)馭整個理論結(jié)構(gòu)的導(dǎo)向作用。

對于上述理論中對審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究起點(diǎn)仍存在許多不完善之處。如：哲學(xué)起點(diǎn)論，盡管莫茨和夏拉夫?qū)⒄軐W(xué)思想運(yùn)用審計(jì)研究，批判了“審計(jì)無理論”的論調(diào)，對審計(jì)理論發(fā)展作出了巨大貢獻(xiàn)，但將哲學(xué)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)，顯然太一般化了。因?yàn)槿魏螌W(xué)科都可以用哲學(xué)思想作為起點(diǎn)。哲學(xué)思想固然可貫穿整個審計(jì)理論的始終，但它并不具備基石的作用。審計(jì)假設(shè)是對審計(jì)所處特定社會環(huán)境的抽象提煉，是審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的基本前提和約束條件，而社會環(huán)境是不斷變化的，一項(xiàng)假設(shè)只能適用于一定環(huán)境和一定時期，環(huán)境和時期的變化會使假設(shè)失去效用。

此外，審計(jì)假設(shè)具有很強(qiáng)的主觀性，因而關(guān)于審計(jì)假設(shè)的內(nèi)容也頗有爭議，以此為基礎(chǔ)建立起來的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)也很難統(tǒng)一。對于審計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論，由于真正的審計(jì)本質(zhì)我們無法完全把握，而現(xiàn)有的關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識，只是我們在探討過程的一個暫時性結(jié)論，而結(jié)論的形成，依據(jù)的是審計(jì)在不同歷史環(huán)境下對審計(jì)目標(biāo)的完成。審計(jì)本質(zhì)如同真理一樣，我們只能無限接近，如果以它作為起點(diǎn)，將會使審計(jì)理論不能反映審計(jì)環(huán)境的變化，嚴(yán)重脫離審計(jì)實(shí)踐，因此將審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的起點(diǎn)是不科學(xué)的。

我認(rèn)為，以審計(jì)環(huán)境和審計(jì)目標(biāo)共同構(gòu)成審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)是比較合適的。審計(jì)環(huán)境系指與審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)，并影響著審計(jì)思想、審計(jì)理論、審計(jì)組織、審計(jì)法制，以及審計(jì)工作發(fā)展水平的客觀歷史條件及特殊情況，它是研究處于不同歷史時期的審計(jì)之出發(fā)點(diǎn)。審計(jì)目標(biāo)是關(guān)于審計(jì)系統(tǒng)所應(yīng)達(dá)到境地的抽象范疇。它是審計(jì)環(huán)境對審計(jì)系統(tǒng)要求的反映，也是審計(jì)系統(tǒng)滿足審計(jì)環(huán)境要求的標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)務(wù)上引導(dǎo)著審計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行，是審計(jì)實(shí)踐活動的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。因?yàn)樽鳛閷徲?jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)必須能聯(lián)系審計(jì)與審計(jì)環(huán)境；它不僅是審計(jì)理論的組成部分，并且應(yīng)當(dāng)是審計(jì)理論和實(shí)踐形成和發(fā)展的推動力；能夠密切聯(lián)系審計(jì)理論與實(shí)踐；最終能推導(dǎo)論證其他抽象的審計(jì)理論范疇。

事實(shí)上，人們對審計(jì)理論結(jié)構(gòu)起點(diǎn)的研究始終未離開審計(jì)環(huán)境這一客觀背景，它是隨著環(huán)境的變更而變化的。脫離審計(jì)環(huán)境的審計(jì)理論是空想的理論。審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論的客觀起點(diǎn)，是衡量審計(jì)理論是否先進(jìn)科學(xué)的基本標(biāo)準(zhǔn)。

篇4

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵

王曉霞對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的定義為“企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門采用一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來進(jìn)行，以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)、各業(yè)務(wù)循環(huán)及相關(guān)部門的風(fēng)險(xiǎn)識別、分析、評價(jià)、管理及處理等為基礎(chǔ)的一系列審計(jì)活動，對機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及監(jiān)督業(yè)務(wù)進(jìn)行評價(jià)進(jìn)而提高業(yè)務(wù)效率，幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)?！苯ㄌ茫?005）在《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)初探》一文中指出，風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)是建立在全面風(fēng)險(xiǎn)管理基礎(chǔ)上的一種內(nèi)部審計(jì)技術(shù)方法，這種方法作為成功的全面風(fēng)險(xiǎn)管理規(guī)劃的一個重要組成部分，更加關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)、管理層的風(fēng)險(xiǎn)承受度、關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)衡量指標(biāo)以及風(fēng)險(xiǎn)管理能力。高巖芳、魏哲妍（2005）等在《新COSO報(bào)告影響下的內(nèi)部審計(jì)的新發(fā)展―風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)內(nèi)容與方法的構(gòu)建》中指出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主體可以是國家審計(jì)機(jī)關(guān)，也可以是社會審計(jì)組織，還可以是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，相比較而言，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)有著得天獨(dú)厚的優(yōu)勢。

縱觀上述學(xué)者對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)定義的研究，比較一致的認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)技術(shù)的革新，是一種新的審計(jì)模式，但更多的是從審計(jì)技術(shù)、流程和內(nèi)容來闡述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的定義。李璇（2007）指出基于全面風(fēng)險(xiǎn)管理的整合型內(nèi)部審計(jì)模式是指在公司治理結(jié)構(gòu)的框架內(nèi)，企業(yè)各層級審計(jì)主體在優(yōu)化配置基于全面風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)部審計(jì)的責(zé)、權(quán)、利，高效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的視角下，以全面風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向，以企業(yè)內(nèi)部審計(jì)資源、能力合理配置為基礎(chǔ)，以公司各職能機(jī)構(gòu)的有機(jī)協(xié)調(diào)為路徑，以內(nèi)部審計(jì)的管理機(jī)制創(chuàng)新為手段，以促進(jìn)全面風(fēng)險(xiǎn)管理企業(yè)文化在公司內(nèi)的傳播為核心，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)價(jià)值創(chuàng)造能力最大化為終極目標(biāo)的一種內(nèi)部審計(jì)模式，它是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)的資源、能力、戰(zhàn)略、環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)相互作用、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、目標(biāo)協(xié)調(diào)的集成系統(tǒng)化的結(jié)果。簡言之，基于全面風(fēng)險(xiǎn)管理的整合型內(nèi)部審計(jì)模式是對企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)的一種管理監(jiān)控模式。它既是公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成要素和核心內(nèi)容，也是其在當(dāng)代時代背景下企業(yè)內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)發(fā)展方向的集成表征，更是企業(yè)公司治理效率的結(jié)果。它不僅具有內(nèi)在的邏輯結(jié)構(gòu)，生成和運(yùn)行機(jī)理，而且特征顯著。筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)中的重要組織部分，它以管理層的風(fēng)險(xiǎn)承受水平為出發(fā)點(diǎn)，以優(yōu)化企業(yè)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)管理、確保風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承受水平之內(nèi)為目標(biāo)，通過一套系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，來確保經(jīng)營者履行受托風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)是確保受托風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任全面有效履行的控制機(jī)制。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的特征

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法吸收了其他幾種審計(jì)方法的優(yōu)點(diǎn)，同時也考慮了關(guān)鍵經(jīng)營目標(biāo)、管理層風(fēng)險(xiǎn)承受水平以及關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量和績效指標(biāo)。

1.系統(tǒng)性

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是一個相對獨(dú)立的系統(tǒng)，同時也是企業(yè)管理系統(tǒng)中的一個重要組成部分，是優(yōu)化企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)鍵部分，在企業(yè)核心能力的生成和運(yùn)行中具有重要的不可替代的作用。它的生成是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)資源、能力和環(huán)境有效整合的連續(xù)一體化過程。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)本身有其組成要素、結(jié)構(gòu)及目標(biāo)，具有復(fù)雜系統(tǒng)的顯著特征。跨職能合作的需要以及內(nèi)部審計(jì)能力各要素相互作用機(jī)制的復(fù)雜性，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)生成和運(yùn)行就更加復(fù)雜，因此，在其系統(tǒng)運(yùn)行業(yè)務(wù)中，不僅要借助復(fù)雜系統(tǒng)理論和方法進(jìn)行指導(dǎo)，而且要重視其復(fù)雜性，注重內(nèi)部審計(jì)資源、能力有效配置，結(jié)構(gòu)優(yōu)化，目標(biāo)可協(xié)調(diào)，及時發(fā)現(xiàn)問題、分解問題和解決問題，以確保系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.增值性

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)作為一種新的內(nèi)部審計(jì)模式，它能充分調(diào)動全體員工的積極性來發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)事件或潛在機(jī)會，將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移或控制在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承受水平內(nèi)或?qū)撛诘臋C(jī)會加以利用，這種從下至上的合作能為企業(yè)減少損失甚至帶來收益，直接帶來企業(yè)價(jià)值增值。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)整合了全面風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部審計(jì)職能，從上至下，從企業(yè)董事會到各子公司或各分部風(fēng)險(xiǎn)管理小組，明確責(zé)權(quán)利配置，可以監(jiān)管、激勵和約束內(nèi)部審計(jì)行為，協(xié)調(diào)內(nèi)部審計(jì)關(guān)系，優(yōu)化審計(jì)資源的配置，提高內(nèi)部審計(jì)效率，最終保證企業(yè)內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值作用，提升企業(yè)價(jià)值。

3.依存性

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)依賴審計(jì)主體所依存的審計(jì)環(huán)境、資源、能力的狀態(tài)水平，且隨時空變化而變化，實(shí)現(xiàn)路徑的不同而不同。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)必須保持與內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略一致的動態(tài)調(diào)整，尤其要關(guān)注企業(yè)內(nèi)外審計(jì)資源、內(nèi)部審計(jì)能力的變動和調(diào)整。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)行是一個適應(yīng)性的業(yè)務(wù)，企業(yè)必須采取與時俱進(jìn)的觀念和不斷修正的方式來制定戰(zhàn)略，并力求與企業(yè)環(huán)境和諧一致，以確保內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)要體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略對審計(jì)行動的指導(dǎo)性，并充分發(fā)揮其長期效能；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)環(huán)境出現(xiàn)較大變化并影響全局時，必須利用機(jī)會，甚至創(chuàng)造機(jī)會，內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略也應(yīng)隨之調(diào)整。

4.創(chuàng)新性

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是對審計(jì)技術(shù)和方法的創(chuàng)新。首先是將審計(jì)重心前移，從以審計(jì)測試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險(xiǎn)評估為中心，審計(jì)程序上包括風(fēng)險(xiǎn)評估程序、審計(jì)測試程序（包括符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試），重點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評估。其次，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在以往內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)上大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評估程序，真正體現(xiàn)了以風(fēng)險(xiǎn)管理為基礎(chǔ)的審計(jì)理念。風(fēng)險(xiǎn)評估重心由內(nèi)部控制向風(fēng)險(xiǎn)管理轉(zhuǎn)移。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)構(gòu)也進(jìn)行了優(yōu)化，使風(fēng)險(xiǎn)分析從零散走向結(jié)構(gòu)化。風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)構(gòu)化的最大好處是考慮了多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素，便于做綜合風(fēng)險(xiǎn)評估。此外，分析性程序成為了風(fēng)險(xiǎn)評估的中心。審計(jì)師將現(xiàn)代管理中的分析工具充分運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評估中去，不僅包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析，還包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析。這就要求審計(jì)師的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)要發(fā)生相應(yīng)的改變。也就是說，審計(jì)師不僅要精通審計(jì)知識，還要掌握常用的現(xiàn)代管理學(xué)分析工具。此外，在流程上體現(xiàn)了“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合。自上而下與自下而上，相互印制，有利于提高審計(jì)效率。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)

蔡春教授在其專著《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》中指出：“審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)就是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任（Accountability）的全面有效履行。按照各種審計(jì)類別所列示的審計(jì)目標(biāo)都是這一本質(zhì)目標(biāo)的具體化。因此，筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)更加強(qiáng)調(diào)確保風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的全面有效履行。第一，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)的歷史起點(diǎn)與邏輯起點(diǎn)。風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要內(nèi)容，受托風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的履行是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任能夠得到全面有效的履行重要保證。第二，由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行業(yè)務(wù)，特別是風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的履行業(yè)務(wù)有可值得懷疑之處，所以必須對其進(jìn)行嚴(yán)格的控制。風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)正是執(zhí)行這種控制功能的一種特殊機(jī)制，它的存在就是為了保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以及其中的風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任的全面有效履行。第三，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行狀況是可以確認(rèn)的，因而風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以及其所包含的風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任全面有效履行的控制機(jī)制是完全行之有效的。第四，審計(jì)師在對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其所包含的風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任履行情況實(shí)施檢查時，其自身必須具備一種超然態(tài)度，即不參與被審單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動；與被審單位不存在足以影響其獨(dú)立行使權(quán)力的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系以及其主觀意識必須客觀公正、不偏不倚。審計(jì)師所具備的這種超然態(tài)度是使其行為活動區(qū)別于其他檢查活動的重要的、根本性的特征。第五，為了確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其所包含的風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的全面有效履行，審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員所實(shí)施的獨(dú)立檢查是充分有效的。因?yàn)閷徲?jì)機(jī)構(gòu)和人員與被審單位之間不存在必然的利害沖突，即便偶有沖突，也是可以排除或避免的，不致妨礙獨(dú)立審計(jì)的有效實(shí)施。因而，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)能夠有效地保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其所包含的風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任的履行。綜上所述，我們可以得出這樣的結(jié)論，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，特別是其所包含的風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的存在是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)存在的前提，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)正是保證風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任全面有效履行的一種特殊的風(fēng)險(xiǎn)控制手段和機(jī)制。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)是確保風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任的全面有效履行。

四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的功能

前文已經(jīng)論述了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是確保經(jīng)營者受托風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的履行，其服務(wù)的對象主要是公司董事會和高層經(jīng)營者，是以企業(yè)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)，對企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行評價(jià)和分析，以確保企業(yè)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受水平之內(nèi)。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)功能是隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任拓展到受托風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任而拓展的具體功能。這一具體功能除了傳統(tǒng)的審計(jì)功能之處，更加強(qiáng)調(diào)審計(jì)的保證和咨詢功能。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)功能主要體現(xiàn)兩方面的作用。

（一）風(fēng)險(xiǎn)管理效應(yīng)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)功能的風(fēng)險(xiǎn)管理效應(yīng)是指內(nèi)部審計(jì)對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)，不是簡單的被動確認(rèn)，而是積極主動整合審計(jì)資源、發(fā)揮作用來調(diào)控、駕馭關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。風(fēng)險(xiǎn)管理效應(yīng)是基于VBM（Value based on management）管理模式而產(chǎn)生的，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)要幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)，必須進(jìn)行有效的路徑選擇。一要進(jìn)行科學(xué)選擇審計(jì)戰(zhàn)略路徑，這是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)和戰(zhàn)略手段；二要健全內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)管理組織體系，因?yàn)楣局卫怼⒔M織結(jié)構(gòu)是為風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值目標(biāo)服務(wù)的，是風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值目標(biāo)和戰(zhàn)略實(shí)施的支持和保障；三要有效運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)技術(shù)，進(jìn)行審計(jì)資源平衡管理；四要建立內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告體系，以便為風(fēng)險(xiǎn)管理提供信息資源；五要完善績效考評，落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值貢獻(xiàn)與風(fēng)險(xiǎn)損失責(zé)任制，為風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值管理提供激勵約束的制度保障。

篇5

摘要：將審計(jì)“免疫系統(tǒng)”理論引入高校內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中具有重要的指導(dǎo)意義，尤其在新時代新背景下，這種需求愈加緊迫。本文聯(lián)系高校審計(jì)實(shí)際，對審計(jì)體制、方法以及人員培養(yǎng)諸方面提出實(shí)際可行的建設(shè)性措施，試圖利用“免疫系統(tǒng)”理論尋找內(nèi)審改革創(chuàng)新的新路徑，進(jìn)而推動高校內(nèi)部審計(jì)的成功轉(zhuǎn)型。

關(guān)鍵詞 ：高校內(nèi)部審計(jì)；免疫系統(tǒng)；功能拓展；創(chuàng)新途徑

審計(jì)“免疫系統(tǒng)”理論的提出始于2007 年全國審計(jì)工作會議上。當(dāng)時的審計(jì)長劉家義提出審計(jì)的本質(zhì)是一個國家經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行的免疫系統(tǒng)。自此，我國審計(jì)理論界針對“免疫系統(tǒng)”的理念開展了一系列的基礎(chǔ)理論研究并取得豐碩成果。本文從審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的功能、實(shí)施機(jī)理、作用以及該理論在審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用等方面，展開了系統(tǒng)和深入論證。

一、高校內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵

高校內(nèi)部審計(jì)，為高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員通過對學(xué)校與資源利用有關(guān)的業(yè)務(wù)活動及其內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性的審查，并進(jìn)行確認(rèn)、評價(jià)、咨詢，旨在促進(jìn)完善管理控制、防范風(fēng)險(xiǎn)、創(chuàng)造效益，從而促進(jìn)學(xué)校事業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。該定義清楚地闡釋了高校內(nèi)部審計(jì)的主體、方法、范圍、目標(biāo)，為當(dāng)下開展高校內(nèi)部審計(jì)提供了重要的指導(dǎo)價(jià)值。

二、高校內(nèi)部審計(jì)的功能拓展

高校內(nèi)部審計(jì)工作的開展，正逐步詮釋審計(jì)“免疫系統(tǒng)”理論內(nèi)涵在學(xué)?！懊庖呦到y(tǒng)”中重大的指導(dǎo)作用。透過“免疫系統(tǒng)”的視角，高校內(nèi)部審計(jì)不僅具備經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、評價(jià)、咨詢和認(rèn)證等基本功能，而且具有類似免疫系統(tǒng)的防御、完善、監(jiān)視、修復(fù)功能。具體來說：

（一）防御功能

主要指利用高校內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)優(yōu)勢，抵御來自外部不利因素對學(xué)校經(jīng)濟(jì)運(yùn)行系統(tǒng)的威脅。應(yīng)用內(nèi)部審計(jì)，能夠在第一時間發(fā)現(xiàn)問題所在，通過內(nèi)部審計(jì)的威懾功能降低潛在違紀(jì)行為發(fā)生的可能性，從而將這種潛在威脅消滅在萌芽階段，起到防御的功能，進(jìn)而達(dá)到改善工作現(xiàn)狀、彌補(bǔ)工作之中存在的缺陷以及實(shí)現(xiàn)對傳統(tǒng)工作全面創(chuàng)新和全面改良的重大目標(biāo)。究其本質(zhì)，這種免疫防御屬于被動防御，這種威懾力的發(fā)揮功效與內(nèi)部審計(jì)的作用大小是相輔相成的。也即這種被動性表現(xiàn)在高校內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性程度和信息化條件下審計(jì)監(jiān)控的全面性以及審計(jì)手段、方法的先進(jìn)性。

（二）自我完善功能

主要指內(nèi)部審計(jì)人員提高綜合素質(zhì)和工作能力，實(shí)現(xiàn)自我完善和組織的免疫效果。內(nèi)部審計(jì)是組織免疫系統(tǒng)的載體，其人員的知識技能和職業(yè)道德對組織免疫功能的實(shí)現(xiàn)，起著決定性作用。同時，系統(tǒng)體制機(jī)制的持續(xù)完善和管理水平的不斷提高很大程度上取決于內(nèi)部審計(jì)是否得以組織實(shí)施。

（三）監(jiān)視和控制功能

本質(zhì)上講，這種監(jiān)視和控制是積極主動的，它充分調(diào)動了內(nèi)部審計(jì)人員對自身才能和智慧的發(fā)揮。具體來講，這種功能是指定期檢驗(yàn)和監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)，通過發(fā)現(xiàn)和解決由于系統(tǒng)固有缺陷和錯誤行為而產(chǎn)生的隱患，降低潛在風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化內(nèi)部控制，達(dá)到保護(hù)學(xué)校財(cái)產(chǎn)安全、保證會計(jì)數(shù)據(jù)可靠性、規(guī)范單位組織運(yùn)行的目的。

（四）建設(shè)性修復(fù)功能

內(nèi)部審計(jì)是學(xué)校的免疫系統(tǒng)，有責(zé)任、有能力更早地感受風(fēng)險(xiǎn)和更準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)問題，從而及時提供前瞻性的建議，發(fā)揮自己的修復(fù)功能，提高組織系統(tǒng)運(yùn)行質(zhì)量。該功能主要是通過提出建設(shè)性意見，彌補(bǔ)學(xué)校內(nèi)部運(yùn)行過程中出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動方面的缺陷，進(jìn)一步建立健全高校內(nèi)部控制機(jī)制，從而識別、評估、降低、解除隱患。

三、探索高校內(nèi)部審計(jì)的創(chuàng)新途徑

（一）科學(xué)樹立內(nèi)部審計(jì)理念

1.樹立內(nèi)審“免疫系統(tǒng)”論的審計(jì)理念國家審計(jì)是國家經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行的免疫系統(tǒng)。內(nèi)部審計(jì)作為“免疫系統(tǒng)”的第一道防線，能夠及時為高校領(lǐng)導(dǎo)者提供信息和解決方案，采取及時有效的措施，降低和規(guī)避管理風(fēng)險(xiǎn)以及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而保證高校的可持續(xù)發(fā)展。當(dāng)然，為在學(xué)校教育者內(nèi)部實(shí)現(xiàn)免疫系統(tǒng)的防御功能，廣大教育工作者要履行自身職責(zé)，將內(nèi)部審計(jì)作為組織運(yùn)行的第一道防線，發(fā)揮自身能動性，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)在高校實(shí)務(wù)中的保值和增值作用，從這個意義上講，高校內(nèi)部審計(jì)又是建設(shè)性的。

2.樹立監(jiān)督、管理、服務(wù)的審計(jì)理念監(jiān)督是保障，管理是核心，服務(wù)是目的。

為保障高校內(nèi)部控制的檢查，配合校內(nèi)管理人員實(shí)現(xiàn)管理職能，保證內(nèi)部控制制度的有效運(yùn)行，強(qiáng)化高校資金運(yùn)營，必須加強(qiáng)高校內(nèi)部的審計(jì)監(jiān)督職能。這是內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)的本質(zhì)要求。同時內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督、管理、服務(wù)為一體，是分不開的，但是內(nèi)部審計(jì)部門在日常工作中，往往只關(guān)注內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，而忽略了管理和服務(wù)，這種片面的理解，不利于內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展和改進(jìn)。建立監(jiān)督、管理和服務(wù)三位一體的理念是科學(xué)的，能夠促進(jìn)學(xué)校的反腐敗和廉政建設(shè)。

（二）開展內(nèi)部審計(jì)體制改革

當(dāng)前，我國高校內(nèi)部審計(jì)體制不盡相同，部分高校內(nèi)部審計(jì)體制相對落后，運(yùn)行過程中頻頻暴露的問題，隱藏諸多風(fēng)險(xiǎn)。因此，為解決這些問題首先應(yīng)立足高校內(nèi)部審計(jì)體質(zhì)的改革和創(chuàng)新，強(qiáng)化審計(jì)獨(dú)立性。

1.學(xué)習(xí)當(dāng)代企業(yè)制度，建立高校審計(jì)委員會

為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)，首先應(yīng)保持審計(jì)獨(dú)立性。建立高校審計(jì)委員會是實(shí)現(xiàn)審計(jì)獨(dú)立的有效途徑。這種董事會主導(dǎo)下的委員會作為一種有效的內(nèi)部審計(jì)組織模式，被現(xiàn)代企業(yè)廣泛推廣和使用。學(xué)習(xí)這種企業(yè)制度，高校不妨設(shè)立在黨委指導(dǎo)下的審計(jì)委員會，通過提高高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，確保審計(jì)客觀性、公正性、有效性的發(fā)揮，通過發(fā)現(xiàn)和解決由于系統(tǒng)固有缺陷和錯誤行為而產(chǎn)生的隱患，降低潛在風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化內(nèi)部控制，從根本上保證審計(jì)部門的審計(jì)工作不受其他職能部門和個人的干預(yù)。所以相關(guān)審計(jì)工作有著深遠(yuǎn)的價(jià)值和重大的意義，在實(shí)踐工作之中應(yīng)當(dāng)加以嚴(yán)肅的對待。

高校設(shè)計(jì)委員會的職能通常具備：

（1）具有抽查和檢查監(jiān)督學(xué)校的管理職能；

（2）監(jiān)督檢查學(xué)校財(cái)務(wù)部門會計(jì)政策、財(cái)務(wù)報(bào)告程序以及財(cái)務(wù)狀況；

（3）組織實(shí)施審計(jì)學(xué)校財(cái)務(wù)預(yù)算和決算工作；

（4）檢查學(xué)校的管理風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，監(jiān)督學(xué)校內(nèi)部控制制度；

（5）綜合評價(jià)學(xué)校內(nèi)部審計(jì)工作；

（6）協(xié)調(diào)參與學(xué)校審計(jì)工作的內(nèi)部與外部的關(guān)系。

2.內(nèi)部審計(jì)外部化，提升人員素質(zhì)

高校內(nèi)部審計(jì)需要適時的引入新的觀念和新的思想，以實(shí)現(xiàn)對工作的全面創(chuàng)新和改革，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化的發(fā)展?？偟膩碇v，在當(dāng)前的高校內(nèi)部審計(jì)工作之中，需要充分的結(jié)合工作現(xiàn)狀和工作發(fā)展的主要趨勢，以選擇出最佳的路徑，實(shí)現(xiàn)對新工作的改革，以創(chuàng)新的政策和健全的工作理念，通過高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員通過對學(xué)校與資源利用有關(guān)的業(yè)務(wù)活動及其內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性的審查，并進(jìn)行確認(rèn)、評價(jià)、咨詢，來穩(wěn)步的促進(jìn)高校內(nèi)部審計(jì)邁向新的發(fā)展高度，最終實(shí)現(xiàn)對工作的傳承和發(fā)展，為高校各項(xiàng)建設(shè)項(xiàng)目的完善奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)?？v觀內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷程，內(nèi)部審計(jì)外部化是大勢所趨。信息化主流下的高校內(nèi)部審計(jì)發(fā)展，必須依托更為專業(yè)的專技人員來協(xié)作完成。為滿足高等教育事業(yè)的需求，學(xué)校內(nèi)部審計(jì)必須強(qiáng)化改革創(chuàng)新步伐，擴(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢的力度，并配合金融、經(jīng)濟(jì)以及市場等多方面專業(yè)技術(shù)人員的團(tuán)隊(duì)合作，系統(tǒng)體制機(jī)制的持續(xù)完善和管理水平的不斷提高很大程度上取決于內(nèi)部審計(jì)是否得以組織實(shí)施。只有這樣，才能充分利用“管理”這把利器，組織和實(shí)施好內(nèi)部審計(jì)。通過角色控制和權(quán)限管理，明確職能，分工合作，最終達(dá)到內(nèi)部審計(jì)的協(xié)調(diào)有序運(yùn)行。在審計(jì)免疫系統(tǒng)論指導(dǎo)下，將審計(jì)項(xiàng)目分包給不同角色人，職能人各盡其職，最終達(dá)到共贏，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部與外部、政府與上下級之間的審計(jì)信息共享體系。

（三）強(qiáng)化高校內(nèi)部審計(jì)管理

面對當(dāng)下高校內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)量多而內(nèi)審資源匱乏的局面，高校內(nèi)部審計(jì)亟待內(nèi)部審計(jì)資源整合，優(yōu)化審計(jì)資源，重整內(nèi)部結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)目標(biāo)。

為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)組織重建，一方面應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)專業(yè)化，保證負(fù)責(zé)人具備扎實(shí)的基礎(chǔ)理論知識和技能，熟練審計(jì)工作流程，保障內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的落實(shí)，還需要注意的是，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督、管理、服務(wù)為一體，是分不開的，系統(tǒng)體制機(jī)制的持續(xù)完善和管理水平的不斷提高很大程度上取決于內(nèi)部審計(jì)是否得以組織實(shí)施。明確這一點(diǎn)相當(dāng)關(guān)鍵。明確的分工責(zé)任制，能夠在內(nèi)部審計(jì)劃分職能，協(xié)調(diào)各方職能，保障責(zé)任到人，樹立共贏機(jī)制，提高內(nèi)部審計(jì)的工作效率和高效管理。另一方面，樹立內(nèi)部審計(jì)部門的團(tuán)隊(duì)意識，通過編制實(shí)施計(jì)劃、落實(shí)各方任務(wù)、協(xié)調(diào)督促各方工作，從而充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的資源優(yōu)勢，優(yōu)化和集成人力資源。

基金項(xiàng)目：

本文系江蘇高校哲學(xué)社會科學(xué)研究基金指導(dǎo)項(xiàng)目《基于“免疫系統(tǒng)論”的高校內(nèi)部審計(jì)管理體制和創(chuàng)新機(jī)制研究》（項(xiàng)目批準(zhǔn)號2014SJD715）階段性研究成果。

參考文獻(xiàn)：

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[2]王紅亮.”免疫系統(tǒng)視角下高校內(nèi)部審計(jì)的理念創(chuàng)新研究[J]，經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2012.

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建筑工程造價(jià)審計(jì)因自身特性的影響，使其呈現(xiàn)長期性、多元化計(jì)價(jià)模式。為充分實(shí)現(xiàn)對工程成本的管控，則應(yīng)對工程造價(jià)審計(jì)方法予以合理選擇，保證審計(jì)效果、審計(jì)效率、審計(jì)質(zhì)量的提升。關(guān)于建筑工程造價(jià)審計(jì)常見方法，具體可分為以下幾點(diǎn)。

1.全面審核。全面審核是以國家法律規(guī)定、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為準(zhǔn)繩的工程預(yù)算造價(jià)審查方法。由于全面審核將全面性工程審查作為工作目標(biāo)，致使工作量相對過大，僅適用于規(guī)模小和投資低的建筑工程造價(jià)審計(jì)工作。即全面審核具有誤差率低、結(jié)果準(zhǔn)確度高的優(yōu)點(diǎn)，但卻存在工作量大、人員不足的缺陷。

2.重點(diǎn)審計(jì)。依據(jù)建筑工程現(xiàn)狀，對重點(diǎn)及關(guān)鍵點(diǎn)部分實(shí)施的工程造價(jià)審計(jì)，則可稱為重點(diǎn)審計(jì)，在規(guī)模大與費(fèi)用高的建筑工程中適用范圍較廣。總之，在進(jìn)行建筑工程造價(jià)審計(jì)中，應(yīng)以核心工程為基準(zhǔn)，通過詳細(xì)觀察與重點(diǎn)審計(jì)的方式，落實(shí)造價(jià)審計(jì)工作的重要性。

3.分組審查。分組審查利用對工程項(xiàng)目的合理分組，依據(jù)各組內(nèi)數(shù)據(jù)審查的方式，明確建筑工程整體化工程量、工程造價(jià)的計(jì)算與審計(jì)工作。譬如：針對建筑工程占地面積計(jì)算中，可將地面、樓面與樓板面等面積設(shè)定為組間數(shù)據(jù)，從而取得最終占地面積數(shù)值，而工程量和工程造價(jià)的計(jì)算工作也同樣如此。

4.標(biāo)準(zhǔn)圖審計(jì)。標(biāo)準(zhǔn)圖審計(jì)在圖紙項(xiàng)目建設(shè)中得以廣泛應(yīng)用，其通過對項(xiàng)目預(yù)算造價(jià)、決算造價(jià)的著重思考，實(shí)現(xiàn)工程造價(jià)審計(jì)的目的。常規(guī)角度下，以標(biāo)準(zhǔn)圖審計(jì)方法為核心的建筑工程造價(jià)審計(jì)工作，其各項(xiàng)分工程結(jié)構(gòu)應(yīng)保持一致性特點(diǎn)，而審計(jì)人員利用對工程現(xiàn)場的勘察，對自身崗位職責(zé)的重要性予以明確，并以此為基礎(chǔ)，編制相應(yīng)的造價(jià)預(yù)算造價(jià)審計(jì)報(bào)告，為后續(xù)項(xiàng)目的開展提供便利。若在實(shí)際建筑施工中，出現(xiàn)設(shè)計(jì)變更、局部差異等問題，則可對該部分工程造價(jià)予以單獨(dú)審計(jì)，以此充分彰顯標(biāo)準(zhǔn)圖審計(jì)方法的耗時段和范圍廣、效果優(yōu)與定案簡易的特點(diǎn)。

5.對比審計(jì)。對比審計(jì)是以類似工程造價(jià)審計(jì)為衡量依據(jù)，通過對待審計(jì)工程造價(jià)的管控，體現(xiàn)審計(jì)效果。但是，在具體應(yīng)用中發(fā)現(xiàn)，建筑工程圖紙中涉及的獨(dú)立部分，可利用對比審計(jì)的方式實(shí)現(xiàn)工程造價(jià)控制，而其不同部分，需依據(jù)實(shí)際情況，采用?味郎蠹頗J劍?即融合多元化審計(jì)方式而產(chǎn)生的審計(jì)結(jié)果，更具精準(zhǔn)性價(jià)值。此外，待審計(jì)的建筑工程、類似工程間存有本質(zhì)差異，如建筑面積等，對此，應(yīng)采用科學(xué)化且合理化的手段，對二者相同處進(jìn)行深入挖掘，保證建筑工程造價(jià)審計(jì)質(zhì)量。

二、工程造價(jià)審計(jì)方法的改進(jìn)措施

（一）做好造價(jià)審計(jì)的前期準(zhǔn)備工作

對于開工規(guī)劃圖紙的預(yù)算打開盤點(diǎn)、分類、整理是查核工程造價(jià)的事前使命，依據(jù)規(guī)劃樣本的提示籌備相應(yīng)的視圖與實(shí)施樣本，了解與核準(zhǔn)有關(guān)的樣本圖，參加技能交底，得悉開工的方案構(gòu)造，應(yīng)急時分來到開工場地打開勘探作業(yè)。完結(jié)準(zhǔn)備使命有必要做好下面的幾個有些作業(yè)。首要，有必要把握土建項(xiàng)目的易變性成分，一些本質(zhì)開工圖紙還不能表現(xiàn)得出來。某些單位事前并未擬好實(shí)施方案，某些單位盡管擬好了方案但是還未與締造部分溝通，還有些單位盡管做好了規(guī)劃圖卻并未按規(guī)劃圖嚴(yán)厲施工。因此，預(yù)算調(diào)查作業(yè)者有必要準(zhǔn)時執(zhí)行開工實(shí)地調(diào)查作業(yè)，而且準(zhǔn)時獲知有關(guān)狀況，兢兢業(yè)業(yè)地調(diào)理之前擬定的預(yù)算。其次，知曉項(xiàng)目預(yù)算的本質(zhì)。拿到項(xiàng)目預(yù)算以后，需求依據(jù)擬定的施工本質(zhì)，了解預(yù)算包括的界限，比如一些裝備項(xiàng)目、路途、技能交底、屋外管線等有些有沒有呈現(xiàn)在現(xiàn)已擬好的預(yù)算內(nèi)容里。預(yù)算定值有沒有與開工合同以及項(xiàng)目屬性相符合。假如某個項(xiàng)目預(yù)算短少編寫擬定的注釋，就有必要經(jīng)過預(yù)算本質(zhì)得悉本次預(yù)算的定值。假如碰到項(xiàng)目里呈現(xiàn)了添加報(bào)價(jià)的狀況，調(diào)查作業(yè)者就有必要深層次地進(jìn)入實(shí)地，承認(rèn)之前得到的資料是不是實(shí)在有效，一起和施工單位的作業(yè)者參議調(diào)理添加報(bào)價(jià)。再次，應(yīng)了解相應(yīng)的條款。預(yù)算調(diào)查作業(yè)者有必要嫻熟地把握中央政府有些與當(dāng)?shù)卣糠謱τ陬A(yù)算定值、項(xiàng)目量的打算規(guī)范、質(zhì)料信息單價(jià)以及琳瑯滿目的花費(fèi)提煉規(guī)則的規(guī)章，一方面有必要調(diào)查一樣列項(xiàng)和剩余項(xiàng)目量，另一方面有必要留心調(diào)查遺失的項(xiàng)目量，當(dāng)心將項(xiàng)目量計(jì)算單位與預(yù)算定值保持和諧。

（二）執(zhí)行開工合同的擔(dān)任事宜

原則上看來，開工合同即承攬開發(fā)的兩頭團(tuán)隊(duì)在開工使命進(jìn)程中對于自個的權(quán)益打開翔實(shí)商定的有效能的合同。由于開工合同在某種程度上對項(xiàng)目造價(jià)進(jìn)程里的很多成分具有商定效能，所以兩頭團(tuán)隊(duì)打開合同締結(jié)的時分，有關(guān)的審計(jì)從業(yè)者有必要及時參加。在締結(jié)協(xié)議之際，有關(guān)的從業(yè)者有必要將中心注意力集中于協(xié)議自身，審閱足夠謹(jǐn)慎，將協(xié)議里制約項(xiàng)目造價(jià)的一系列規(guī)則與條文一條一條加以查看。格外需求留心開工使命進(jìn)程里必備的有些開工質(zhì)料的翔實(shí)單價(jià)、計(jì)價(jià)手法和取費(fèi)憑據(jù)等，然后給往后的造價(jià)審閱、勘察使命奠定結(jié)實(shí)的柱石。

（三）使用各種審計(jì)手法、輔佐辦法進(jìn)步審計(jì)功率

在電腦科技一日千里的發(fā)展中，現(xiàn)階段多數(shù)思想項(xiàng)目樣本圖選用了先進(jìn)的CAD電腦制圖技能。所以在項(xiàng)目造價(jià)審閱與勘察之際，隨策劃部分與開工部分取得樣本圖與竣工圖的CAD電子版別，運(yùn)用這一技能具有的尺度、面積之類進(jìn)行的計(jì)算會一定程度上加速項(xiàng)目量的計(jì)算功率。項(xiàng)目清算和查核成績在比照下，兩者之間的誤差一般比較小，這是它們依據(jù)一張一樣的規(guī)劃圖打開運(yùn)算的原因。因此在查核項(xiàng)目量之際，有必要進(jìn)行實(shí)地勘察、查看收方記載、項(xiàng)目潛藏記載之類的實(shí)地簽證資料對竣工圖予以查核。除此之外，也可以經(jīng)過測算軟件資料解析功能找到不法個例的蛛絲馬跡。項(xiàng)目造價(jià)憑仗招標(biāo)公文里的報(bào)價(jià)解析表格之類的幫忙資料，運(yùn)用丈量軟件里的資料解析功能，可以表現(xiàn)出承建部分在招標(biāo)之際裝備的人力度與不一樣的質(zhì)料數(shù)目水準(zhǔn)，也可以有功率地概括人力和質(zhì)料的擬定用量。項(xiàng)目質(zhì)料審閱、勘察的要害辦法之一即是把擬定用量和實(shí)在用量予以對照解析。

篇7

關(guān)鍵詞：審計(jì)目標(biāo)；公允性；合法性；相關(guān)性

財(cái)務(wù)表報(bào)的審計(jì)目標(biāo)是指注冊會計(jì)師通過審計(jì)活動，對會計(jì)報(bào)表的公允性、合法性發(fā)表審計(jì)意見。具體來說，是在一定歷史環(huán)境下，人們通過審計(jì)實(shí)踐活動所期望達(dá)到的境地或最終結(jié)果。審計(jì)目標(biāo)決定于審計(jì)目的，包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總目標(biāo)以及與各類交易、賬戶余額、列報(bào)相關(guān)的具體審計(jì)目標(biāo)兩個層次。但在實(shí)際審計(jì)中，公允性與合法性的關(guān)系困擾著注冊會計(jì)師的審計(jì)工作，怎么確定兩者的優(yōu)先性，對明確我國財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)是十分重要的。

一、會計(jì)報(bào)表審計(jì)中公允性與合法性矛盾沖突的不可避免性分析

在目前會計(jì)準(zhǔn)則體系還沒有達(dá)到很完善的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者和注冊會計(jì)師不可避免的會遇到企業(yè)交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和會計(jì)準(zhǔn)則不一致的情況，這必然會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中合法性和公允性相互沖突的問題。所謂的公允性是指會計(jì)報(bào)表在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。合法性是指會計(jì)報(bào)表符合國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定。兩者的沖突主要表現(xiàn)為：

1.會計(jì)準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)難以消除的邊界規(guī)定。不論在我們的國家還是美國，定義的會計(jì)處理方法或?qū)ω?cái)產(chǎn)和收入證實(shí)時，都存在很多“邊界”的規(guī)定。例如美國在SPE合并的投資規(guī)范中要求有3％的規(guī)定；中國外資投資以投資比例20％為界線，區(qū)分權(quán)益法和成本法的規(guī)定等。界線的規(guī)定是為了提供一個合理的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，以限制其主觀判斷過程和隨意性。但也產(chǎn)生了這樣一個現(xiàn)實(shí)，那就是，在非常近的邊界的兩個相同的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，可能因?yàn)榧?xì)微差別最終會導(dǎo)致的會計(jì)處理的結(jié)果是不同的。并可能使該公司在這個規(guī)定完成技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)遵循的準(zhǔn)則卻在本質(zhì)上規(guī)避準(zhǔn)則的意圖。在我們國家對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和沖銷，在某種程度上成為許多上市公司調(diào)整利潤的工具。因此，在會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中保持適當(dāng)?shù)倪吔缛允潜夭豢缮俚模缇€如果導(dǎo)致的合法性和真是公允性的沖突也不可避免。

2.例外事情的客觀存在。會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)通常是基于歷史事件的總結(jié)和對未來事項(xiàng)的設(shè)想，來作出合理的規(guī)范。任何一個規(guī)則制定者都不能預(yù)測所有可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，認(rèn)識的有限性將不可避免地導(dǎo)致大量的存在例外事項(xiàng)。并且確定一個會計(jì)交易屬于無數(shù)可能的例外的事項(xiàng)中的哪種，需要大量人工判斷。

二、對合法性和公允性之間的關(guān)系不同認(rèn)識

1.認(rèn)為合法性優(yōu)先于公允性。因?yàn)楝F(xiàn)代社會是法治社會，法律保護(hù)合法權(quán)益和經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動公平秩序，合法性就是公允性，依據(jù)統(tǒng)一的會計(jì)財(cái)務(wù)政策和法規(guī)，編制財(cái)務(wù)報(bào)表是公允的。注冊會計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時，主要驗(yàn)證是否會計(jì)報(bào)表根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度編制，就可以公布公平與否的審計(jì)意見。顯然，這一觀點(diǎn)把屬于審計(jì)對會計(jì)報(bào)表在所有主要方面的審計(jì)判斷變化為會計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施的法律要求，它強(qiáng)調(diào)了行政和司法部門在審計(jì)監(jiān)管的主導(dǎo)地位，是一種法律至上，難以達(dá)到理想的觀點(diǎn)。何況，會計(jì)法規(guī)的制定和實(shí)施過程本身是一個各種利益主體相互斗爭、談判和妥協(xié)的過程，會計(jì)準(zhǔn)則便建立大量的會計(jì)程序確立多種可以選擇的會計(jì)處理的方法。例如，期末存貨計(jì)價(jià)的方法有先進(jìn)先出法和加速折舊的方法。在某些情況下，采用不同的處理方法，可能導(dǎo)致的結(jié)果是不公允的。例如，在嚴(yán)重通貨膨脹的條件下，期末存貨計(jì)價(jià)應(yīng)用后進(jìn)先出法比先進(jìn)先出法更公允。此外，美財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則也有滯后性、對新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，總是先由單一的會計(jì)主體去自行處理、摸索，形成會計(jì)慣例，最后才可能是會計(jì)準(zhǔn)則。在會計(jì)準(zhǔn)則制定相應(yīng)的改革前，在原有基礎(chǔ)上的會計(jì)準(zhǔn)則對這種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理、會計(jì)報(bào)表將很難公允地反映其經(jīng)濟(jì)生活、對會計(jì)信息的應(yīng)用者就會產(chǎn)生不公平的影響。

2.強(qiáng)調(diào)公允性優(yōu)于合法性。因?yàn)樵摲傻谋举|(zhì)是公允，良好的法律就要承認(rèn)并保護(hù)所有社會經(jīng)濟(jì)主體的廣泛、平等權(quán)利，就要為社會主體提供自由、公平、開放的發(fā)展條件和外部環(huán)境。在審計(jì)中、注冊會計(jì)師的主要職責(zé)是驗(yàn)證會計(jì)報(bào)表在所有主要方面是否真實(shí)和公正地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。當(dāng)公允性和合法性發(fā)生重大沖突，法律限制甚至是損害了公允性時，就必須改革不合理的會計(jì)、審計(jì)制度，最終實(shí)現(xiàn)公允性的目標(biāo)。

三、確定以相關(guān)性為主導(dǎo)的審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)功能是指審計(jì)的作用和功能，是由審計(jì)的本質(zhì)屬性的決定的固有的、內(nèi)在的功能。本文認(rèn)為，盡管在初次審核產(chǎn)生于經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離，業(yè)主委托他人經(jīng)營管理其財(cái)產(chǎn)，由于成本等各方面的考慮，需要一個獨(dú)立第三方對經(jīng)營者的經(jīng)營情況進(jìn)行監(jiān)督，這就產(chǎn)生了審計(jì)。但是今天的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是最具潛力的投資者將資金投資于公司，已經(jīng)存在于該公司的公司資產(chǎn)不屬于投資者，影響投資者投資決策的是公司管理層對他人財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營狀況，這就從受托的責(zé)任關(guān)系中分離出來，潛在的投資者最需要的是投資公司的財(cái)務(wù)信息，本文認(rèn)為審計(jì)信息理論最能反映審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的原因。

新會計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值作為財(cái)務(wù)會計(jì)的主要的計(jì)量屬性，其目的是為了提高會計(jì)報(bào)表的相關(guān)性，相關(guān)性成為的會計(jì)信息質(zhì)量評價(jià)的主要質(zhì)量指標(biāo)。既然會計(jì)報(bào)表本身存在的主要目的是為報(bào)表的使用者提供決策信息，也就是致力于相關(guān)性，從審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的原因論證了審計(jì)的功能是，對報(bào)告信息進(jìn)行控制質(zhì)量并提高信息質(zhì)量，因此以相關(guān)性為主導(dǎo)的審計(jì)目標(biāo)是合理的。

篇8

內(nèi)部控制的基本思想早在西方的 18 世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命后期就產(chǎn)生了，經(jīng)過長期的，特別是經(jīng)過 20 世紀(jì)下半頁制度基礎(chǔ)審計(jì)的建立和深入，以及西方界對內(nèi)部控制的重視和實(shí)踐探索，已經(jīng)發(fā)展得比較完善。 1994 年美國國會“反對虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（ NCFR ）”下屬的由五個團(tuán)體組成的“發(fā)起組織委員會（ COSO ）”重新修改他們在 1992 年的報(bào)告，了《內(nèi)部控制——整體框架》的報(bào)告。這個報(bào)告得到了美國企業(yè)界和各專業(yè)團(tuán)體的認(rèn)可，成為內(nèi)部控制發(fā)展史上的一個里程碑。在推行和 COSO 報(bào)告的過程中，為使本企業(yè)的內(nèi)部控制更符合 COSO 報(bào)告并促其得到徹底的執(zhí)行，美國企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)專門對內(nèi)部控制展開審計(jì)，對企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范健全發(fā)揮了重要作用。

20 世紀(jì) 90 年代，隨著我國市場的逐步完善，企業(yè)規(guī)?；?jīng)營和資本大眾化程度逐步提高，資本的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，內(nèi)部控制的重要性日益突出。近年來許多企業(yè)因內(nèi)部失控導(dǎo)致企業(yè)失敗，如巨人集團(tuán)衰敗、沈飛集團(tuán)的“失蹤”、鄭州亞細(xì)亞關(guān)門等等，促使企業(yè)界越來越重視自身內(nèi)部控制的建設(shè)。我國政府近年來開始加大對企業(yè)內(nèi)部控制的推動作用。 1996 年財(cái)政部《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 9 號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，要求注冊師審查企業(yè)內(nèi)部控制。 2000 年證監(jiān)會《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》第 1 號、第 3 號、第 5 號，要求商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制，同時要求注冊會計(jì)師對其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評價(jià)，并以內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的形式作出報(bào)告。 1999 年頒布的《會計(jì)法》對內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度作出了規(guī)定。 2001 年財(cái)政部《內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范》（征求意見稿）和《加強(qiáng)貨幣資金內(nèi)部控制的若干規(guī)定》（征求意見稿），是解決內(nèi)部控制的基本及若干具體問題的文件。我國內(nèi)部控制的研究起源于 20 世紀(jì) 80 年代，到對內(nèi)部控制的討論正炙，許多新觀點(diǎn)新思路猶如百花齊放，但總體水平與西方相比無疑要低一個層次。在我國內(nèi)部控制備受關(guān)注的大環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)對內(nèi)部控制建設(shè)的促進(jìn)作用也慢慢發(fā)揮出來，目前國內(nèi)許多企業(yè)已開始進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)并積累了一定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，理論上的探討也正在升溫。

盡管在國內(nèi)外內(nèi)部控制與內(nèi)部控制審計(jì)的研究取得豐碩的成果，內(nèi)部控制審計(jì)在實(shí)踐中也有一定經(jīng)驗(yàn)，但是內(nèi)部控制審計(jì)的許多基本問題還亟待澄清或討論，這些問題大致有這些方面：

1 、內(nèi)部控制審計(jì)的地位。很多理論和實(shí)踐工作者還不承認(rèn)內(nèi)部控制審計(jì)在內(nèi)部審計(jì)工作中的獨(dú)立地位，仍將其等同于作為審計(jì)程序一部分的內(nèi)部控制評價(jià)。

2 、內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)。業(yè)內(nèi)人士一般認(rèn)為，作為審計(jì)程序一部分的內(nèi)部控制評價(jià)基本目標(biāo)是為了確定審計(jì)重點(diǎn)和范圍，而對內(nèi)部控制的促進(jìn)努力如出具管理建議書等只是它的副產(chǎn)品。對于獨(dú)立審計(jì)類型的內(nèi)部控制審計(jì)其審計(jì)目標(biāo)是什么目前的觀點(diǎn)還不統(tǒng)一。

3 、內(nèi)部控制審計(jì)的對象。許多權(quán)威論著中認(rèn)為內(nèi)部控制評價(jià)程序的對象是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性，而內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)對象應(yīng)該是什么還需我們作進(jìn)一步探討。

4 、內(nèi)部控制審計(jì)的體系。內(nèi)部控制評價(jià)程序有一套很完整的方法體系，但對于內(nèi)部控制審計(jì)，我們是否應(yīng)循其體系而展開，是否應(yīng)建立起一套特有的方法體系，這些需要我們做深入的研究。

5 、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)怎樣報(bào)告其審計(jì)結(jié)果，報(bào)告應(yīng)包含哪些才能充分發(fā)揮出它對內(nèi)部控制建設(shè)的作用等等，也需要去進(jìn)一步思考。

本文即定位于內(nèi)部審計(jì)，從內(nèi)部控制建設(shè)角度出發(fā)，就以上內(nèi)部控制審計(jì)的一些基本問題發(fā)表一些看法。

二、內(nèi)部控制審計(jì)的地位

COSO 報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》認(rèn)為，內(nèi)部控制由控制環(huán)境、控制風(fēng)險(xiǎn)、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)控組成，是一個覆蓋整個經(jīng)濟(jì)實(shí)體的系統(tǒng)，所有部門崗位都在其中充當(dāng)著角色，內(nèi)部審計(jì)也是如此。內(nèi)部審計(jì)“在評估內(nèi)部控制的有效性中充當(dāng)著重要的角色”，同時還“充當(dāng)意義重大的監(jiān)控角色” ，即既要評價(jià)內(nèi)部控制是否控制有效，提出完善內(nèi)部控制的意見，又要檢查內(nèi)部控制執(zhí)行情況，督促執(zhí)行內(nèi)部控制。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在進(jìn)行各種審計(jì)如財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)時，通常要進(jìn)行內(nèi)部控制評價(jià)程序來確定審計(jì)的重點(diǎn)和范圍，這過程中通常會對內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況提出意見，但是因?yàn)槟繕?biāo)和方法所限，不能深入具體，且往往是片面的局部的，并不能獲得徹底的了解，很難提出建設(shè)性的針對內(nèi)部控制的審計(jì)意見。面對這樣的情況，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)如何承擔(dān)起完善內(nèi)部控制、監(jiān)控其執(zhí)行任務(wù)？單獨(dú)針對內(nèi)部控制展開審計(jì)就很有必要，內(nèi)部控制審計(jì)也因此就有了產(chǎn)生和發(fā)展的現(xiàn)實(shí)動因，成為并列于內(nèi)部審計(jì)各類審計(jì)的一種審計(jì)類型，與它們具有相同地位。

上述內(nèi)容說明內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生是因?yàn)槠渌麑徲?jì)種類無法完成內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的職責(zé)。實(shí)際上這只是表明著內(nèi)部控制審計(jì)之于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)其職責(zé)來說具有必要性。如果把內(nèi)部控制審計(jì)放到更大視野中，置于整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)動發(fā)展中，我們就會發(fā)現(xiàn)如果沒有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，內(nèi)部控制審計(jì)之于內(nèi)部控制系統(tǒng)也是必需的，也就是說內(nèi)部控制體系應(yīng)有相應(yīng)的組織或機(jī)制來執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)。對于內(nèi)部控制不健全的經(jīng)濟(jì)組織，必須有相應(yīng)的組織進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，以發(fā)現(xiàn)何處需要設(shè)置或加強(qiáng)控制，應(yīng)設(shè)置什么恰當(dāng)控制或怎樣去加強(qiáng)控制，是一種健全完善作用。對于內(nèi)部控制健全的經(jīng)濟(jì)組織，內(nèi)部控制也不是定置不變的，由于組織內(nèi)外部環(huán)境和條件的變化，引起控制風(fēng)險(xiǎn)的變化，內(nèi)部控制其他成分也相應(yīng)地要變化以適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境條件變化，就需要有相應(yīng)的機(jī)制來監(jiān)測環(huán)境條件變化，并指明應(yīng)如何變化，——這就需要內(nèi)部控制審計(jì)，這是之于內(nèi)部控制體系的發(fā)展，是一種發(fā)展完善的功能。不管內(nèi)部控制健全與否，內(nèi)部控制執(zhí)行檢查和監(jiān)控工作都是必須的，否則內(nèi)部控制功能難于實(shí)現(xiàn)，這就要求內(nèi)部控制體系中必須有一種相應(yīng)的機(jī)制來承擔(dān)這種功能，——內(nèi)部控制審計(jì)就有這種功能，它的檢查督促執(zhí)行的“監(jiān)控”職能。內(nèi)部控制成分中的“監(jiān)控”還有其他機(jī)制來執(zhí)行，例如管理者定期不定期地檢查內(nèi)部控制的執(zhí)行，也是“監(jiān)控”。雖在即時的監(jiān)控使內(nèi)部控制正常運(yùn)行的工作承擔(dān)這大部分工作，但由于是局部的內(nèi)部自行運(yùn)作的監(jiān)控，是日常的工作，在監(jiān)控的力度，徹底程度，監(jiān)控結(jié)果信息橫向縱向的溝通等上，都不能與內(nèi)部控制審計(jì)相比，是不可能代替內(nèi)部控制審計(jì)的監(jiān)控職能的。

總體上說，我國企業(yè)的內(nèi)部控制較為落后，與西方發(fā)達(dá)國家企業(yè)相比不僅體系不健全，“內(nèi)部人控制”比較嚴(yán)重，更甚的還在內(nèi)部控制基本觀念上，認(rèn)為內(nèi)部控制只是一大堆制度，沒有將內(nèi)部控制當(dāng)作企業(yè)運(yùn)作要件的、相互間緊密聯(lián)系的系統(tǒng)，沒有將企業(yè)運(yùn)營融入這個系統(tǒng)中。趕上先進(jìn)水平還有很長一段路要走。在我國目前這種現(xiàn)狀下，內(nèi)審機(jī)構(gòu)開展內(nèi)部控制審計(jì)其必要性和重要性是無須討論的，更進(jìn)一步的我們還要將內(nèi)部控制審計(jì)融入內(nèi)部控制的建設(shè)中，把內(nèi)部控制審計(jì)當(dāng)作建設(shè)內(nèi)部控制的重要手段，在重視檢查督促其執(zhí)行的同時，更重視如何改造完善內(nèi)部控制。

綜上論述，內(nèi)部控制審計(jì)之于內(nèi)部審計(jì)，具有和其他審計(jì)類型同等的地位；內(nèi)部控制審計(jì)之于內(nèi)部控制系統(tǒng)，是內(nèi)部控制系統(tǒng)的自我完善機(jī)制，促使自身實(shí)現(xiàn)新陳代謝，是內(nèi)部控制得以徹底執(zhí)行的必不可少的機(jī)制，促使其功能得以實(shí)現(xiàn)。

三、內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)

（一）內(nèi)部控制目標(biāo)

為了論述內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)，本文先簡要論述一下內(nèi)部控制的目標(biāo)。

在內(nèi)部控制發(fā)展過程中，最早期的內(nèi)部控制思想是以帳簿之間的核對、帳簿記錄與財(cái)產(chǎn)實(shí)物的一致性及會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的可靠性為核心內(nèi)容的 ，其控制目標(biāo)可以概括為保證會計(jì)信息的準(zhǔn)確、保護(hù)資產(chǎn)的完整。 1949 年美國注冊會計(jì)師協(xié)會將提高經(jīng)營效率、幫助推行企業(yè)管理政策兩個目標(biāo)增加進(jìn)來，意味著人們已認(rèn)識到內(nèi)部控制應(yīng)與企業(yè)營運(yùn)相結(jié)合。 1994 年 COSO 委員會的《內(nèi)部控制——整體框架》中將內(nèi)部控制的目標(biāo)確定為“合理保證運(yùn)營目標(biāo)的有效性和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵守相關(guān)和規(guī)章”，將合理保證遵守法律規(guī)章作為內(nèi)部控制的一個目標(biāo)。

從以上簡單回顧，我們可以看出保護(hù)資產(chǎn)的安全完整和保證會計(jì)信息真實(shí)完整是內(nèi)部控制的基本目標(biāo)，經(jīng)過長期的發(fā)展這兩個目標(biāo)始終被人們認(rèn)可。在認(rèn)識到內(nèi)部控制是一個系統(tǒng)且須與經(jīng)營管理緊密結(jié)合之后，內(nèi)部控制設(shè)置就必須充分考慮如何提高企業(yè)的經(jīng)營效率，不僅不能因?yàn)樵O(shè)置控制而使原來簡單的程序變得復(fù)雜，致使運(yùn)營效率降低，而且必須要精心設(shè)計(jì)控制使業(yè)務(wù)處理更加高效，使控制信息的傳達(dá)溝通更加快速便捷，因此提高經(jīng)營效率應(yīng)是內(nèi)部控制的目標(biāo)。同樣，既然內(nèi)部控制系統(tǒng)要與企業(yè)經(jīng)營管理緊密結(jié)合，那么企業(yè)確定的經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)就必然要借助于內(nèi)部控制，否則無法與經(jīng)營管理結(jié)合，因此實(shí)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)營目標(biāo)也應(yīng)成為內(nèi)部控制的目標(biāo)。企業(yè)是處在具體的法律政策環(huán)境中的，必須要合法經(jīng)營，而法律的遵守單單靠企業(yè)成員的守法自覺性是不行的，需要有特定的機(jī)制來加以制約，這種制約機(jī)制就屬于內(nèi)部控制；更重要的是國家針對企業(yè)制訂了許多法規(guī)、政策來引導(dǎo)、約束或規(guī)范企業(yè)的行為，如產(chǎn)業(yè)政策、工商管理規(guī)章、稅收法規(guī)、銀行結(jié)算法規(guī)等等許多，這些需要企業(yè)去執(zhí)行，企業(yè)為了不違反這些規(guī)章，就設(shè)置一些控制來約束自身的行為，這對于企業(yè)來說是十分重要的，因此促使企業(yè)遵守法律規(guī)章也是內(nèi)部控制的目標(biāo)。

2001 年我國財(cái)政部《內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范》（征求意見稿）對內(nèi)部控制的目標(biāo)作了具體規(guī)定，把內(nèi)部控制目標(biāo)確定為五個，其中大部分都是上述的觀點(diǎn)，只有兩個目標(biāo)本文持反對意見。其一， “建立行之有效的風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，確保單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動健康運(yùn)行”。為了強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理而設(shè)置控制如果只考慮使業(yè)務(wù)活動健康運(yùn)行，而不考慮精心設(shè)計(jì)控制使運(yùn)行效率得以提高，就可能會產(chǎn)生因設(shè)置控制環(huán)節(jié)過多而降低運(yùn)營效率的后果。其二，“確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行”。本文基于這樣一個見解來這個目標(biāo)的適當(dāng)與否：內(nèi)部控制如果深究其構(gòu)成可以分為內(nèi)部控制預(yù)設(shè)體系（為方便起見和易于理解，本文中所述“內(nèi)部控制”即與其等同）和內(nèi)部控制預(yù)設(shè)體系的執(zhí)行兩部分，內(nèi)部控制預(yù)設(shè)體系又可分為內(nèi)部控制機(jī)制和內(nèi)部控制制度。由此見解單位內(nèi)部規(guī)章制度本身就是內(nèi)部控制的一部分，概念上就矛盾。

上述內(nèi)部控制目標(biāo)只是作為控制系統(tǒng)的系統(tǒng)目標(biāo)，其下還可以分成多個層次的管理層和作業(yè)層目標(biāo)，這些目標(biāo)都應(yīng)服從系統(tǒng)目標(biāo)。

綜上本文認(rèn)為內(nèi)部控制目標(biāo)為： 1 、保護(hù)資產(chǎn)的安全完整， 2 、保證會計(jì)資料的真實(shí)完整， 3 、提高運(yùn)營效率，幫助實(shí)現(xiàn)運(yùn)營目標(biāo)， 4 、保證遵守國家法律規(guī)章。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)部控制目標(biāo)

前已述及，內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)際是內(nèi)部控制系統(tǒng)的一部分，是內(nèi)部控制系統(tǒng)自身的功能，是實(shí)現(xiàn)自身新陳代謝、自我完善的機(jī)制，是內(nèi)部控制執(zhí)行環(huán)節(jié)的要件，促使其功能得以實(shí)現(xiàn)。從系統(tǒng)論的觀點(diǎn)出發(fā)，整個系統(tǒng)有系統(tǒng)目標(biāo)，內(nèi)部單位有子目標(biāo)，子目標(biāo)應(yīng)該該內(nèi)單元的運(yùn)行目標(biāo)應(yīng)與整個系統(tǒng)目標(biāo)一致，否則系統(tǒng)不成為系統(tǒng)。因此從這角度看，內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)是一致的，否則內(nèi)部控制系統(tǒng)至少會運(yùn)行不暢。從內(nèi)部控制自我完善上看，內(nèi)部控制審計(jì)通過仔細(xì)每類控制的環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)，評估某類控制的健全性、有效性，這個評估的過程中實(shí)際就是以內(nèi)部控制目標(biāo)來作為引導(dǎo)原則和衡量標(biāo)準(zhǔn)的，例如對現(xiàn)金控制的審計(jì)，必須將內(nèi)部控制若干目標(biāo)——保護(hù)資產(chǎn)的安全完整、保證資料的真實(shí)完整、保證遵守國家規(guī)章置于控制措施前，從目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)出開，就是引導(dǎo)原則，然后分析控制對實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)，即分析控制能否實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，就是衡量標(biāo)準(zhǔn)。從內(nèi)部控制執(zhí)行環(huán)節(jié)上看，更直接地表現(xiàn)出目標(biāo)的一致性，因?yàn)閮?nèi)部控制如果未執(zhí)行，其控制目標(biāo)當(dāng)然就無法實(shí)現(xiàn)，而內(nèi)部控制審計(jì)部分工作就是為內(nèi)部控制的執(zhí)行服務(wù)的，它的功能就是為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)，目標(biāo)當(dāng)然是一致的。

前面本文提出在我國的環(huán)境下，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)納入內(nèi)部控制建設(shè)中。如果這個命題正確，那么在我國特殊環(huán)境下內(nèi)部控制審計(jì)更應(yīng)將內(nèi)部控制目標(biāo)當(dāng)作自己的目標(biāo)。在內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱的環(huán)境里，重要的是內(nèi)部控制的建設(shè)，而建設(shè)的過程應(yīng)該是目標(biāo)引導(dǎo)的過程，否則容易導(dǎo)致盲目建設(shè)。這種目標(biāo)就內(nèi)部控制目標(biāo)，是綜合考慮現(xiàn)實(shí)條件和先進(jìn)思想的目標(biāo)，圍繞它制定控制能更簡便直接，控制更有效。而內(nèi)部控制審計(jì)作為建設(shè)內(nèi)部控制的重要手段，就要用內(nèi)部控制目標(biāo)來引導(dǎo)審計(jì)，這樣才能在更短的時間內(nèi)建設(shè)起更為健全的內(nèi)部控制。

綜上論述，內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)部控制目標(biāo)是一致的。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的層次性

內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)就是內(nèi)部控制的目標(biāo)，也就是內(nèi)部控制系統(tǒng)的系統(tǒng)目標(biāo)。但內(nèi)部控制審計(jì)作為內(nèi)部控制系統(tǒng)的一個單元，它也應(yīng)該有服從于系統(tǒng)目標(biāo)的子目標(biāo)。內(nèi)部控制審計(jì)子目標(biāo)也就是它的第二層次目標(biāo)，是更為具體的目標(biāo)。鑒于目前我國內(nèi)部控制普遍落后的現(xiàn)狀，從上述內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)納入內(nèi)部控制建設(shè)的觀點(diǎn)出發(fā)，以下這部份討論以內(nèi)部控制處于不完善狀態(tài)為起點(diǎn)。為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)，內(nèi)部控制審計(jì)必須通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)控制空白處、薄弱處，提出設(shè)計(jì)改進(jìn)措施，——這是為了補(bǔ)充完善內(nèi)部控制，這是我國目前要做的主要完善工作；另外還要監(jiān)測內(nèi)外部環(huán)境條件的變化，提出修改、設(shè)計(jì)新的內(nèi)部控制以適應(yīng)環(huán)境條件變化的意見，——這是實(shí)際是為了再生內(nèi)部控制，這是完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)的自我維護(hù)、新陳代謝，這兩方面都是為了內(nèi)部控制的完善。同時，內(nèi)部控制審計(jì)通過系統(tǒng)深入的檢查內(nèi)部控制執(zhí)行情況，作出執(zhí)行情況的評價(jià)，報(bào)告和執(zhí)行檢查信息，——為了檢查內(nèi)部控制執(zhí)行情況；同時通過檢查執(zhí)行情況，發(fā)現(xiàn)執(zhí)行不恰當(dāng)?shù)奶岢鲆庖娭赋鋈绾螆?zhí)行，發(fā)現(xiàn)怠于執(zhí)行的督促執(zhí)行，——這是為了督促內(nèi)部控制執(zhí)行，這兩方面是為了內(nèi)部控制的執(zhí)行。

實(shí)際上，為了完善內(nèi)部控制和為了內(nèi)部控制執(zhí)行這兩方面的審計(jì)在操作上是不能分開的，沒有先后次序，是一支枝條上的兩個果實(shí)，通過同一程序而獲得的。在檢查內(nèi)部控制執(zhí)行的過程中能得到完善的意見，在評估內(nèi)部控制是否有效時要獲得更具建設(shè)性意見必須檢查內(nèi)部控制執(zhí)行結(jié)果。

上述，內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)層次可以表示為如下：

四、內(nèi)部控制審計(jì)的對象

權(quán)威觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)的對象是組織的財(cái)務(wù)收支及與其有關(guān)的經(jīng)營管理活動，以及作為提供這些經(jīng)濟(jì)活動信息載體的會計(jì)資料及其相關(guān)資料 .會計(jì)資料和其他相關(guān)資料實(shí)際只是審計(jì)對象的實(shí)物表象，其所反映的被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營管理活動才是審計(jì)對象的本質(zhì)。內(nèi)部控制審計(jì)對象在信息載體上要超出上述的范圍，因?yàn)闀?jì)資料及其相關(guān)資料所涵蓋的有限，并不能將大部分內(nèi)部控制文件包括在內(nèi)，比如崗位職責(zé)文件，人事管理制度，許多生產(chǎn)管理制度等等。本文認(rèn)為，內(nèi)部控制審計(jì)對象的實(shí)物載體可概括為“控制文件與控制信息資料”。“控制文件與控制信息資料”是經(jīng)濟(jì)組織設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制過程中所形成所有資料，其中“控制文件”是針對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)來說的，是設(shè)計(jì)內(nèi)部控制形成的文件，包括預(yù)算制度審批制度內(nèi)部報(bào)告制度等各種管理制度、業(yè)務(wù)程序手冊、崗位說明書等等，“控制信息資料”則是針對內(nèi)部控制執(zhí)行來說的，是執(zhí)行內(nèi)部控制過程中形成的記錄控制信息的資料，不僅包括賬簿憑證報(bào)表、定貨單、銷貨單等會計(jì)資料和與會計(jì)有關(guān)的資料，還包括各類內(nèi)部分析報(bào)告、重大決策過程記錄等等記錄控制信息的資料?！翱刂莆募c控制信息資料”實(shí)際是內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行過程中形成的各種文件和信息資料。

內(nèi)部控制審計(jì)對象在本質(zhì)上應(yīng)該在財(cái)務(wù)收支和有關(guān)經(jīng)營管理活動這兩個大范圍內(nèi)，但其具體的內(nèi)容應(yīng)該是什么還需討論。從內(nèi)部控制系統(tǒng)的角度看，內(nèi)部控制審計(jì)直接面對的是審計(jì)對象載體，即控制文件和控制信息資料，既包括控制財(cái)務(wù)收支方面的，又包括控制生產(chǎn)活動和其他經(jīng)營活動方面的。這些載體所記載的內(nèi)容就是內(nèi)部控制審計(jì)的本質(zhì)對象。但如果我們依照審計(jì)本質(zhì)對象的一般概括即財(cái)務(wù)收支及與其有關(guān)的經(jīng)營管理活動兩個方面，來分析那些載體所記載的具體內(nèi)容，那就走入了誤區(qū)，因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)是對專門針對內(nèi)部控制展開的審計(jì)，而從內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)或成分來看，對財(cái)務(wù)收支的控制和對有關(guān)經(jīng)營管理的控制都是一樣的，都包括控制環(huán)境、控制活動或程序等等那些內(nèi)容，從那兩方面分析很難得出理想的結(jié)論，這是其一；其二，如果把財(cái)務(wù)收支和相關(guān)經(jīng)營管理活動看成是橫向的話，那么對它們實(shí)施的控制就處于縱向，而我們要審計(jì)的是縱向的控制，而不是橫向的財(cái)務(wù)收支和相關(guān)經(jīng)營管理活動，因此我們要換個視角，從對它們的控制上來分析。

其他審計(jì)種類一般都要實(shí)施內(nèi)部控制評價(jià)程序。對于評價(jià)內(nèi)部控制這一特定審計(jì)程序，審計(jì)的焦點(diǎn)集中在內(nèi)部控制上，這一點(diǎn)與內(nèi)部控制審計(jì)相似，因此我們可以從中獲得有益的啟示。按照審計(jì)觀點(diǎn)，內(nèi)部控制評價(jià)程序所評價(jià)的是內(nèi)部控制“設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性”，上文提到的 2000 證監(jiān)會的文件要求注冊會計(jì)師對上市公司的內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的“完整性、合理性和有效性”進(jìn)行評價(jià)。可以看出內(nèi)部控制“設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性”，及“完整性、合理性和有效性”實(shí)際就各自的審計(jì)本質(zhì)對象。從內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行（包括它的生成）狀態(tài)角度出發(fā)，它們審計(jì)本質(zhì)對象實(shí)際是通過分析內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行可能出現(xiàn)的而歸納總結(jié)出來的，因此我們也可以依照來分析。

篇9

一、審計(jì)理論基礎(chǔ)的概念界定

辯證唯物主義認(rèn)識論認(rèn)為，理論作為一種系統(tǒng)化了的理性認(rèn)識，是人們由實(shí)踐概括出來的關(guān)于界和知識的有系統(tǒng)的結(jié)論。由此，我們是否可以認(rèn)為，審計(jì)實(shí)踐活動就等同于審計(jì)理論基礎(chǔ)呢？審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。審計(jì)基礎(chǔ)理論之間又存在一種怎樣的關(guān)系呢？筆者認(rèn)為，沒有比較就沒有鑒別，尤其是對某一事物的概念的界定，通過與其相關(guān)事物的比較，在差異中尋找本質(zhì)的區(qū)別，就更能體現(xiàn)該事物質(zhì)的規(guī)定性。

1．審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)實(shí)踐。根據(jù)辯證唯物主義

認(rèn)識論，我們可得出，審計(jì)實(shí)踐活動是審計(jì)理論的基礎(chǔ)和來源，正是審計(jì)實(shí)踐的不斷豐富推動著審計(jì)理論的不斷發(fā)展。然而，理論的形成并不是實(shí)踐的簡單堆砌，而更需要一種理性的思維去引導(dǎo)實(shí)踐，并發(fā)現(xiàn)和提煉實(shí)踐中存在著的有的東西，只有完成了感性認(rèn)識到理性認(rèn)識的升華，理論才得以最終形成。因此，審計(jì)理論基礎(chǔ)更多地表現(xiàn)為一種思想，它體現(xiàn)了審計(jì)的本質(zhì)，并不斷地引導(dǎo)和推動審計(jì)實(shí)踐活動的發(fā)展，促成審計(jì)理論的形成，從而為整個審計(jì)理論體系的構(gòu)建提供了一個支撐點(diǎn)。

2．審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，即審計(jì)理論系統(tǒng)內(nèi)各組成要素之間相互聯(lián)系、相互作用的方式或程序，是一個按一定邏輯關(guān)系組成的有機(jī)整體。其邏輯起點(diǎn)應(yīng)是構(gòu)成這一有機(jī)整體的最基礎(chǔ)的部分，是理論思維的初始點(diǎn)，起著統(tǒng)馭全局的作用。加拿大審計(jì)學(xué)家安德森于1977年提出的審計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論認(rèn)為：任何領(lǐng)域的研究都要確定其研究的界限和目標(biāo)，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究應(yīng)以審計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，由其層層演繹出整個體系，其他審計(jì)要素都應(yīng)圍繞審計(jì)目標(biāo)而展開。由此可知，審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)是兩個根本不同的概念。如果將審計(jì)理論體系比喻為一座建筑物，那么其基礎(chǔ)部分就是審計(jì)理論基礎(chǔ)。

3．審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)基礎(chǔ)理論。審計(jì)基礎(chǔ)理論是指可以通用于任何獨(dú)立審計(jì)活動、具有普遍指導(dǎo)性的審計(jì)理論（如審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)職能等）。審計(jì)基礎(chǔ)理論與審計(jì)理論是根據(jù)理性化程度對審計(jì)理論的一種劃分，二者構(gòu)成了完整的審計(jì)理論體系。因此，審計(jì)理論基礎(chǔ)是理論體系的根基和起點(diǎn)，而審計(jì)基礎(chǔ)理論則是審計(jì)理論體系的重要組成部分，二者是支撐與被支撐的關(guān)系。如果把審計(jì)理論基礎(chǔ)比作是建筑物深埋于地下的部分，它支撐著整座建筑物，審計(jì)基礎(chǔ)理論則是在此基礎(chǔ)上建立起來的由梁、柱等構(gòu)成的建筑物的基本框架。

綜上所述，審計(jì)理論基礎(chǔ)是在一定的時空中，支撐著審計(jì)理論形成并不斷發(fā)展的根基與起點(diǎn)，是其他學(xué)科向?qū)徲?jì)理論轉(zhuǎn)化的“關(guān)節(jié)點(diǎn)”。

二、審計(jì)理論基礎(chǔ)的基本特征

由定義出發(fā)，審計(jì)理論基礎(chǔ)的基本特征如下：

1．交叉性。作為其他學(xué)科向?qū)徲?jì)理論轉(zhuǎn)化的“關(guān)節(jié)點(diǎn)”，審計(jì)理論基礎(chǔ)本身就是諸多相關(guān)學(xué)科相互滲透的結(jié)果。在相關(guān)學(xué)科理論中，與審計(jì)存在本質(zhì)相關(guān)性的部分構(gòu)成審計(jì)理論基礎(chǔ)，而該基礎(chǔ)或其中一部分又同時構(gòu)成其他相近學(xué)科的理論基礎(chǔ)?？梢?，同一學(xué)科理論中可能包含著幾個不同分支學(xué)科的理論基礎(chǔ)，而某一學(xué)科的理論基礎(chǔ)又是多個相關(guān)學(xué)科相互滲透的結(jié)果，審計(jì)理論基礎(chǔ)就具有明顯的交叉性特征。

2．抽象性。審計(jì)理論基礎(chǔ)并不是看得見、摸得著的實(shí)體，它屬于一種意識，是人們辨別審計(jì)實(shí)踐，并從中提煉出某些規(guī)律性的一種思維凝結(jié)。同時，審計(jì)理論基礎(chǔ)的抽象性特征并不能否定其客觀存在性。

3．獨(dú)立性。審汁理論基礎(chǔ)雖然支撐著審計(jì)理論體系，但它并不像審計(jì)基礎(chǔ)理論那樣屬于審計(jì)理論體系的組成部分；它雖然是審計(jì)理論的根基和起點(diǎn)，但并不等同于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系的邏輯起點(diǎn)。審計(jì)理論的形成和發(fā)展離不開審計(jì)理論基礎(chǔ)，但作為理論支撐，審計(jì)理論基礎(chǔ)在整個審計(jì)理論體系中處于相對獨(dú)立的位置，其發(fā)展并不受制于審計(jì)理論的現(xiàn)狀。

4．動態(tài)性。隨著的變遷和社會環(huán)境的變化，審計(jì)理論基礎(chǔ)也在不斷地發(fā)展。每一個新學(xué)科的誕生，都豐富了這個“關(guān)節(jié)點(diǎn)”的。審計(jì)理論基礎(chǔ)的動態(tài)性特征，決定了審計(jì)理論處于不斷地發(fā)展和完善的過程中。審計(jì)理論基礎(chǔ)的發(fā)展為審計(jì)理論提供了充分的營養(yǎng)，并成為其發(fā)展的動力。

三、審計(jì)理論基礎(chǔ)的具體內(nèi)容

根據(jù)與審計(jì)理論的相關(guān)性程度，可以從內(nèi)涵和外延兩個角度對審計(jì)理論基礎(chǔ)的內(nèi)容進(jìn)行界定。根據(jù)對審計(jì)初始性理論起點(diǎn)的考察與，審計(jì)理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵有以下幾個方面內(nèi)容：

1．基礎(chǔ)。審計(jì)本質(zhì)是決定審計(jì)區(qū)別于其他客觀事物的根本同性，也正因?yàn)槿绱?，羅伯特·莫茨和侯賽因·夏拉夫在其《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中，在考察哲學(xué)性探索本質(zhì)的基礎(chǔ)上探討審計(jì)本質(zhì)。而作為應(yīng)社會需求出現(xiàn)的一種管理活動，審計(jì)最基本的職能就是監(jiān)督。因此，從審計(jì)職能抽象出來的審計(jì)本質(zhì)蘊(yùn)涵了深刻的監(jiān)督思想。監(jiān)督思想最深的根源來自于哲學(xué)中關(guān)于人性的認(rèn)識?！靶员緪骸闭撜J(rèn)為由于人的內(nèi)在動力不足以使其自覺地履行義務(wù)、遵守規(guī)則，因此主張通過法制等外力來約束人的行為，而監(jiān)督恰是一種有效的對人進(jìn)行約束和管制的手段。西方的監(jiān)控制度正是基于對人性惡的認(rèn)識，才得到了今天的發(fā)展。此外，哲學(xué)作為反映事物普遍發(fā)展規(guī)律的，其對各學(xué)科都具有普遍的理論指導(dǎo)意義，也為審計(jì)理論提供了辨證的、唯物的思維。

2．管基礎(chǔ)。在學(xué)科的劃分上，學(xué)本身是管理學(xué)的一個分支，而審計(jì)學(xué)又是從會計(jì)學(xué)中分立出來的一門學(xué)科，因此審計(jì)學(xué)也同于管理學(xué)科，管理學(xué)的某些思想和理論理應(yīng)構(gòu)成審計(jì)理論的基礎(chǔ)。尤其是管理心理學(xué)的出現(xiàn)，它集心理學(xué)、行為學(xué)、社會學(xué)以及人類學(xué)等學(xué)科為一體，在現(xiàn)今的管理中得到越來越多的認(rèn)識和應(yīng)用。而管理審計(jì)學(xué)科的誕生及制度基礎(chǔ)審計(jì)理論的提出，無不體現(xiàn)了管理學(xué)對審計(jì)理論發(fā)展的深遠(yuǎn)。

3．法學(xué)基礎(chǔ)。法學(xué)對審計(jì)理論的影響主要體現(xiàn)在對審計(jì)范圍和審計(jì)責(zé)任等基礎(chǔ)理論的構(gòu)建上。正如邁克爾·查菲爾德所說：“審計(jì)的范圍和審計(jì)人員的責(zé)任通過法庭對一系列劃時代事件的判決而得到了明確?！贝送?，各國《公司法》、《證券法》等也對審計(jì)理論的發(fā)展起到了巨大的推動作用。法學(xué)作為審計(jì)理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵，為建立協(xié)調(diào)審計(jì)主體、委托人與被審計(jì)單位三者關(guān)系的審計(jì)理論提供了堅(jiān)實(shí)的思想基礎(chǔ)。

4．經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。作為，門古老的科學(xué)，經(jīng)濟(jì)學(xué)在經(jīng)歷了幾次劃時代的變革之后、其理論體系日臻完善，不僅使本學(xué)科得到了迅速發(fā)展，還為審計(jì)理論的構(gòu)筑奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。尤其是經(jīng)濟(jì)學(xué)中理論的提出，為我們認(rèn)識審計(jì)本質(zhì)及審計(jì)職能開辟了新的思路。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“理性人”假設(shè)，委托人和人都是最大效用的追求者，而各自利益目標(biāo)的不一致：導(dǎo)致了行為上的偏差。委托人為了使人朝著自身利益的方向努力需付出成本，監(jiān)督則是能夠降低成本、維系關(guān)系的有效手段。此外，監(jiān)督也體現(xiàn)了審計(jì)最根本的思想，成為審計(jì)最基本的職能。另外，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)等，都極大豐富了審計(jì)理論基礎(chǔ)的內(nèi)容，為審計(jì)理論的發(fā)展注入了新的活力。

5．學(xué)基礎(chǔ)。審計(jì)學(xué)最初包含在會計(jì)學(xué)之中，后從會計(jì)學(xué)中分立出來，成為一門獨(dú)立的學(xué)科。正是這種血緣關(guān)系，使審計(jì)與會計(jì)互相滲透，會計(jì)學(xué)必然成為審計(jì)理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵。查賬（即會計(jì)檢查）這一傳統(tǒng)審計(jì)概念沿用至今，它仍是中外審計(jì)概念中的主干部分。雖然隨著的，審計(jì)的內(nèi)容、范圍、等在不斷變化，審計(jì)的概念也在逐漸豐富，但時至今日審計(jì)仍是以會計(jì)資料為主要對象。而會計(jì)資料是在會計(jì)學(xué)理論指導(dǎo)下生成的，因此，審計(jì)理論框架的構(gòu)建離不開會計(jì)學(xué)理論的指導(dǎo)。

篇10

一、審計(jì)文化理論分析

(一)文化及組織文化的界定文化一詞最早出現(xiàn)在古拉丁文中，意指耕作、教化以及開化。而現(xiàn)代的文化可追溯至19世紀(jì)末期，在英國人類學(xué)家愛德華泰勒的《原始文化》一書中首次出現(xiàn)，其將文化定義為一個由知識、法律、道德、信仰、藝術(shù)和風(fēng)俗等構(gòu)成的，包含社會組織中個人所獲得的其他才能和習(xí)性的，復(fù)雜的、系統(tǒng)的總體。此后，根據(jù)不同研究的需要，文化發(fā)展成為一個非常廣泛的概念。涂可國認(rèn)為文化是人類一切活動的條件、方式、狀態(tài)和結(jié)果的綜合體。馬勒茨克將文化定義為人類社會發(fā)展過程中物質(zhì)創(chuàng)造和精神創(chuàng)造及其成果的總和，主要指既存在于人們的行為中、又存在于人們的精神和物質(zhì)產(chǎn)品中的構(gòu)想、信念、觀念和世界觀所組成的系統(tǒng)。王善平和宋艷認(rèn)為馬勒茨克的文化概念包含了文明，是廣義的文化，而狹義的文化專指人類的精神創(chuàng)造及其成果包括制度和精神兩個層面，不同于文明，文化可以產(chǎn)生出文明來，文明卻不一定能產(chǎn)出文化來。文化概念雖然廣泛，但在組織層面，總體上認(rèn)為文化是組織在長期運(yùn)作過程中所產(chǎn)生的特定的價(jià)值體系、道德規(guī)范、觀念、傳統(tǒng)、習(xí)慣等。Peters and Waterman認(rèn)為組織文化是組織的價(jià)值觀和指導(dǎo)觀念，這種價(jià)值觀和指導(dǎo)觀念能夠促使組織保持一種上下互相協(xié)調(diào)一致的良好習(xí)慣，給組織成員構(gòu)建清晰的價(jià)值觀和行為規(guī)范，為組織創(chuàng)造一個良好的環(huán)境氛圍。Kotter and Heskett提出組織文化是代表一系列相互依存的價(jià)值觀念和行為方式的總和，這些價(jià)值觀念、行為方式作為全體組織成員的一種共性通過較長的時間積淀、存留下來。由于每個組織是在自身所處的特定傳統(tǒng)和環(huán)境下形成區(qū)別于其他組織的文化，包括意識觀念、價(jià)值偏向及行為規(guī)范等，而這又對組織成員產(chǎn)生影響，如果組織管理層能夠?qū)ξ幕右杂行Ю?，那么，組織文化將成為一種十分有效的管理手段。組織正是依賴于組織文化引領(lǐng)各種力量，將其統(tǒng)一于共同的管理哲學(xué)和指導(dǎo)思想之中。

(二)審計(jì)文化的界定審計(jì)文化作為國家審計(jì)機(jī)關(guān)重要的管理手段同樣受到關(guān)注，陳朝豹認(rèn)為審計(jì)文化是審計(jì)組織及其人員在履行法定職責(zé)、實(shí)施經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為時所恪守的理念、所追求的價(jià)值、所遵循的規(guī)范、所展示的形象等，它具有獨(dú)立、依法、公正、進(jìn)取和奉獻(xiàn)等特定內(nèi)涵。郝振平指出審計(jì)文化是指在長期審計(jì)實(shí)踐活動中，逐步形成并為廣大審計(jì)人員認(rèn)可、遵循和倡導(dǎo)的，以審計(jì)人員群體價(jià)值觀為其核心內(nèi)容的，帶有審計(jì)特色的價(jià)值取向、審計(jì)精神、審計(jì)作風(fēng)、行為方式、道德規(guī)范、法規(guī)制度和物質(zhì)形態(tài)等因素的總和。以上定義將審計(jì)實(shí)踐置于較為核心的位置，較好的體現(xiàn)了我國國家審計(jì)的職能。考慮到國家審計(jì)是國家治理的重要組成部分，本文認(rèn)為審計(jì)文化定義還應(yīng)反映出以下特點(diǎn)：一是公共性。因?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)是我國的政府部門，公共受托責(zé)任強(qiáng)調(diào)政府通過稅收籌集公共資金、對國家進(jìn)行治理，理論上社會公眾應(yīng)與政府機(jī)關(guān)一樣成為國家治理的主體，而不應(yīng)被排斥在公共決策之外，只有這樣才能共同推動公共目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和國家治理的完善;二是執(zhí)法性。因?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)的主要職責(zé)是維護(hù)國家的財(cái)經(jīng)秩序，保障國民經(jīng)濟(jì)和社會健康發(fā)展，因此，依照財(cái)經(jīng)法律法規(guī)辦事是在國家治理中發(fā)揮作用的最基本要求;三是共生性。國家審計(jì)的被審計(jì)單位以政府部門及其他使用公共資金的企事業(yè)單位為主，被審計(jì)單位與審計(jì)機(jī)關(guān)一樣在國家治理中發(fā)揮著重要作用，共同影響著國家治理的完善，審計(jì)機(jī)關(guān)通過對被審計(jì)單位的審計(jì)，促其規(guī)范管理，提高績效，進(jìn)而推動國家治理的實(shí)現(xiàn)?；谝陨侠斫?，本文將審計(jì)文化定義為：國家審計(jì)通過審計(jì)執(zhí)法活動，在服務(wù)國家治理過程中形成的，被社會公眾普遍認(rèn)可及審計(jì)人員所遵循的，與被審計(jì)單位共同實(shí)現(xiàn)國家治理為目標(biāo)的制度、意識和觀念的總和。由本文審計(jì)文化的定義可知，當(dāng)將審計(jì)文化置于國家治理之中時，審計(jì)文化已不再局限于審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部，而成為對審計(jì)機(jī)關(guān)、被審計(jì)單位及社會公眾共同產(chǎn)生影響，實(shí)現(xiàn)國家治理目標(biāo)的手段。

二、審計(jì)文化在國家審計(jì)服務(wù)國家治理中的作用

社會公眾通過受托責(zé)任賦予審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)職能，審計(jì)機(jī)關(guān)在行使審計(jì)職能中發(fā)揮免疫系統(tǒng)的預(yù)防、揭示和抵御功能，確保被審計(jì)單位能夠正確、高效的履行相應(yīng)的職能，向社會公眾負(fù)責(zé)，進(jìn)而推動國家治理的實(shí)現(xiàn)。

免疫系統(tǒng)的揭示功能主要體現(xiàn)在審計(jì)實(shí)施上，一是在審計(jì)項(xiàng)目選擇上應(yīng)關(guān)注社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的風(fēng)險(xiǎn)和矛盾，為公眾負(fù)責(zé)。經(jīng)過多年的發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)取得巨大成就，但由于我國采取趕超式的發(fā)展模式，導(dǎo)致我國發(fā)展的時空發(fā)生錯位，本應(yīng)同時出現(xiàn)的問題未同時出現(xiàn)，不應(yīng)同時出現(xiàn)的問題卻同時出現(xiàn)。二是審計(jì)目標(biāo)的確定以糾正被審計(jì)單位違紀(jì)違規(guī)問題，共同服務(wù)國家治理為主。被審計(jì)單位同樣在國家治理中發(fā)揮重要作用，但是違規(guī)或低效使用財(cái)政資金，阻礙了被審計(jì)單位在國家治理中作用的發(fā)揮，因此，審計(jì)的目標(biāo)應(yīng)以對被審計(jì)單位的糾錯、提效為主。抵御由審計(jì)結(jié)果的利用體現(xiàn)，在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題只是手段，更為重要的是通過審計(jì)結(jié)果公告、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)要情或?qū)徲?jì)專報(bào)引起社會各界重視，建立健全相關(guān)制度，形成抵御功能，為推進(jìn)國家治理發(fā)揮建設(shè)性作用，促進(jìn)國家治理的實(shí)現(xiàn)。預(yù)防是國家審計(jì)的目的，預(yù)防來自于被審計(jì)單位對經(jīng)常性審計(jì)監(jiān)督的認(rèn)知，要強(qiáng)化這樣的認(rèn)知，需要在審計(jì)立項(xiàng)上，做到經(jīng)常性項(xiàng)目與代表性項(xiàng)目相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)在微觀層面和宏觀層面服務(wù)國家治理。以上分析說明國家審計(jì)在國家治理中的免疫系統(tǒng)功能應(yīng)由審計(jì)機(jī)關(guān)、被審計(jì)單位和社會公眾共同發(fā)揮作用，這也為審計(jì)文化進(jìn)一步推進(jìn)免疫系統(tǒng)功能提供了現(xiàn)實(shí)可能。

審計(jì)文化依托于審計(jì)職能，通常由有形的制度和無形的意識共同構(gòu)成，貫穿于審計(jì)實(shí)踐活動全過程，其立足于審計(jì)機(jī)關(guān)、被審計(jì)單位、社會公眾的需求，建立正確的思想導(dǎo)向、培養(yǎng)業(yè)務(wù)能力、提高合作精神、增強(qiáng)自我約束能力和社會認(rèn)同感，具體從以下四個層面發(fā)揮作用：

一是物質(zhì)文化層面作用。該層面主要包括審計(jì)業(yè)務(wù)水平、審計(jì)內(nèi)外部環(huán)境、審計(jì)機(jī)關(guān)形象等，物質(zhì)文化層面對被審計(jì)單位及社會公眾具有較強(qiáng)的輻射力和感召力，是不同層面的外在表現(xiàn)及物化成果。通過物質(zhì)文化層面發(fā)揮作用，審計(jì)文化不僅會引導(dǎo)審計(jì)機(jī)關(guān)成員的價(jià)值觀，而且對被審計(jì)單位也能起到催化作用，例如在免疫系統(tǒng)的揭示功能中，通過較高的審計(jì)業(yè)務(wù)水平、良好的國家審計(jì)形象影響被審計(jì)單位的偏好，使被審計(jì)單位與審計(jì)機(jī)關(guān)趨向共同的審計(jì)目標(biāo)，即國家治理，從而降低討價(jià)還價(jià)成本，配合和支持審計(jì)工作。這個層面反映出審計(jì)機(jī)關(guān)為了實(shí)現(xiàn)服務(wù)國家治理的目標(biāo)，而要求具有的核心價(jià)值觀，審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)外都應(yīng)保持穩(wěn)定且較為一致的核心價(jià)值觀。當(dāng)物質(zhì)文化層面相對穩(wěn)定時，社會各界就會對國家治理的基本使命，服務(wù)國家治理的基本運(yùn)作模式形成較為一致、清晰的認(rèn)識。這種認(rèn)識所暗含的價(jià)值觀也逐漸凸顯，得到認(rèn)可之后進(jìn)一步升級、上升到制度文化層面。

二是制度文化層面作用。審計(jì)文化中的每一條制度規(guī)范，都必須經(jīng)過暗含價(jià)值認(rèn)同的闡釋才可能被接受為行為的規(guī)范。那些長期沒有價(jià)值認(rèn)同的規(guī)范會因?yàn)楸O(jiān)督成本過高而逐漸消失或演變成其它規(guī)范。制度文化層面為審計(jì)制度提供意義。隨著審計(jì)機(jī)關(guān)及被審計(jì)單位新老人員的交替，管理層和已有人員會給審計(jì)實(shí)踐中形成的習(xí)慣給予合理的解釋，并向新進(jìn)人員宣傳、演講及教化這些被合理解釋的習(xí)慣。管理層以成文的形式將這些獲得合理解釋的，被審計(jì)機(jī)關(guān)及被審計(jì)單位成員所認(rèn)可的習(xí)慣固定下來，便形成了審計(jì)制度，審計(jì)的制度文化層面便產(chǎn)生了。這是以文字形式出現(xiàn)的各種管理和行為規(guī)范，是對審計(jì)文化的制度保障，對審計(jì)機(jī)關(guān)和被審計(jì)單位行為及精神文化層面起著規(guī)范、激勵和約束的作用，特別是在社會轉(zhuǎn)型期，各種文化的碰撞容易動搖人們的文化意識，這就需要充分利用制度方面的文化積淀，規(guī)范精神文化。制度文化層面包括正式與非正式的制度，如《審計(jì)法》、《審計(jì)實(shí)施條例》及審計(jì)八不準(zhǔn)等，在審計(jì)項(xiàng)目選擇、審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施和審計(jì)結(jié)果利用上均會發(fā)揮作用，《審計(jì)法》和《審計(jì)實(shí)施條例》對審計(jì)機(jī)關(guān)和被審計(jì)單位進(jìn)行了規(guī)范，而審計(jì)八不準(zhǔn)等非正式制度在對審計(jì)機(jī)關(guān)規(guī)范的同時，能夠強(qiáng)化在社會公眾中的審計(jì)形象，增強(qiáng)公眾認(rèn)同感。

三是行為文化層面作用。這是審計(jì)在服務(wù)國家治理過程中的實(shí)踐活動文化，內(nèi)容滲透于審計(jì)執(zhí)法、審計(jì)宣傳及審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)外部人際關(guān)系的處理活動，是審計(jì)機(jī)關(guān)的工作作風(fēng)、被審計(jì)單位面對審計(jì)監(jiān)督的思想態(tài)度、社會公眾對國家審計(jì)共同價(jià)值觀的認(rèn)同。行為文化層面作用是在免疫系統(tǒng)中承擔(dān)著重要的思想校正任務(wù)，用國家治理的文化理念滲透審計(jì)人員的思想意識，在潛移默化中改造人，提高人，推動審計(jì)機(jī)關(guān)對國家治理整體意識的提高，并通過審計(jì)機(jī)關(guān)的工作作風(fēng)，在審計(jì)實(shí)施過程和結(jié)果利用上，把影響擴(kuò)大和滲透到被審計(jì)單位及社會公眾中去，共同強(qiáng)化免疫系統(tǒng)的揭示和抵御功能。審計(jì)文化的行為文化層面的作用就是形成文化定勢，使人們在遵守既定的思維及行動中產(chǎn)生自覺性，而超出定勢的思想和行為就無法找到生存的土壤和環(huán)境。

四是精神文化層面作用。這是審計(jì)文化具體形態(tài)中的核心層面，也是最為抽象的層面，精神文化層面對于組織內(nèi)外每一個人的影響非常大，甚至可以完全顛覆組織制度的本身，致使其部分或完全的失效，主要包括價(jià)值觀、思想意識、文化傳統(tǒng)、倫理道德、心理情感及精神風(fēng)貌等。精神文化層面是最為牢固的文化層面，它是經(jīng)過長期形成的，深深烙在每一個人的心理和精神中的文化積淀，也被稱作精神世界。因?yàn)槊庖呦到y(tǒng)的預(yù)防功能是審計(jì)的目的，但依賴于國家審計(jì)的震懾作用，僅能使被審計(jì)單位產(chǎn)生不敢違規(guī)的想法，而精神文化層面的高度發(fā)展可以在審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)外形成優(yōu)秀的群體意識，產(chǎn)生持久而有效的感召力，使得被審計(jì)單位產(chǎn)生不想違規(guī)的想法，進(jìn)而為國家審計(jì)服務(wù)國家治理提供準(zhǔn)確的幫助，這是審計(jì)文化的基本職能和作用。這樣的作用源自審計(jì)實(shí)施過程產(chǎn)生的凝合力，通過增強(qiáng)情感溝通和情感激勵，融合審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位的作風(fēng)、理念和情操，培養(yǎng)和激勵群體意識，增強(qiáng)各界凝聚力。審計(jì)文化的這種作用表現(xiàn)在兩個方面：一是直接引導(dǎo)審計(jì)人員的心理和行為，二是通過整體的價(jià)值認(rèn)同來引導(dǎo)被審計(jì)單位和社會公眾。精神文化補(bǔ)充了制度文化的不足，對內(nèi)減少了審計(jì)機(jī)關(guān)規(guī)范成員的成本，從而降低審計(jì)機(jī)關(guān)的運(yùn)行成本，提高審計(jì)機(jī)關(guān)的績效，對外簡化信息處理程序，減少信息傳遞成本，增強(qiáng)溝通能力，提升各界對國家治理的認(rèn)同感。

審計(jì)文化的四個層面在免疫系統(tǒng)功能中發(fā)揮著不同的作用，它們共同構(gòu)成一個有機(jī)整體，相互補(bǔ)充、相互影響，從整體上體現(xiàn)了審計(jì)文化在國家審計(jì)服務(wù)國家治理中的作用。其中精神文化層面處于最為核心的位置，決定了審計(jì)文化的作用方向，關(guān)系到審計(jì)目的是否能夠?qū)崿F(xiàn);制度文化層面是精神文化層面的作用補(bǔ)充和制度保障;行為文化層面又是精神文化層面和制度文化層面的行動表現(xiàn);以上文化層面在物質(zhì)形態(tài)上最終表現(xiàn)為物質(zhì)文化層面。

三、審計(jì)文化建設(shè)建議

審計(jì)文化的作用是在被解釋、被認(rèn)可、被傳遞、被感召及被遵守的過程中產(chǎn)生的。鑒于審計(jì)文化對我國審計(jì)事業(yè)發(fā)展及在國家治理中的重要作用，為進(jìn)一步增強(qiáng)審計(jì)文化作用，可以從以下幾個方面考慮：

一是對內(nèi)塑造審計(jì)文化的特性，對外增強(qiáng)審計(jì)文化的強(qiáng)度。威廉大內(nèi)在其著作《Z理論》中提到，組織具有眾多價(jià)值觀，最為重要的是組織所具有的價(jià)值觀對組織成員施加的影響。只有為審計(jì)機(jī)關(guān)每個成員提供穩(wěn)定的文化環(huán)境，形成審計(jì)文化特性，才能使其明辨方向，在應(yīng)對工作的困難過程中，使審計(jì)機(jī)關(guān)成員產(chǎn)生內(nèi)在的強(qiáng)大動力，進(jìn)而快速穩(wěn)定的提升審計(jì)工作績效。強(qiáng)有力的審計(jì)文化是審計(jì)事業(yè)取得成功的關(guān)鍵，當(dāng)審計(jì)文化非常具有凝聚力時，對外部的被審計(jì)單位和社會公眾產(chǎn)生較強(qiáng)的輻射和帶動作用，能夠讓外界清楚的了解國家審計(jì)的治理目標(biāo)，并積極支持和配合審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)這樣的目標(biāo)，這種強(qiáng)有力的文化將對審計(jì)事業(yè)的成功有著重要影響。

二是堅(jiān)持以人為本，注重人的全面發(fā)展。審計(jì)活動總是和每個審計(jì)人員的個性聯(lián)系著的。不管審計(jì)機(jī)關(guān)如何建立審計(jì)共性的文化，如何強(qiáng)調(diào)審計(jì)規(guī)章制度的嚴(yán)肅性以及國家治理愿景規(guī)劃的宏偉與遠(yuǎn)大，審計(jì)人員的個性依然會努力地與審計(jì)機(jī)關(guān)的共性文化保持合理的距離。因?yàn)榻M織中每個人為了充分舒展自己的個性，需要一塊私人精神領(lǐng)地，以獲得基本的自由權(quán)利。因此，盡管審計(jì)人員對審計(jì)的基本使命、服務(wù)國家治理的核心理念有共同認(rèn)識，但仍會保留個體對工作及生活意義的理解，而審計(jì)文化只有保障審計(jì)人員的個人利益訴求和尊重個人的需求，使審計(jì)機(jī)關(guān)與審計(jì)人員的利益協(xié)調(diào)一致，調(diào)動大家的能動性和積極性，為實(shí)現(xiàn)服務(wù)國家治理的目標(biāo)共同努力。

三是增強(qiáng)審計(jì)文化的心理積淀，形成積極心理力量。Luthans and Avolio(2003)指出一個組織想要取得持續(xù)的成長和績效，心理積淀和積極、支持的環(huán)境是必不可少的。若審計(jì)文化注重給審計(jì)人員提供足夠的支持和引導(dǎo)，勢必會提高審計(jì)人員完成任務(wù)的自我滿足感和克服困難的心理韌性，長期下去，自我滿足感和心理韌性形成積極的心理力量，完成心理積淀。通過促進(jìn)審計(jì)人員在成長和發(fā)展過程中不斷積累積極的心理狀態(tài)，在面對具有挑戰(zhàn)性的工作時，審計(jì)人員能夠充滿信心并為獲取成功勇于付出必要努力，當(dāng)被問題困擾或身處逆境時，能夠具有堅(jiān)強(qiáng)的心理韌性，對目標(biāo)鍥而不舍，迅速恢復(fù)并超越，以取得成功。