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篇1

關(guān)鍵詞：誠實信用；稅法；適用

中圖分類號：F810.42

文獻標志碼：A

文章編號：1673-291X(2007)10-0014-03

稅法適用，是稅收行政機關(guān)與稅收司法機關(guān)按照法定職權(quán)和程序，將稅法適用于具體的人和事，從而產(chǎn)生、變更或消滅稅收法律關(guān)系的活動。社會主義市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟。法治經(jīng)濟要求誠實信用，誠實信用原則起源于民法，但在公法上特別是稅法上能否適用誠實信用原則呢?

一、誠實信用原則適用于稅法的必要性

誠實信用原則，指的是人們在行使債權(quán)和履行債務(wù)時必須具有善意、誠實的良好心態(tài)，恪守信用。誠實信用原則要求人們善意真誠、守信不欺、講求公平合理。一般認為是維護民事活動中雙方主體的利益平衡，以及當事人利益與社會利益的平衡，體現(xiàn)立法者的意志。

由于納稅主體總是追求個體利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務(wù)的動機，而征稅主體則從自身利益出發(fā)，總是想擴大稅收，因此，征稅和納稅始終是一對難以調(diào)和的矛盾，為了處理好征納關(guān)系，筆者認為，誠實信用原則有必要適用于稅法。

1.對稅法的適用起到評價作用。在稅法中，誠實信用原則的作用在于公平分配征稅機關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)，實現(xiàn)納稅人利益與國家利益之間的平衡。誠實信用原則的確立，既賦予了法官一定的自由裁量權(quán)，增強了司法活動的創(chuàng)造性，事實上也給法官確立了價值判斷的基礎(chǔ)，對司法自由裁量權(quán)形成必要的約束。在稅務(wù)訴訟中，誠實信用原則的確立，讓法官在國家與納稅人利益之間進行平衡，對征稅行為和納稅行為進行評價，維持二者之間權(quán)利義務(wù)的平衡狀態(tài)。

2.對稅法的適用起補充與解釋作用。稅收法定原則是稅法的最基本原則，這決定了稅法追求外在形式的確定性，但稅法的適用不可能是機械的，稅法也具有滯后性特點，要對稅法進行補充與解釋，對稅法進行適用時，依課稅目的或依誠信原則進行解釋，其結(jié)果可能會大不一樣。依課稅目的解釋，或許能保障國家稅收的實現(xiàn)，卻難免對納稅人的利益造成侵害；而依誠實信用原則進行解釋，則更能體現(xiàn)稅法的公平，彰顯稅法的目的[1]。因此，進行稅法解釋時，為了體現(xiàn)公平和正義這一法的最高價值，須確立誠實信用原則。而當稅法規(guī)定存在欠缺或不完備時，也需要以誠實信用原則為準則進行法律漏洞補充，才不會發(fā)生立法偏差。

3.對稅法的適用起降低成本的作用。社會主義市場經(jīng)濟是信用經(jīng)濟。信用的最大價值就在于減少交易成本，提高經(jīng)濟效率，保證交易安全，而誠實信用原則是建立信用的有力工具。在稅收執(zhí)法中，最有效率的稅收執(zhí)法活動，是建立在稅收法律關(guān)系主體彼此信任的基礎(chǔ)上的。就稅收而言，所包含的成本主要有：第一，征稅的成本；第二，納稅的成本；第三，征稅和納稅博弈的成本。在稅收當事人之間按照誠實信用原則建立起稅收征納法律關(guān)系，可減少稅收征納成本，對社會經(jīng)濟起促進與保障作用。

二、誠實信用原則適用于稅法的可行性

1.誠實信用原則是稅收法定原則的必要補充，有利于保護當事人的信賴利益。稅收法定原則也稱稅收法定主義，指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定的稅收法定原則[2]。主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和合法性原則。課稅要素法定原則，要求稅法構(gòu)成要素中的實體法要素和程序要素都必須由法律規(guī)定，沒有法律的規(guī)定，政府就無權(quán)向人民征稅。課稅要素明確要求，凡構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當盡量明確，避免出現(xiàn)歧義，防止行政自由裁量權(quán)被濫用而產(chǎn)生不良后果。合法性原則，指稅務(wù)機關(guān)必須按照稅法規(guī)定的標準和程序來依法征稅，稅務(wù)機關(guān)既不得隨意減免稅，也不得與納稅人就課稅要素和課稅程序達成任何協(xié)議。由上述可知，稅收法定原則追求的是外在的客觀性和形式的合法性。稅收法定主義原則作為一項憲法原則出現(xiàn)在稅法中，在稅法中具有最高法律原則的地位。但由于法律是普遍的，雖然能達到公正，但未必能做到個案的公平，稅收法定原則追求的外在客觀性和形式合法性可能會帶來個案實質(zhì)的不合理。這時，就要考慮對其進行補充，以實現(xiàn)實質(zhì)的公平。而誠實信用原則是在當事人之間確立以誠實守信的方式行使權(quán)利和履行義務(wù)的原則，誠實信用是一種彈性原則，追求的是具體個案中的合理性與妥當性，強調(diào)法律行為完成后，原則上不得撤銷，以保護當事人之間的信賴利益。征稅機關(guān)實施溯及既往的變更不僅會給納稅者帶來不利益，違反課稅中的誠信規(guī)則，而且也違反“法不溯及既往”這一公認的法治原則。誠實信用原則可以排除稅收法定主義原則在適用上所產(chǎn)生的不合理性，可作為對抗個案不公平的手段，平衡國家與納稅人的利益，實現(xiàn)稅法的正義。

2.稅收征納實體的法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系[3]。這決定了處理債權(quán)債務(wù)關(guān)系的最基本原則――誠實信用原則的可適用性。稅收法定原則在稅法中最高法律原則的確立，決定了納稅義務(wù)只要滿足法定的課稅要素就成立。稅收征納實體法律是國家請求納稅人履行稅收債務(wù)的一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。這種債權(quán)債務(wù)由于公法的原因而發(fā)生，國家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人，這種債權(quán)債務(wù)具有法定性，不能協(xié)議變更，債權(quán)人和債務(wù)人的地位并不平等，因此，稅收和一般的債權(quán)債務(wù)關(guān)系不同，但由于稅收也是一種經(jīng)濟活動，雖然具有強烈的行政性，但從稅收關(guān)系的實質(zhì)內(nèi)容來看，這是經(jīng)濟關(guān)系，內(nèi)容是一種金錢給付。由我國稅收的方針“取之于民，用之于民”可知，稅收活動蘊含著等價交換的規(guī)則。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。這種債權(quán)債務(wù)的履行和行使同樣要受到誠實信用原則的支配。

3.信賴保護原則在各國行政法上的確立，決定了將傳統(tǒng)私法領(lǐng)域的誠實信用原則引入稅法不存在理論上的障礙。國家公共職能的變化，使得傳統(tǒng)的公權(quán)力方法已不足調(diào)整國家和行政相對人之間的關(guān)系，為了更好糾正和克服市場失靈，國家還要借鑒和引入大量的私法調(diào)整方法來彌補傳統(tǒng)公權(quán)力方法調(diào)整的不足，作為私法的最高原則――誠實信用原則也被引入到公法中，在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。信賴保護原則就是誠實信用原則的體現(xiàn)之一。信賴保護原則是指政府對其行為應(yīng)守信用，個人或組織對政府行為的正當信賴必須予以合理保護，以使其免受不可預(yù)計的不利后果。誠實信用原則并非只有私法上可以適用，在公法上也同樣可以適用于稅收法律關(guān)系。

三、誠實信用原則的稅法具體適用

稅收法定原則是稅法的最高原則，日本學者北野弘久認為：“作為貫穿解釋和運用整個稅法的基本原理只能是租稅法律主義。”我國臺灣地區(qū)學者張進德也認為：“租稅法律主義原則以外之基本原則，乃系形成租稅法律主義原則之內(nèi)在原則，亦不外乎是由租稅法律主義原則之內(nèi)容必然發(fā)生的衍生原則。所以，租稅法律主義原則可為稅法的基本原則。”[4]因此，要把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充，而不是替代稅收法定原則。適用誠實信用原則保護納稅人的信賴利益時，要進行嚴格限定，避免濫用誠實信用原則破壞稅收法定原則。

一般情況下，稅收實體法和程序法的制定和執(zhí)行應(yīng)當適用稅收法定主義原則，即便在稅務(wù)行政處罰和稅務(wù)行政訴訟等方面，也應(yīng)當首先適用稅收法定主義原則。因為稅收是國家憑借政治權(quán)力而向公民進行的無償財產(chǎn)征收，為了有效保護公民的財產(chǎn)權(quán)免遭任意侵害，必須通過法定的形式對政府的征稅行為進行限制。稅收法定主義原則強調(diào)征稅行為要遵守嚴格的程序，具有形式的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

與稅收法定主義原則不同，誠實信用原則是作為對抗個案的不公平手段適用的。因此，只有在納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間已經(jīng)確立具體的稅收法律關(guān)系，適用稅收法定主義原則可能發(fā)生個案的不公平，納稅人的信賴利益嚴重受損害時，甚至危及稅法的安定性時，才可考慮適用誠實信用原則。

(一)關(guān)于誠實信用原則對稅務(wù)機關(guān)的適用

1.稅務(wù)行政機關(guān)對納稅人提出了構(gòu)成信賴對象的正式主張。稅務(wù)機關(guān)必須有可以為納稅人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為。這種主張既可以由正式的通告做出，也可以是稅務(wù)人員代表稅務(wù)機關(guān)做出。但對于并沒有代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門的言行，因欠缺充分要件，不可作為信賴的對象。

2.納稅人信賴稅務(wù)機關(guān)的表示，并以此信賴基礎(chǔ)做出了相關(guān)經(jīng)濟性處理行為。僅僅因納稅人信賴稅務(wù)機關(guān)的行政行為，尚不足以適用誠實信用原則。要在信賴基礎(chǔ)上進行了某些經(jīng)濟性處置。這種經(jīng)濟性處理行為帶來納稅人的財產(chǎn)變動，構(gòu)成信賴利益的生成。

3.納稅人的信賴利益值得保護。納稅人主觀上為善意，若納稅人本身采取了隱瞞、虛報等不真實行為，則其信賴利益不值得保護?！抖愂照魇展芾矸ā返?2條規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”由《稅收征收管理法》可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，我國稅法在一定程度上承認對納稅人信賴利益的保護。保護信賴利益的依據(jù)就是誠實信用原則，這起到實現(xiàn)納稅人利益與國家利益之間的平衡的作用。

在符合上述要件的情況下，如果稅務(wù)機關(guān)的行為損害了納稅人的信賴利益，可以根據(jù)誠實信用原則認定其無效。即便如此，誠實信用原則的適用還受到一定的限制，如不得一般普遍地將法律部分廢止或修正，也不得使納稅義務(wù)發(fā)生或消滅。

(二)關(guān)于誠實信用原則對納稅人的適用

筆者認為，誠實信用原則，僅適用于稅務(wù)機關(guān)代表國家向納稅人所作的意思表示的行為。

誠實信用原則不能對納稅人適用。

1.稅收是政府憑借政治權(quán)力而向公民進行的無償財產(chǎn)征收，這決定了稅收法律關(guān)系中只存在納稅人對征稅人――政府的信賴。由于稅收法定主義，納稅人對征稅人――政府往往存在征收法定租稅的信賴，而稅收是政府依賴政治權(quán)力而向公民進行的無償財產(chǎn)征收，雖然政府提供的是公共物品，但每個納稅主體都想“搭便車”，都追求自身利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務(wù)的動機。這才需要強制措施，保證國家稅收的實現(xiàn)。從納稅機關(guān)和征稅機關(guān)的關(guān)系來看，納稅人的確應(yīng)該誠實信用地履行稅收債務(wù)，但是這應(yīng)為道德義務(wù)，而不是法律義務(wù)。對納稅人的不誠信行為，如偷稅、抗稅、騙稅的行為，法律不能以違反誠實信用原則為由進行處罰。

2.納稅人誠信義務(wù)已經(jīng)具體化為法律的規(guī)定，政府的信賴得不到保護時已有救濟措施，不必適用誠實信用原則。政府作為公權(quán)力的一方，在信賴納稅人依法履行稅收債務(wù)，而信賴未得到實現(xiàn)時，政府可以動用公權(quán)力對納稅人進行強制，讓納稅人履行稅收債務(wù)。如《稅收征收管理法》就對納稅人不依法履行稅收債務(wù)，違反誠實信用原則進行的偷稅、騙稅和轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)欠稅的行為作出了規(guī)定。該法52條規(guī)定：“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！奔{稅人的不誠信必將受到法律的追究，不必適用誠實信用原則保護政府的信賴。法律有具體規(guī)定時應(yīng)該適用具體規(guī)定，這是法律適用的一般原則。

參考文獻：

[1] 包子川，李初仕，陳光宇.誠實信用原則與稅收法定主義原則[J].稅務(wù)研究，2002，(8).

[2] 張守文.稅法原理[M].北京：北京大學出版社，2004：33.

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【關(guān)鍵詞】小企業(yè)；會計準則；亮點；體系

為了使得小企業(yè)能夠在激烈競爭的潮流中穩(wěn)步中前行，且走上可持續(xù)發(fā)展的道路，同時，為了規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量、報告等行為。我國財務(wù)部推行了新系統(tǒng)――《小企業(yè)會計準則》，并且鼓勵小企業(yè)單位積極對其進行應(yīng)用，從而使得小企業(yè)的會計工作能夠得到有效管理。本文針對《小企業(yè)會計準則》的一些亮點進行分析總結(jié)概述，如下：

一、汲取各精華，獨成體系

《小企業(yè)會計準則》是汲取《企業(yè)會計準則》與《小企業(yè)會計制度》的精華，將會計準則體系簡化成會計準則，同時，將《小企業(yè)會計制度》的內(nèi)容形成會計準則中的會計規(guī)范，從而形成現(xiàn)在的《小企業(yè)會計準則》。為了更好地普及《小企業(yè)會計準則》，更好地讓會計相關(guān)人員的執(zhí)行，因此，在《小企業(yè)會計準則》后面加上附錄，使得這部準則是由正文與附錄兩種部分構(gòu)成，從而更好地發(fā)揮《小企業(yè)會計準則》的作用?！缎∑髽I(yè)會計準則》整體是由正文、附錄一、附錄二組成的，指出確認、計量與報告的基本要求，并指出財務(wù)各種表的格式要求以及方法；另外，將我國準則與小企業(yè)準則的對照表附錄在里面，從而使得相關(guān)會計人員更好的應(yīng)用與了解會計準則。

二、將資產(chǎn)計提準備的要求進行刪除，與我國稅法趨同

資產(chǎn)是指企業(yè)擁有的、控制的資源，預(yù)期會給企業(yè)帶來較高的經(jīng)濟利益，是企業(yè)擁有的具有商業(yè)或交換價值的東西。在《小企業(yè)會計準則》中明文指出，將資產(chǎn)計提準備取消，資產(chǎn)應(yīng)按照成本計量。其最大的特點的就是與我國稅法趨同，使得業(yè)務(wù)較簡單，這也是由小企業(yè)的實際情況決定的，從而減小企業(yè)的負擔以及工作量。另外一方面，《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》則具有差異性，因此，《小企業(yè)會計準則》沒有違背基本準則，《小企業(yè)會計準則》中不完善的地方可以參考其他基本準則執(zhí)行。

三、為規(guī)范企業(yè)會計標準的適用性，則應(yīng)嚴格界定大中小企業(yè)

小企業(yè)會計標準需要滿足我國境內(nèi)設(shè)立的小企業(yè)，小企業(yè)需要滿足以下幾點標準：第一，不能承擔社會公眾責任的企業(yè)，即非上市公司；第二，小企業(yè)經(jīng)營規(guī)模較?。坏谌?，小企業(yè)不是企業(yè)集團內(nèi)的子分公司或者母公司。因此，《小企業(yè)會計準則》有了適應(yīng)的對象或者范圍，從而使得《小企業(yè)會計準則》更準確的適用于小企業(yè)。另外一方面，為了使得小企業(yè)發(fā)展與壯大，小企業(yè)適應(yīng)的《小企業(yè)會計準則》也會與《企業(yè)會計準則體系》相互銜接，從而發(fā)揮《小企業(yè)會計準則》在企業(yè)發(fā)展中的政策效應(yīng)。而《小企業(yè)會計準則》中沒有的內(nèi)容，可參照《企業(yè)會計準則》進行會計處理。

四、將小企業(yè)的核算方法進行簡化，會計要素都要按照實際發(fā)生額進行入賬

會計要素是指會計對象按照交易的經(jīng)濟特征所作的基本分類，其是會計進行核算與監(jiān)督的具體對象以及內(nèi)容，會計要素能反映出企業(yè)的會計主體財務(wù)狀況以及經(jīng)營成果。因此，需要對會計要素進行合理劃分，從而清晰認識企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系以及與其他經(jīng)濟關(guān)系。在《小企業(yè)會計準則》中將會計要素分為以下幾個部分，即資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤，并對這些的確認、計量等都做了具體規(guī)范。另外一方面，《小企業(yè)會計準則》中將借款利息統(tǒng)一按票面利率計算，從而使得小企業(yè)負債的會計核算得到簡化。

五、為完善小企業(yè)會計準則，對生物資產(chǎn)加強核算

生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)，《在小企業(yè)會計準則》中將這些生物資產(chǎn)的定義、內(nèi)容以及會計處理進行了規(guī)范，同時，對這些資產(chǎn)的會計核算也進行了規(guī)范?！缎∑髽I(yè)會計準則》將生物資產(chǎn)做出規(guī)定，例如：存貨，存貨是小企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品、正在生產(chǎn)的產(chǎn)品、生產(chǎn)所需的材料等等消耗性生物資產(chǎn)。因此，對生物資產(chǎn)加強核算，從而完善《小企業(yè)會計準則》。

六、將所有者權(quán)益內(nèi)容進行簡化，壓縮資本公積的核算

所有者權(quán)益是指將企業(yè)資產(chǎn)中的負責扣除后所剩余的權(quán)益，它包括實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等，在《小企業(yè)會計準則》中將所有者權(quán)益資本公積內(nèi)容簡化為資本溢價部分（如下圖所示）。其中資本公積是指小企業(yè)將收到的投資者資金投入其企業(yè)總注冊資本的所占份額而計入收入資本，而超出的部分則為資本公積。另外，如果投資者對小企業(yè)進行增資或者減資，則小企業(yè)相應(yīng)的實收資本進行增加或減少，注意的是小企業(yè)的資本公積不得用于彌補虧損。

七、將收入確認標準簡化，從減少收入職業(yè)來判斷情況

收入是指小企業(yè)在日常生活生產(chǎn)經(jīng)營活動中使所有者權(quán)益增加的部分收益，且與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益收入，收入分為：銷售商品收入、勞務(wù)收入、利息收入等等，但是不計入第三方代收的款項。在《小企業(yè)會計準則》中，針對收入方面內(nèi)容進行規(guī)定如下：將采用發(fā)出貨物以及收取款項作為判斷標準，將收入確認標準進行簡化，同時針對常見的銷售方式明確規(guī)定收入確認的時點。

八、按照相關(guān)性原則，制定財務(wù)報表體系

《小企業(yè)會計準則》綜合考慮到小企業(yè)會計信息使用者的需求以及按照相關(guān)性原則，重新制定了我國會計報表系統(tǒng)，從而使得小企業(yè)會計依據(jù)新的會計報表系統(tǒng)而編制出符合本企業(yè)的資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等。另外，《在小企業(yè)會計準則》中適當?shù)睾喕爽F(xiàn)金流量表，并且在《小企業(yè)會計準則》中將納稅調(diào)整的說明增加在附注里。另外，《小企業(yè)會計準則》中將會計核算內(nèi)容與稅法趨同，其目的就是為了更好地滿足會計信息使用者的需求，例如：銀行、稅務(wù)部門等，同時，將《小企業(yè)會計準則》中的會計職業(yè)判斷的內(nèi)容進行縮小，其目的就是為了消除消除小企業(yè)會計規(guī)范與稅收法規(guī)之間的差異。

九、結(jié)語

本文主要將小企業(yè)會計準則的兩點進行總結(jié)闡述，小企業(yè)為了使得其會計準則更好的適用于本企業(yè)，則必須嚴格按照國家企業(yè)劃分標準來制定《小企業(yè)會計準則》，從而更好的保障小企業(yè)會計資金的安全與管理工作的落實。另外一方面，《小企業(yè)會計準則》在小企業(yè)中發(fā)揮了巨大的作用，不僅保障小企業(yè)的經(jīng)濟收益，使其走上可持續(xù)發(fā)展的道路，而且大大降低了小企業(yè)的經(jīng)營風險。

參考文獻：

[1]陳雄.淺析實施《小企業(yè)會計制度》存在的問題及對策[A].福建省會計學會理論研討論文集（2007年）[C]，2007

[2]楊震.有關(guān)新醫(yī)院會計制度亮點[J].財經(jīng)界（學術(shù)版），2011（09）

[3]李珍.基于財務(wù)報告目的的評估研究[D].河北農(nóng)業(yè)大學，2008

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關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅 權(quán)責發(fā)生制 收付實現(xiàn)制 共存 協(xié)調(diào)

一、企業(yè)所得稅中權(quán)責發(fā)生制的應(yīng)用

《企業(yè)所得稅實施條例》規(guī)定了企業(yè)應(yīng)納所得稅的計算以權(quán)責發(fā)生制為會計基礎(chǔ)，對于當期發(fā)生的成本與收入，應(yīng)當計入當期成本與收入；對于不屬于當期發(fā)生的成本與收入，即使收付在當期已發(fā)生，也不納入當期成本與收入。現(xiàn)行所得稅法中，適用于權(quán)責發(fā)生制的典型會計賬目有跨年度工程收入、資本性支出折舊或攤銷、租賃費用攤銷、長期待攤費用分期攤銷等。適用于權(quán)責發(fā)生制的典型收入與成本科目有：

（1）企業(yè)跨年度工程收入，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在加工制造大型機械設(shè)備如飛機、船舶或大型工程項目如建筑、安裝等業(yè)務(wù)中，倘若施工周期超過一年，企業(yè)收入按照完成工程量的百分比來確定。

（2）企業(yè)支出中的資本性支出。企業(yè)支出可劃分為資本性支出和收益性支出。資本性支出是指使用壽命長、跨越多個會計周期的資產(chǎn)發(fā)生的支出，主要會計科目有固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、資本成本費用的攤銷；收益性支出則是指支出的收益期不超過一年的支出，即該項支出的收益期為短期的。收益性支出的稅務(wù)處理是在支出發(fā)生當期直接扣除，而資本性支出則需要分期扣除。

（3）租賃費用攤銷。租賃費用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中租賃所需固定資產(chǎn)時支付的租賃費用。租賃可分為經(jīng)營租賃與融資租賃兩種方式，不同的租賃方式對應(yīng)不同的租賃稅務(wù)處理方式。對于經(jīng)營性租賃費用，根據(jù)租賃期限對所得稅進行均勻稅前扣除；對于融資性租賃費用，根據(jù)構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)的價值部分提計折舊，并進行分期稅前扣除。

（4）長期待攤費用。針對長期待攤費用的稅務(wù)處理，要自待攤費用發(fā)生的日期起，進行分期攤銷，且規(guī)定攤銷年限不得低于3年。

二、企業(yè)所得稅中收付實現(xiàn)制的應(yīng)用

根據(jù)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，可以看出企業(yè)應(yīng)納所得稅額計算的會計基礎(chǔ)與企業(yè)會計核算的會計原則是一致的。然而，在落實到具體的企業(yè)實務(wù)上時，出現(xiàn)了一些特殊的企業(yè)賬目的稅務(wù)處理仍然采用收付實現(xiàn)制的例外情況。該類特殊的企業(yè)成本與收益科目主要有以下幾類：

（1）企業(yè)投資收益的確定。按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)的投資收益為股權(quán)投資所獲得的股息、紅利，且權(quán)益性投資收益的日期為被投資單位做出利潤分配決定的日期。只要被投資單位做出利潤分配決定，投資單位就要將權(quán)益性投資收益納入當期投資收入。而采用權(quán)責發(fā)生制的會計核算對該權(quán)益性投資收益的計算是根據(jù)被投資企業(yè)的凈利潤對投資收益進行確定的。該類稅務(wù)處理充分體現(xiàn)了收付實現(xiàn)制而非權(quán)責發(fā)生制。

（2）特許權(quán)使用費的確定。根據(jù)企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)特許權(quán)使用費收入是按照合同規(guī)定的特許權(quán)使用費用的應(yīng)付日期確認當期特許權(quán)收入。如果合同規(guī)定特許權(quán)費用采用分期收款的方式，則會計和稅務(wù)對所得稅的處理原則皆為權(quán)責發(fā)生制，然而當合同約定一次性付款時，會計的賬目處理方式為將該項收入納入預(yù)收賬款，繼而根據(jù)合同期限分期確認收入，而與會計核算的處理方式不同，稅法是按照合同約定的付款日期確定收入，這體現(xiàn)了稅務(wù)處理的收付實現(xiàn)制原則。

（3）企業(yè)工會經(jīng)費。根據(jù)《工會法》的規(guī)定，企業(yè)、事業(yè)單位、機關(guān)每月要將員工工資總額的2%撥付給工會組織，作為工會組織的經(jīng)費。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)等單位向工會組織撥付的工費經(jīng)費中不超過工資總額2%的部分，可以做稅前扣除。然而在實際過程中，倘若企業(yè)已經(jīng)計提了工資總額2%的工會費經(jīng)費，卻沒有發(fā)生實際支付，這部分工會經(jīng)費是不允許扣除的。首先，這體現(xiàn)了稅法在工會經(jīng)費扣除的收付實現(xiàn)原則，其次，稅法強調(diào)“以票控稅”。在確定工會經(jīng)費的繳納缺乏合法憑證的情況下，稅法不承認其扣除的合法性。

（4）員工工資及其社會保險費用的確定。企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理工資薪酬，稅法允許其稅前扣除。企業(yè)的合理工資薪酬是指企業(yè)在每一納稅年度支付給職工的薪資報酬，主要形式有基本工資、獎金、補貼、津貼、加班工資等支出。針對企業(yè)為員工繳納的社會保險以及住房公積金，稅法允許稅前扣除。社會保險的主要內(nèi)容有社會養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、生育保險、工傷保險、失業(yè)保險等。針對企業(yè)的職工工資、住房公積金及其社會保險支出，稅法在采用權(quán)責發(fā)生制的同時，也注重收付實現(xiàn)制，主要體現(xiàn)在企業(yè)年度所得稅匯算過程中，對員工工資、住房公積金及其社會保險實際支付情況的判斷。如果企業(yè)已計提且實際支付的員工工資、住房公積金和其社會保險，則允許其稅前扣除。倘若當年已計提但在所得稅匯算清繳時尚未支付其工資與社會保險，則不允許其稅前扣除。

（5）房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售賬款的確認。房地產(chǎn)企業(yè)在實際運營過程中，通常采用預(yù)售的方式向購房者收取預(yù)收款或定金。然而由于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款并不符合收入確定的條件，因此在企業(yè)會計核算過程中不將其納入收入。然而在稅務(wù)處理中，則將預(yù)收款列入應(yīng)納所得稅額范疇。根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅處理辦法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)取得的未完工建筑的預(yù)收款，應(yīng)按照預(yù)計計稅毛利率計算出其毛利潤額，并納入當期應(yīng)納所得稅額。由此可見，由于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款不符合會計規(guī)定的收入條件，因此在會計處理過程中并未納入收入范疇。而根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)取得的預(yù)收款應(yīng)計算出其毛利潤額，并納入應(yīng)納所得稅額。兩者處理的差異體現(xiàn)了稅法的收付實現(xiàn)制原則。

三、企業(yè)所得稅兩種會計確認基礎(chǔ)共存的原因

首先，將權(quán)責發(fā)生制作為企業(yè)所得稅計算與確定的基礎(chǔ)，是規(guī)范所得稅制度并與國際標準接軌的必要條件。財政部于2007年頒布的《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定將權(quán)責發(fā)生制作為企業(yè)所得稅的確認基礎(chǔ)，權(quán)責發(fā)生制得到法律的支撐與保障。將權(quán)責發(fā)生制作為所得稅的確認基礎(chǔ)，主要基于以下兩方面的考慮：一是權(quán)責發(fā)生制能夠真實、全面地反映企業(yè)經(jīng)營面臨的債務(wù)債權(quán)關(guān)系。對于雖然未發(fā)生在當期的成本與收入的收付，但已通過前期的合同契約形式明確了經(jīng)濟利益關(guān)系，且企業(yè)能夠有十足把握對相應(yīng)的現(xiàn)金收付進行量化。這種情況下，權(quán)責發(fā)生制就能夠準確、真實地反映企業(yè)將來的權(quán)利與義務(wù)，從而真實地反映企業(yè)真實的財務(wù)境況以及經(jīng)營成果。二是通過權(quán)責發(fā)生制能夠有效控制人為調(diào)整企業(yè)財務(wù)狀況，進而操縱稅務(wù)的發(fā)生，有效減少納稅漏洞。

其次，在某些特殊實務(wù)中，采用收付實現(xiàn)制能夠有效彌補權(quán)責發(fā)生制存在的不足，加強企業(yè)納稅制度的靈活性與適用性。《企業(yè)所得稅實施條例》在強調(diào)以權(quán)責法發(fā)生制為基礎(chǔ)的條件下，也充分認識到某些特殊情況需要施行收付實現(xiàn)制的必要性。條例規(guī)定“本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”，為收付實現(xiàn)制在某些特定情況下的施行提供了法律基礎(chǔ)。在權(quán)責發(fā)生制的基礎(chǔ)上，強調(diào)收付實現(xiàn)制的必要性，主要出于納稅人繳稅能力的考慮。堅持權(quán)責發(fā)生制在企業(yè)會計處理的決定性的同時，也要充分考慮納稅人對所得稅的承受與上繳能力，畢竟會計處理是以核算為核心，而稅法處理原則是以納稅為核心。

基于以上分析，可知現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度是以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，針對部分企業(yè)稅收承擔能力有限的特殊情況，在稅法上要按照收付實現(xiàn)制原則將該部分應(yīng)納所得稅額排除在當期之外。

四、關(guān)于企業(yè)員工工資、工會經(jīng)費、住房公積金及其社會保險費用的確定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)工會費用、員工工資及其社會保險費用的確定，采用收付實現(xiàn)制。然而，該項規(guī)定一定程度上將造成國家財政占用企業(yè)資金的情況，尤其對于資金周轉(zhuǎn)較困難的企業(yè)而言，由于資金困難導致企業(yè)僅對工會費用、員工工資及其社會保險費用進行計提而未支付。根據(jù)稅法規(guī)定，該部分費用不能構(gòu)成所得稅抵扣部分，因此企業(yè)所得稅匯算清繳時調(diào)增所得稅。然而，即使之后企業(yè)對計提的工資與社會保險等進行了支付，通常條件下調(diào)增的所得稅并不退回，而是在企業(yè)在之后的一段時間內(nèi)需要再次繳納所得稅時予以抵扣。該做法導致財政在一段時間內(nèi)占用了企業(yè)的資金，使得本已出現(xiàn)資金困難的企業(yè)雪上加霜。同時，對該部分費用的確定采用權(quán)責發(fā)生制也并不違背“以票控稅”的原則，根據(jù)職工各類保險按相關(guān)法規(guī)規(guī)定，即使企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)時該類費用的支付也優(yōu)先于稅款。基于以上分析，可知對于企業(yè)工會費用、住房公積金、員工工資及其社會保險費用的確定應(yīng)采用權(quán)責發(fā)生制，以減輕部分企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難問題，以體現(xiàn)企業(yè)所得稅的合理性。

參考文獻：

[1]吳春璇. 權(quán)責發(fā)生制在所得稅會計與稅務(wù)處理中的運用[J]. 財政監(jiān)督，2011，17：59-60.

篇4

常設(shè)機構(gòu)原則是國際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國和來源地國在跨國營業(yè)利潤征稅權(quán)的標準。在稅收協(xié)定中，常設(shè)機構(gòu)一般包括（1）固定交易地點，例如一個分支機構(gòu)、辦事處或者一個工廠。（2）在來源地的獨立人的活動，只要該人慣常性地行使包括簽訂合同在內(nèi)的各項權(quán)利。

2電子商務(wù)對常設(shè)機構(gòu)原則的挑戰(zhàn)

從常設(shè)機構(gòu)的發(fā)展歷史看，不論常設(shè)機構(gòu)概念作任何發(fā)展，物的要素（固定營業(yè)場所）和人的要素（營業(yè)人）始終是常設(shè)機構(gòu)的兩個核心要素。而電子商務(wù)的出現(xiàn)給這兩個核心要素都提出了新的挑戰(zhàn)，圍繞這兩個核心要素來分析跨國電子商務(wù)活動中的常設(shè)機構(gòu)。

2.1物的要素的分析

（1）在傳統(tǒng)的商務(wù)活動中，企業(yè)開展營業(yè)活動的營業(yè)場所都有雇員的存在，雇員在營業(yè)場所中為企業(yè)處理各種營業(yè)事務(wù)，然而，在電子商務(wù)活動中，所有的商務(wù)活動都是由服務(wù)器或網(wǎng)址自動完成的，不必在來源國保留任何雇員，因此，某一外國企業(yè)在來源國擁有或使用的服務(wù)器或網(wǎng)址，難以構(gòu)成一個營業(yè)場所。

（2）在線交易是一種全新的商業(yè)運作模式，其動作媒介不是有形的營業(yè)場所，而是虛擬的數(shù)字化空間，除了在客戶所在國擁有或租用服務(wù)器外，不再需要在客戶所在國建立任何形式的有形存在。而網(wǎng)址和服務(wù)器具有很強的流動性。很難認定服務(wù)器或網(wǎng)址在空間上和時間上是“固定的”。

（3）服務(wù)器和網(wǎng)址的活動可否作為準備性或輔活動以外的營業(yè)活動也難以認定。服務(wù)器和網(wǎng)址可以自動完成各種功能，例如廣告、收發(fā)訂單、收款、儲蓄和發(fā)送數(shù)字化資料以及這些功能的綜合等。對于稅務(wù)當局來說，在技術(shù)還不是很發(fā)達的情況下，很難追蹤到服務(wù)器和網(wǎng)址實際交易的情況，因而服務(wù)器和網(wǎng)址的交易活動是否可以作為準備性或輔活動以外的營業(yè)活動也是模糊不定的。

2.2人的要素的分析——網(wǎng)絡(luò)提供商是否構(gòu)成營業(yè)人的問題

根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本的規(guī)定，該人在以下兩種情況下可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)：①在締約國另一方代表企業(yè)進行準備性或輔活動以外的活動，并且有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同并且經(jīng)常行使這種權(quán)利（即締約人）；②雖然沒有締約權(quán)，但是經(jīng)常在締約國另一方保存貨物或商品的庫存，并且代表企業(yè)經(jīng)常從該庫存中交付貨物或商品（及交付貨物人）。

通常情況下，網(wǎng)絡(luò)提供商在來源國建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，特別是進入國際互聯(lián)網(wǎng)的訪問服務(wù)。相對于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商是按照自己的營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，即使某一網(wǎng)絡(luò)提供商向銷售商提供維持網(wǎng)址的服務(wù)器，使得銷售商得以在來源國開展銷售活動，被視為一種活動，那么，該網(wǎng)絡(luò)提供商也應(yīng)當為處于獨立地位人。根據(jù)營業(yè)人構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的理論，獨立地位人只有在沒有按照其營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動時，才可以構(gòu)成被企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)，此類活動與其自身從事的

網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)完全不同，顯然非其行業(yè)慣例，而是超出其營業(yè)活動常規(guī)。

3解決跨境電子商務(wù)稅收管轄困境的對策

正如有學者認為：“應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定或者有形的物理存在，作

為行使來源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息時代下反映經(jīng)濟交易聯(lián)系和營業(yè)實質(zhì)的來源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)摸索電子商務(wù)交易存在的標記?！?/p>

3.1虛擬性常設(shè)機構(gòu)

虛擬性常設(shè)機構(gòu)方案從常設(shè)機構(gòu)本質(zhì)涵義出發(fā)，更強調(diào)的是在電子商務(wù)交易方式下納稅人與來源地國是否構(gòu)成了實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。隨著商業(yè)流動性增強，技術(shù)進一步發(fā)展，常設(shè)機構(gòu)原則的固定營業(yè)場所要求反而極大地限制來源國稅收管轄權(quán)，這違背了“經(jīng)濟忠誠”原則，應(yīng)對常設(shè)機構(gòu)重新界定，并達到如下效果：（1）在經(jīng)濟忠誠和相當?shù)幕A(chǔ)上對全球電子商務(wù)進行征稅；（2）在（1）的基礎(chǔ)上，為了區(qū)分商業(yè)主流以及輔商業(yè)活動提供通用的標準，并使得新的來源征稅標準為國際企業(yè)界以及各國（凈輸入國與凈輸出國）接受。

3.2基于消費地經(jīng)濟存在標準

加拿大女王大學教授ArthurJ.cockfield在其發(fā)表的《數(shù)字生物圈中的稅收政策設(shè)計：稅法在Internet環(huán)境下如何變革》提出了一個“數(shù)字生物圈”模型，深刻分析了網(wǎng)絡(luò)、計算機空間、傳統(tǒng)稅法規(guī)范和稅法（基于網(wǎng)絡(luò)的稅法）在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的互動關(guān)系，并指出了未來稅法的改革方向——基于消費地經(jīng)濟存在標準（economicpresencetest）確定跨境電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)。

ArthurJ.cockfield教授認為，制定跨境電子商務(wù)的稅法規(guī)范，要充分考慮網(wǎng)絡(luò)、計算機空間、傳統(tǒng)稅法三者之間的互動關(guān)系。未來稅法或者稅法變革的努力方向應(yīng)遵循以下原則：（1）確立一個稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩(wěn)定的稅收收入并保證公共產(chǎn)品開支；（2）稅法改革還要照顧到傳統(tǒng)稅法的穩(wěn)定性要求，結(jié)合網(wǎng)絡(luò)的特點，努力維護現(xiàn)行稅制；（3）未來稅法變革要堅持稅收中性原則：一方面不應(yīng)對在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強調(diào)對在線交易的有效征稅，避免利用計算機空間避稅的盛行；（4）此外，未來稅法的改革應(yīng)該促進稅法的簡單化，避免給納稅人帶來過高的守法成本，維護跨境電子商務(wù)的快速發(fā)展。

在此基礎(chǔ)上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費地經(jīng)濟存在標準來確定跨境電子商務(wù)稅收管轄權(quán)。該理論主張：不要試圖通過認定計算機服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的辦法來解決Internet帶來的稅法困境，相反，要創(chuàng)建規(guī)則以確保電子商務(wù)的進口國基于一定的在線貨物數(shù)量和服務(wù)的進口數(shù)量（如100萬美元以上）有權(quán)對相應(yīng)的納稅人征稅。即按照實際的消費數(shù)量這一經(jīng)濟的標準來分配國際所得稅收管轄權(quán)，以替代傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)這一實體存在標準來適應(yīng)Internet環(huán)境。

3.3觀點述評與對策建議

（1）常設(shè)機構(gòu)的概念應(yīng)予保留，但應(yīng)賦予其新的實質(zhì)內(nèi)涵。

首先，在內(nèi)涵方面，常設(shè)機構(gòu)概念可以適用于跨境電子商務(wù)活動。常設(shè)機構(gòu)概念在國際稅法上的意義在于表明非居民的營業(yè)活動與來源地國存在著實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。而在跨境電子商務(wù)環(huán)境下，雖然傳統(tǒng)的以物理形式表現(xiàn)出來的實質(zhì)性聯(lián)系不再存在，但銷售商的活動仍是在來源國進行，與來源國仍然存在著實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設(shè)機構(gòu)概念產(chǎn)生和發(fā)展的歷史啟示我們,現(xiàn)行的作為協(xié)調(diào)居住國與來源國在跨國營業(yè)所得征稅權(quán)益沖突的平衡器的常設(shè)機構(gòu)概念,本身是一個開放的概念,其內(nèi)涵和外延也是隨著跨國經(jīng)濟交易活動的范圍和形式的變化而不斷發(fā)展的。常設(shè)機構(gòu)概念從其歷史來看也是一個與時俱進的概念，根據(jù)跨國經(jīng)濟活動的范圍和形式的發(fā)展而變化。例如，常設(shè)機構(gòu)概念根據(jù)營業(yè)活動的形式，不再是僅僅由外國投資者在東道國設(shè)立場所、機構(gòu)直接從事營業(yè)活動，通過東道國的機構(gòu)、人員從事營業(yè)活動也十分普遍時，常設(shè)機構(gòu)概念的范圍也由原來以固定營業(yè)場所為核心要素與以人為核心要素構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)并重的局面。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來的跨國經(jīng)濟活動形式的革命，正是推動常設(shè)機構(gòu)概念發(fā)展的良好契機。

（2）降低常設(shè)機構(gòu)的要求，取消常設(shè)機構(gòu)概念中對跨境電子商務(wù)活動“固定營業(yè)場所”的限制，而將“實質(zhì)性聯(lián)系”適用于跨境電子商務(wù)活動。

“固定營業(yè)場所”是一種適應(yīng)于傳統(tǒng)商務(wù)形式的概念，在電子商務(wù)中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網(wǎng)址是當事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場所，其在電子商務(wù)交易中的作用相當于“固定營業(yè)場所”在傳統(tǒng)交易中的作用。而對于網(wǎng)址存在于哪個服務(wù)器上，該服務(wù)器的地理位置或者其服務(wù)器的擁有者這些情況，買方是不會注意的，也不會影響交易的進行。而且網(wǎng)址在許多國家是可見的或者是可以訪問的，效果就如同在這些國家分別設(shè)立了營業(yè)場所，其活動如果滿足“從事營業(yè)活動”以及質(zhì)、量上的要求，就可以構(gòu)成在有關(guān)國家設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)。同時，鑒于電子商務(wù)缺乏登記要求的特點，網(wǎng)址轉(zhuǎn)讓頻繁且無登記要求，因此認定常設(shè)機構(gòu)，不要求外國銷售商對其使用的網(wǎng)址存在所有、租賃或其他支配關(guān)系，只要其實際使用了該網(wǎng)址即可。

篇5

關(guān)鍵詞：一般均衡模型；債務(wù)融資；股權(quán)融資；資本結(jié)構(gòu)；公司治理效應(yīng)

中圖分類號：F275文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X（2009）03-0121-08

1977年，美國經(jīng)濟學家米勒發(fā)表了《負債與稅收》[1]的著名論文，考慮同時存在企業(yè)所得稅和個人所得稅時負債對公司價值的影響。米勒以美國1977年以前的稅法為背景，將個人所得稅因素引入修正的MM理論，建立了負債公司價值的米勒模型：VL=VU+［1-（1-TC）（1-TS）/（1-TB）］•B。其中，VL為負債公司價值；VU為無負債公司價值；TC、TS、TB分別表示企業(yè)所得稅稅率、股息個人所得稅稅率和利息個人所得稅稅率。米勒認為在累進個人所得稅制下，由于個人利息收入邊際稅率上的劣勢，再加上公司供給政策的調(diào)整將消除債券融資在企業(yè)所得稅層面上的稅收優(yōu)勢。因此，雖然存在著市場層面的總均衡負債權(quán)益比，但對于單個公司而言，并不存在最優(yōu)的資本結(jié)構(gòu)，即在考慮累進個人所得稅和比例企業(yè)所得稅的情況下，公司資本結(jié)構(gòu)與公司價值無關(guān)。

米勒的研究是以美國1977年以前的稅法為背景的，而中美兩國的所得稅無論是稅率還是征稅方式都有很大不同，尤其是我國于2008年1月1日施行了新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》對所得稅的征收進行了較大幅度的改動。因此，在新的歷史背景下研究米勒經(jīng)典模型在我國的適用性問題，將對我國公司的資本結(jié)構(gòu)決策具有重要指導意義。

一、稅收影響公司資本結(jié)構(gòu)決策的一般均衡模型

本文借鑒DeAngelo和Masulis（1980）[2]的建模思路，建立了稅收影響公司資本結(jié)構(gòu)決策的一般均衡模型。在此模型中，筆者假設(shè)公司和投資者分別是證券市場的供給者和需求者，同時證券市場中主要存在股票和債券這兩種金融工具。市場的一方――公司根據(jù)公司價值最大化原則做出資本結(jié)構(gòu)決策；而市場的另一方――投資者個人則根據(jù)稅后凈收益最大化原則做出投資組合決策。公司和投資者均根據(jù)這兩個市場的相對價格來調(diào)整他們的投資組合決策和證券供給決策[3]。

（一）投資者證券需求

令PB（s)和PS(s)分別表示在收益狀態(tài)s下，投資者購買每單位債券和股票所獲稅前收入的現(xiàn)行市場價格。定義(1-TμB)/PB(s)和(1-TμS)/PS(s)為投資者μ在收益狀態(tài)s下的稅后收益。效用最大化要求μ調(diào)節(jié)狀態(tài)s下他所持有的債券和股票的組合，以使其稅后收益最大化。即如果（1-TμB)/PB(s)>(1-TμS)/PS（s），投資者μ選擇持有債券放棄股票；如果（1-TμB)/PB(s)

根據(jù)企業(yè)所得稅法，利息支出允許在稅前扣除而股利只能從稅后利潤中支付，可以將投資者劃分為下面三種不同的個人所得稅稅率等級：

假設(shè)投資者都是風險中性者并且均認為收益狀態(tài)s出現(xiàn)的概率為π(s)。令B和S分別表示投資債券和股票期望稅前收入的市場價格。此時，市場必然使得各種收益狀態(tài)下股票稅前收入的市場價格等于其稅前期望收益，即對所有的收益狀態(tài)s滿足。同樣，對于債券而言，滿足π(s)/PS(s)=1/S。

根據(jù)效用最大化原則，對投資者來說，當市場價格滿足投資債券和股票的期望稅后收益相等時，即：

市場達到了局部均衡，此時投資者對他們下一個單位的收入來自債券或股票無差異。

根據(jù)不同的相對價格B和S(1-TC)，投資者個人按照表1進行他們的投資組合決策。

（二）公司證券供給

對于一個給定的公司，定義如下的變量：X（s)為收益狀態(tài)s下的息稅前現(xiàn)金流量；B(s)為收益狀態(tài)s下支付給債權(quán)人的個人所得稅稅前現(xiàn)金流量；S(s)為收益狀態(tài)s下支付給股東的個人所得稅稅前現(xiàn)金流量。公司目前的市場價值是V=B+S，其中B和S分別是投資債券和股票稅前現(xiàn)金流量B(s)和S(s)的現(xiàn)值，價格為PB(s)和PS(s)，則B=∫sPB(s)B(s)ds，S=∫sPS(s)(1-TC)［X(s)-B(s)］ds?；I資企業(yè)最優(yōu)的證券供給決策就是最大化目前的市場價值V。為了研究不同的證券供給決策如何影響籌資企業(yè)價值，可以計算籌資企業(yè)債券供給的邊際價值，即：

根據(jù)前面的討論，投資者風險中性意味著對所有的收益狀態(tài)s滿足π(s)/PS(s)=1/S，π(s)/PS(s)=1/B。即PS(s)=S•π(s)，PB(s)=B•π(s)。將PS(s)和PB(s)代入(1)式，可以得到：

從式(2)中，可以得出滿足價值最大化條件下的公司證券供給決策。如果相對價格滿足B>S(1-TC)時，對所有可行的公司證券供給決策有V/B>0，公司將僅發(fā)行債券；當B

（三）市場均衡

通過對投資者證券需求的分析以及表1中投資者債券和股票的需求決策情況，可以得出圖1中的負債總需求曲線。

如圖1所示，當S>B>S(1-TC)時，對于等級B2、B3中的投資者，因為股票個人所得稅稅后收益超過債券，他們只投資股票；而對于等級B1中的投資者，可能出現(xiàn)三種情況：如果股票個人所得稅稅后收益超過債券，他們將只投資股票；如果股票和債券個人所得稅稅后收益相等，他們對投資股票或債券無差異；如果債券個人所得稅稅后收益超過股票，他們將只投資債券。由此可以看出，如果S>B>S(1-TC)，投資者總債券需求量小于總股票需求量，即投資者總體負債需求量較小，但隨著B下降，投資者總體負債需求量逐漸增加。當B=S(1-TC)時，等級B1中的投資者只投資債券；等級B2中的投資者對股票或債券無差異，故為邊際投資者；等級B3中的投資者只投資股票。當B

對于證券供給方――公司而言，根據(jù)公司債券供給的邊際價值V/B=［B-S(1-TC)］∫sπ(s)ds，可以得出公司的負債供給曲線，如上所示，如果B>S(1-TC)，則V/B>0，公司將僅發(fā)行債券；如果B

圖1是筆者根據(jù)以上的分析得出的負債總需求曲線和總供給曲線。其中Ddebt代表負債總需求曲線，Sdebt代表負債總供給曲線，Q代表負債的總均衡數(shù)量，B=S（1-TC）代表負債均衡價格。如圖1所示，向下傾斜的債務(wù)總需求曲線必然與具有完全彈性的總供給曲線相交，這時相對價格滿足B=S（1-TC）。

（四）一般均衡模型對資本結(jié)構(gòu)無關(guān)論的推導

使用以上的模型，可以推導出米勒的資本結(jié)構(gòu)無關(guān)論。

根據(jù)米勒模型[1]所依據(jù)的美國1977年以前的稅法，投資者的債券利息收入和股息收入都要按累進稅率繳納所得稅，而且股息收入個人所得稅稅率低于債券利息收入個人所得稅稅率。累進稅率使得收入層次不同的投資者，稅級也不相同，而對于同一收入等級的投資者而言TμS(1-TμS)(1-TC)、(1-TμB)=(1-TμS)(1-TC)或(1-TμB)

在市場均衡狀態(tài)，相對價格滿足B=S(1-TC)，等級B2中的投資者為邊際投資者，相應(yīng)稅率滿足(1-TμB)=(1-TμS)(1-TC)。根據(jù)效用最大化原則，當市場達到均衡時，邊際投資者對他們下一個單位的收入來自債券或股票無差異，即對邊際投資者而言市場價格滿足債券和股票的期望個人所得稅稅后收益相等：(1-Tμ

在均衡狀態(tài)，因為邊際投資者B2的相應(yīng)稅率滿足（1-TμB)=(1-TμS)(1-TC)，故式（3）中的括號項為零。即當市場均衡時，公司債務(wù)融資不存在凈稅收利益，因為從投資者角度看，投資一元債券的邊際債權(quán)人稅后現(xiàn)金流量(1-TμB)恰好等于投資一元股票的邊際股東稅后現(xiàn)金流量(1-TμS）（1-TC)。

根據(jù)米勒模型的一般形式：負債公司價值VL=VU+［1-(1-TC)(1-TS)/(1-TB)］•B，將均衡狀態(tài)邊際投資者B2的稅率條件(1-TμB)=(1-TμS)(1-TC)代入上式，可以得到VL=VU，即負債公司價值等于無負債公司價值。在米勒構(gòu)造的特例中，權(quán)益收入不納稅，即對所有的投資者有TμS=0，由此式（3）變?yōu)閂/B=［(TC-TμB)∫sπ(s)ds］，可以得出在均衡狀態(tài)下TC=TμB，也就是說，負債在企業(yè)所得稅層面上的稅收優(yōu)勢恰好等于負債在個人所得稅上的劣勢。所以，同時存在企業(yè)所得稅和個人所得稅的情況下，個人所得稅會抵消企業(yè)所得稅產(chǎn)生的稅盾收益，在均衡狀態(tài)下，稅收會影響所有公司的總體債務(wù)水平，但并不影響單個公司的資本結(jié)構(gòu)，增加負債不能增加公司價值。

二、新企業(yè)所得稅法下我國公司資本結(jié)構(gòu)決策的現(xiàn)實選擇

（一）我國新企業(yè)所得稅法與一般均衡模型的應(yīng)用

根據(jù)我國2008年1月1日施行的新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》[4]，與本文研究相關(guān)的變化主要表現(xiàn)在內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法合并，企業(yè)所得稅稅率變動上：（1）企業(yè)所得稅法定稅率變動：對于居民企業(yè)和在中國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)、場所且所得與機構(gòu)、場所有關(guān)聯(lián)的非居民企業(yè)實行25%的基本稅率；（2）企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率變動，具體包括：高新技術(shù)企業(yè)15%的優(yōu)惠稅率、小型微利企業(yè)20%的優(yōu)惠稅率、免征與減征優(yōu)惠、民族自治地方優(yōu)惠、低稅率優(yōu)惠過渡政策、“兩免三減半”和“五免五減半”過渡政策、西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠以及其他優(yōu)惠等。由此可見，新企業(yè)所得稅法對于企業(yè)所得稅稅率的規(guī)定并不是恒定不變的，而是分為25%、20%、15%和零（即免稅）在本文以下的分析中不考慮免征企業(yè)所得稅的情況，因為免征企業(yè)所得稅的公司不存在債務(wù)融資在企業(yè)所得稅層面的稅收優(yōu)勢。等若干等級。

1．我國投資者的證券需求

參照新所得稅法，我國企業(yè)所得稅法定基本稅率為25%，優(yōu)惠稅率為20%、15%等，同時對股東的股息和債權(quán)人的利息統(tǒng)一實行20%的比例稅率，即TC為25%、20%或15%等，TμS=TμB=20%，由此推出我國所有投資者的稅率都落在了等級B1中。沿用上文對投資者證券需求一般情況的分析，我國投資者的債券或股票需求決策如表2所示：當B≤S(1-TC)時，市場上所有投資者都愿意持有債券而不愿意持有股票，這時不存在邊際投資者；只有當B>S(1-TC)時，才有可能出現(xiàn)對持有債券或股票無差異的邊際投資者。

2．我國公司的證券供給

根據(jù)米勒模型的一般形式：負債公司價值VL=VU+［1-（1-TC）（1-TS)/(1-TB)］•B，其中［1-（1-TC）（1-TS）/（1-TS）］•B表示負債融資的稅收利益。從米勒模型中可以看出，當［1-（1-TC）（1-TS）/（1-TB）］>0時，公司債務(wù)融資可以增加公司價值?；貞浢绹敃r的稅法條件：從投資者角度看，債券利息收入和股利收入都要按累進稅率繳納所得稅，而且股利收入個人所得稅稅率低于債券利息收入個人所得稅稅率；從公司角度看，稅法對公司支付給債權(quán)人的利息和支付給股東的股利處理方法不同：利息支付被認為是與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費用，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，而股利支付則被認為屬于經(jīng)營成果的分配，只能從稅后利潤中支付。這就出現(xiàn)了公司偏好發(fā)行債券，而投資者偏好投資股票的局面[5]。在這種情況下，如果要保持不等式［1-(1-TC)(1-TS)/(1-TB)］>0仍然成立，公司只有提高債券利率，使投資者購買債券的個人所得稅稅后收益大于購買股票的稅收收益。而投資者的利息收入要按累進稅率納稅，所以當公司債務(wù)融資越多，投資者利息收入越高時，投資者的課稅等級也會隨之升高，從而稅負越來越重，最后TB的升高使［1-(1-TC)(1-TS)/(1-TB)］>0不再成立，即公司債務(wù)融資的成本越來越高并最終大于公司債務(wù)融資的稅收利益，此時公司會放棄債務(wù)融資，否則公司的總價值就會下降。這樣公司負債和股權(quán)的均衡狀態(tài)就形成了，這個均衡狀態(tài)是由企業(yè)所得稅稅率、債券利息收入個人所得稅稅率、股利收入個人所得稅稅率以及投資者的課稅等級所決定的。

再看我國的情況，根據(jù)新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，企業(yè)所得稅法定基本稅率為25%，同時對股息和利息統(tǒng)一實行20%的比例稅率，而非累進稅率。將TC=25%，TμS=TμB=20%代入1-(1-TC)(1-TS)/(1-TB)，有：

1-(1-25%)(1-20%)/(1-20%)=25%

如果籌資企業(yè)是上市公司，從2005年6月13日起，對投資者從上市公司取得的股息、紅利所得，仍然適用20%的法定名義稅率，但計算個人所得稅時，暫減按50%計入應(yīng)納稅所得額。也就是說，從2005年6月13日起，我國投資者股息、紅利所得的實際稅率暫減為10%，即TS=10%，則1-（1-TC）（1-TS）/（1-TB）變?yōu)椋?/p>

由此可見，在這幾種情況下，都能使［1-（1-TC）（1-TS）/（1-TB）］>0成立，故在中國當前的稅法條件下，存在公司債務(wù)融資的稅收利益，公司具有發(fā)行負債的稅收動機。但隨著近年來我國投資者股利所得稅率，以及企業(yè)所得稅率的依次下調(diào)，公司債務(wù)融資的稅收利益不斷降低。此外，在新企業(yè)所得稅法下，享受政府優(yōu)惠稅率的公司，其債務(wù)融資的稅收動機應(yīng)該比不享受優(yōu)惠稅率的公司低。

3．市場均衡

將我國證券市場的總供給和總需求相結(jié)合，可以發(fā)現(xiàn)如表3所示：（1）當B(1-TμS)/S，即投資者投資債券的個人所得稅稅后收益大于投資股票的個人所得稅稅后收益，因此市場無法達到局部均衡。（3）當B>S(1-TC)時，根據(jù)證券個人所得稅稅后收益情況，投資者可能會選擇只投資債券、投資債券還是股票無差異或只投資股票。故對投資者而言要想達到市場局部均衡必須使(1-TμB)/B=(1-TμS)/S，即投資者對他們下一個單位的收入來自債券或股票無差異。而從公司角度看，此時公司只愿意發(fā)行債券不愿意發(fā)行股票。考慮證券市場供需雙方情況，一方面投資者對投資債券還是股票無差異，另一方面公司愿意發(fā)行債券，因此市場可以達到均衡。在均衡時，如果市場除了稅收不考慮其他不完美之處，企業(yè)所得稅稅率大于零，股息的個人所得稅稅率不小于利息的個人所得稅稅率，那么市場均衡的相對價格為B>S(1-TC)。

從以上分析可以看出，由于我國投資者利息和股息的個人所得稅稅率均為比例稅率，不像美國實行的是累進稅率，即投資者個人無法通過自身的決策來調(diào)整自己的有效稅率，從而公司在進行證券供給時面對的是投資者的固定稅率，因此米勒的資本結(jié)構(gòu)無關(guān)論并不適用于我國。在我國當前的稅法環(huán)境下，在均衡狀態(tài)時，公司只愿意發(fā)行債券，而投資者對購買債券還是股票無差異，所以我國公司具有百分之百債券融資的稅收動機。然而值得注意的是，我國公司的最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)決策不可能是百分之百債券融資，公司在進行資本結(jié)構(gòu)決策時要綜合考慮各方面因素。

（二）我國公司資本結(jié)構(gòu)決策的其他相關(guān)因素

要研究稅收影響公司資本結(jié)構(gòu)決策的作用機理，最終不能忽視稅收經(jīng)由資本結(jié)構(gòu)對公司治理結(jié)構(gòu)安排產(chǎn)生的影響。一方面，在既定的制度框架下，資本結(jié)構(gòu)是公司治理的基礎(chǔ)和依據(jù)，公司治理結(jié)構(gòu)是資本結(jié)構(gòu)的體現(xiàn)和反映；資本結(jié)構(gòu)的選擇在很大程度上決定著公司治理效率的高低。另一方面，公司治理的主要目的就是保護投資者利益，包括股東尤其是中小股東利益，在廣義上也包括債權(quán)人。投資者只有在確信自己的利益能夠受到保護之后才會向一個公司投資。因此，公司在資本市場上為獲得資金而進行競爭，某種意義上就是公司治理方面的競爭。在企業(yè)所得稅條件下，公司基于稅收目的對債務(wù)融資的偏好，要求公司在債務(wù)融資的稅收利益和債務(wù)融資對治理結(jié)構(gòu)造成的影響之間尋求一個均衡點。也就是說，由于負債利息可以在企業(yè)所得稅前扣除，產(chǎn)生了公司債務(wù)融資的稅盾效應(yīng)，在公司息稅前收益能夠彌補債務(wù)利息的情況下，僅從企業(yè)所得稅角度考慮，公司的最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)決策是進行百分之百債務(wù)融資。但結(jié)合公司治理，需要繼續(xù)考慮債務(wù)融資對公司治理的影響效應(yīng)。

1．債務(wù)融資對公司治理的激勵機制

第一，激勵理論認為，負債和股票籌資對經(jīng)理人員提供了不同的激勵，債務(wù)融資具有更強的激勵作用，能夠促使經(jīng)理人員努力工作，減少個人享受，從而降低了由于兩權(quán)分離產(chǎn)生的成本。Jensen和 Meckling（1976）認為當融資活動被視為契約安排時，對于股權(quán)契約，由于存在“委托（股東）―（經(jīng)理人）”關(guān)系，人的目標函數(shù)并不總是和委托人相一致，從而產(chǎn)生成本。人利用委托人授權(quán)為增加自己的收益而損害和侵占委托人利益時，就會產(chǎn)生嚴重的道德風險和逆向選擇。如何解決經(jīng)營者的道德風險，轉(zhuǎn)換融資方式，公司投資所需的部分資金通過負債的方式來籌集被認為是比較有效的方法。經(jīng)營者的道德風險主要源于其持股比例過低，只要提高經(jīng)營者的持股比例就能有效的抑制道德風險。因此，當經(jīng)營者持股比例不變時，在公司的資本結(jié)構(gòu)決策中，增加負債的利用額，就能使經(jīng)營者的持股比例相對上升，也即經(jīng)營者的剩余索取權(quán)隨公司舉債的增加而增加，這就內(nèi)在地激發(fā)了經(jīng)營者的積極性，從而使經(jīng)營者的利益與股東利益趨于一致[6]。

第二，債務(wù)具有向市場傳遞公司經(jīng)營信息的能力。美國經(jīng)濟學家Ross（1977）認為，公司市場價值和債務(wù)比例呈正相關(guān)關(guān)系，也就是說，在信息不對稱的情況下，外部投資者把債務(wù)融資視為公司經(jīng)營業(yè)績好的一個信號，從而增加了公司進行債務(wù)融資的動力[7]。Myers和Majluf（1984）在此基礎(chǔ)上得出：非對稱信息的存在使投資者從公司對資本結(jié)構(gòu)的選擇判斷公司市場價值。公司如果通過股票融資，會被市場誤解，使新發(fā)股票貶值，只有在投資收益能夠補償股票貶值的損失時，公司才會采取股權(quán)融資的方式籌集資金。如果股票的真實價值小于其市場買價，公司愿意投資，但投資者不會購買，因此，非對稱信息總是鼓勵公司經(jīng)營者多用債務(wù)融資[8]。

第三，債務(wù)融資相對于股權(quán)融資來說，可以在一定程度上抑制經(jīng)營者的過度投資和盲目投資行為。一方面，由于股權(quán)融資的分紅約束是軟性的，且其支出具有一定的隨意性，所以對于股權(quán)融資所獲得的資金，經(jīng)營者可以相對自由的進行運作。然而通過舉債籌集的資金，是公司必須償還的，經(jīng)營者必須考慮在債務(wù)到期時有足夠的現(xiàn)金償還本息，否則將面臨訴訟和破產(chǎn)的威脅。另一方面，債務(wù)融資比例的增加，將進一步減少經(jīng)營者隨意支配現(xiàn)金的行為，進而抑制經(jīng)營者過度追求擴張公司的投資行為，在一定程度上降低成本。也就是說，負債可以剝奪經(jīng)營者在自由現(xiàn)金流量上的自由支配權(quán)，經(jīng)營者受法律的約束必須定期依約還本付息，因此，負債有助于防止公司在低收益項目上浪費資源，從而可以提高公司的經(jīng)營效率。

2．債務(wù)融資對公司治理的約束機制

債務(wù)融資的稅收利益一方面使公司具有高負債的稅收動因，另一方面，資本結(jié)構(gòu)決策中負債比例的高低又使公司作為債務(wù)人面臨著債務(wù)契約和破產(chǎn)機制的約束。

第一，債務(wù)資金從來源上看，主要由銀行借款和公司債券構(gòu)成。盡管同為債務(wù)，但是兩者在公司治理中的作用卻不同。銀行借款使得經(jīng)理人員在公司陷入財務(wù)困境時存在通過與銀行協(xié)商進行債務(wù)重組的可能，因此銀行借款對經(jīng)理人員的約束具有一定的彈性，被稱為債務(wù)軟約束。而公司債券會使經(jīng)理人員面對眾多分散的債權(quán)人，當公司陷入財務(wù)困境時，經(jīng)理人員與每個債權(quán)人協(xié)商重組債務(wù)的成本非常高，而對于每個債權(quán)人來說，最優(yōu)的原則應(yīng)該是清償債務(wù)而不是對債務(wù)進行重組，因此公司債券對經(jīng)理人員的約束不具有彈性，被稱為債務(wù)硬約束。但無論如何，負債相對于股權(quán)而言，對公司的約束力較強，公司必須考慮債務(wù)到期還本付息的問題。

第二，債權(quán)人的“相機控制”權(quán)利。相機控制，即控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，是指當公司無力償債時，剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)便由股東轉(zhuǎn)移給債權(quán)人。公司所有權(quán)安排的形式是多樣的，從動態(tài)角度看，就是它具有狀態(tài)依存性，即相對于不同的公司經(jīng)營狀態(tài)，對應(yīng)著不同的公司所有權(quán)安排。因此可以說，公司所有權(quán)就是一種“狀態(tài)依存所有權(quán)”，股東和債權(quán)人是不同狀態(tài)的公司“狀態(tài)依存所有者”。由于債務(wù)稅盾效應(yīng)的存在提高了公司的負債水平，在息稅前收益能夠彌補公司的利息支出時，股東擁有公司的剩余索取權(quán)和控制權(quán)，債權(quán)人只是公司合同收益的要求者；在公司的息稅前收益不能彌補債務(wù)利息支出的情況下，債權(quán)人可以通過對公司進行資產(chǎn)重組的方式介入公司經(jīng)營，獲取公司的剩余索取權(quán)，并將公司的控制權(quán)和經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)移到自己手中，從而產(chǎn)生了資本結(jié)構(gòu)的治理效應(yīng)，也即債權(quán)人替代股東取得了公司的所有權(quán)。從這個意義上說，資本結(jié)構(gòu)的選擇就是公司所有權(quán)在股東和債權(quán)人之間的選擇與分配，最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)決策就是確定一定的負債水平，由此公司破產(chǎn)時將所有權(quán)從股東轉(zhuǎn)移給債權(quán)人，從而實現(xiàn)債權(quán)人對經(jīng)營者的控制。與股東控制相比，債權(quán)人控制對經(jīng)營者更加殘酷，因為經(jīng)營者在債權(quán)人控制時比股東控制更容易丟掉飯碗，因而，在破產(chǎn)威脅下，債務(wù)成為一種擔保機制，對經(jīng)營者形成硬約束。

綜上所述，雖然考慮企業(yè)所得稅因素，公司股東傾向于在資本結(jié)構(gòu)決策中提高負債比例，但從籌資方――債務(wù)人角度講，百分之百債務(wù)融資所帶來的稅盾效應(yīng)只是股東的一廂情愿。因為對于債權(quán)人來講，負債比例越高，風險性越大，而債權(quán)人得到的卻只是固定的還本付息金額，因此任何債權(quán)人都不愿意無限制的擴大其資本投入。盡管債權(quán)人在公司破產(chǎn)時可以通過破產(chǎn)機制獲得公司的控制權(quán)，但那并不是債權(quán)人所希望看到的。此外，從經(jīng)營者角度講，雖然負債增加會帶來激勵作用，并向市場傳遞有關(guān)公司的正面信息，但經(jīng)營者同時也會考慮由于財務(wù)杠桿提高所帶來的財務(wù)壓力。諸如此類因素都阻礙了公司單純追求債務(wù)融資稅盾效應(yīng)的激情。

三、結(jié) 論

本文借鑒DeAngelo和Masulis（1980）的建模思路，通過對證券市場供需雙方一般均衡模型的建立，探討了米勒模型的一般情況及其在我國的適用性問題。筆者認為，米勒模型的得出是以美國1977年以前的稅法為背景的，而根據(jù)我國2008年1月1日施行的新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和相關(guān)稅收法規(guī)，米勒的資本結(jié)構(gòu)無關(guān)論并不適用于我國。在中國當前的稅法條件下，公司債務(wù)融資存在稅收利益，因此公司具有發(fā)行債券的稅收動機。但隨著近年來我國投資者股利所得稅率，以及企業(yè)所得稅率的依次下調(diào)，公司債務(wù)融資的稅收利益不斷降低。且在新企業(yè)所得稅法下，享受政府優(yōu)惠稅率的公司，其債務(wù)融資的稅收動機應(yīng)該比不享受優(yōu)惠稅率的公司低。在僅考慮稅收因素的情況下，可以得出結(jié)論：如果企業(yè)所得稅稅率大于零，股息的個人所得稅稅率不小于利息的個人所得稅稅率，那么市場均衡的相對價格為B>S（1-TC）。在均衡狀態(tài)下，公司只愿意發(fā)行債券，而投資者對購買債券還是股票無差異，因此我國公司具有百分之百債券融資的稅收動機。但是，我國公司最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)不可能是百分之百債務(wù)融資，公司在進行資本結(jié)構(gòu)決策時首先要結(jié)合證券市場供需雙方的一般均衡模型，考慮我國現(xiàn)行稅法環(huán)境下公司債務(wù)稅盾的大小；其次要結(jié)合公司治理考慮債務(wù)融資的資本結(jié)構(gòu)治理效應(yīng)，綜合債務(wù)融資對公司治理的激勵和約束，尋求公司資本結(jié)構(gòu)決策中的最佳負債比例。

參考文獻：

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［2］ DeAngelo H．a(chǎn)nd R．W．Masulis．Optimal Capital Structure under Corporate and Personal Taxation ［J］．Journal of Financial Economics ，1980 ，8(1) :3-29．

［3］ 王志強．稅收與公司財務(wù)政策選擇（第一版）［M］．北京：中國商務(wù)出版社，2004，（8）：90．

［4］ 中國注冊會計師協(xié)會．稅法［M］．北京：經(jīng)濟科學出版社，2008．263-292．

［5］ 王素榮．上市公司資本結(jié)構(gòu)與所得稅稅負相關(guān)性研究（第一版）［M］．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2007．147-148．

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［7］ Ross， S．The Determination of Financial Structure: The Incentive Signaling Approach ［J］．Bell Journal of Economics， 1977， （8）：23-40．

［8］ Myers， S．C．a(chǎn)nd N．S．Majluf．Corporate financing and investment decisions when firms have information that investors do not have ［J］．Journal of Financial Economics， 1984， （13）：305-360．

篇6

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)估價；假設(shè)開發(fā)法；稅費；參數(shù)

一、假設(shè)開發(fā)法的概念

假設(shè)開發(fā)法就是根據(jù)被估對象的內(nèi)外部條件，遵循最高最佳利用原則，通過預(yù)測某被估對象在開發(fā)完成后的價值，并減去預(yù)計開發(fā)所需客觀必要成本、稅費、投資利息和正常利潤等，從而估算被估對象客觀合理價格或價值的方法。假設(shè)開發(fā)法可分為六個步驟：1.對房地產(chǎn)的根本狀態(tài)展開調(diào)查；2.為開發(fā)利用做出一套最好的執(zhí)行方法；3.對開發(fā)之后所要經(jīng)營的時間進行預(yù)測估計；4.對將房地產(chǎn)開發(fā)之后的價值進行估計；5.對每一個開發(fā)項目所需的必要費用進行估計；6.準確估算預(yù)計要進行開發(fā)房地產(chǎn)所具有的價值。評估模型如下：V=A-（B+C+D+E+F+G），式中： V-指待開發(fā)房地產(chǎn)的價值，A-指開發(fā)完成后的房地產(chǎn)價值，（B+C+D+E+F+G+H）-指開發(fā)總成本，在該模型中，開發(fā)總成本包含：進行開發(fā)的成本B、進行管理時所需費用C、進行銷售時所需費用D、銷售之后所需要繳納的稅款E、在投資過程中產(chǎn)生的利息F、開發(fā)利潤G、投資人在購買即將要進行開發(fā)的房地產(chǎn)時要承擔的稅款H。

二、假設(shè)開發(fā)法中稅費確定的問題分析

（一）土地增值稅的計算不夠細化。一方面，在對土地增值稅進行評估時，按銷售總收入的1.5%，是評估人員評估的依據(jù)所在，卻對土地增值稅現(xiàn)行的管理模式不管不顧，不去進行核算。另一方面，評估人員如果對土地項目預(yù)繳部分都沒有去進行評估，相對于繳納稅率而言，也沒有針對建筑類型進行區(qū)分，那么房地產(chǎn)開發(fā)項目合理價值得不到體現(xiàn)，這是違背合理開發(fā)原則的。

（二）所得稅取值較為主觀。在進行實務(wù)操作的時候，估價人員對項目總的所得稅費用進行估算，所得的值便是企業(yè)所得稅，在沒有扣減之前，部分費用企業(yè)已經(jīng)交納。在對企業(yè)所得稅進行取值的過程中，主觀隨意性過于強，這會使得合理性嚴重缺乏，沒有對企業(yè)所得稅額進行分析后判斷，促使使用者在使用評估報告時產(chǎn)生一知半解的情況。

（三）銷售費用的計算誤差較大。在對房地產(chǎn)評估項目進行銷售費用計算時，具體項目特點通常會被忽略，沒有對其進行考慮。評估時所有時間點銷售費用的支出取值是一樣的，而房地產(chǎn)行業(yè)銷售費用消耗的特點為前期的支出相對多、后期的支出相對少。所以說原評估對銷售費用的取值考慮不周。

三、改進建議

（一）土地增值稅的確定。土地開發(fā)項目評估是否需要考慮土地增值稅，需依據(jù)被評估對象對企業(yè)的貢獻和未來處置方式來決定。如果被評估對象是公司必須的生產(chǎn)資料，在公司的發(fā)展運營中持續(xù)使用，那么評估時不需要考慮土地增值稅。反之，被評估對象不是公司必須的生產(chǎn)資料，在經(jīng)營工程中可有可無，則需考慮土地增值稅。同時，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（下稱《實施細則》）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房產(chǎn)開發(fā)是以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營，通過轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)獲取利益，符合國家《實施細則》規(guī)定，應(yīng)該征收土地增值稅。由于土地增值稅是依據(jù)銷售收入來評估，以銷售收入的1.5%進行計算，評估過于籠統(tǒng)，不切實際，沒有考慮實際狀況，并且繳納稅率不符合國家政策法律規(guī)定。為了避免土地增值稅的評估失誤，我國采用核定征收方式和“預(yù)征+清算”模式評估土地增值稅。對賬目不清的情況，采取核定征收方式。對賬目清楚的企業(yè)，采取“預(yù)征+清算”。在銷售階段采取按月或季度征收較低稅率的土地增值稅額；銷售完成后，實行按實際銷售收入征收土地增值稅模式。核定征收和“預(yù)征+清算”的評估方式使得土地增值稅的評估更為科學合理。評估土地增值稅時，判斷評估對象是否需要評估土地增值稅是必不可少的。應(yīng)當依據(jù)當?shù)赝恋卦鲋刀愓魇照叻ㄒ?guī)，將不同類型的建筑物對應(yīng)不同的稅率進行預(yù)繳稅的評估。

（二）企業(yè)所得稅的確定?，F(xiàn)行的企業(yè)所得稅法的基本規(guī)范，是按2008年1月實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。在運用假設(shè)開發(fā)法評估時，其基本公式內(nèi)并無企業(yè)所得稅這一參數(shù)，在房地產(chǎn)評估中，如果項目公司主要的業(yè)務(wù)就是項目的開發(fā)與經(jīng)營，則需繳納企業(yè)所得稅。按照《企業(yè)所得稅法》現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)所得稅等于應(yīng)納稅所得額乘以對應(yīng)稅率。房地產(chǎn)項目評估實務(wù)中，對于企業(yè)所得稅的評估，是用項目總所得稅費用減去前期已交納部分。而企業(yè)所得稅取值的主觀性太強且選取過程模糊，因此計算的準確性值得商榷。另外對于取值的依據(jù)也有待考察。企業(yè)所得稅評估應(yīng)當基于國家頒布的關(guān)于企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定、地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)的具體市國家稅務(wù)局關(guān)于《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅管理暫行辦法》的通知。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用核定征收，按月預(yù)繳和年度匯算清繳企業(yè)所得稅時，采取25%的法定稅率。應(yīng)納稅所得額可以參照以下公式計算：應(yīng)納稅所得額= 銷售收入-（應(yīng)繳納稅+銷售費用+管理費用+續(xù)建成本+續(xù)建投資利息+續(xù)建投入的利潤+土地增值稅）

（三）對銷售費用誤差大的建議。計算銷售費用時，評估對象的實際情況和當?shù)胤康禺a(chǎn)行業(yè)情況都需要考慮進來。評估對象在評估基準日尚未預(yù)售或銷售時，銷售費用為零。銷售費用率可以采用當?shù)胤康禺a(chǎn)行業(yè)的取值。就房地產(chǎn)行業(yè)而言，項目完成程度越高，銷售費用越低?？梢娫跍y算銷售費用時，正確方式是用銷售總價乘以一定比率再減去實際花銷的費用。其公式為：銷售費用=待售房屋總值×銷售費用率-實際花銷費用

應(yīng)當注意的是，銷售費用率的計算方式為房地產(chǎn)企業(yè)市場銷售費用除以銷售額。經(jīng)過對房地產(chǎn)行業(yè)的綜合分析，住宅銷售費用率一般為房地產(chǎn)開發(fā)總值的1%-3%，而商業(yè)地產(chǎn)銷售費用率一般為開發(fā)總值的3%-5%，具體取值應(yīng)當與前期實際銷售費用水平比較后再選取。根據(jù)企業(yè)財務(wù)報表獲取已支出的銷售費用。

四、結(jié)論

本文通過對假設(shè)開發(fā)法中土地增值稅、企業(yè)所得稅、銷售費用的確定進行分析，給出了幾項相關(guān)的操作建議以提高參數(shù)準確性及適用性希望能促進假設(shè)開發(fā)法得到更為廣泛接受和應(yīng)用。

參考文獻

篇7

【關(guān)鍵詞】所得稅會計改革暫時性差異資產(chǎn)負債表債務(wù)法

一、我國所得稅會計改革過程

我國在2006年新會計準則體系頒布之前沒有專門的所得稅會計準則，有關(guān)所得稅的會計處理主要依據(jù)1994年的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》和2000年的《企業(yè)會計制度》第107條，允許企業(yè)根據(jù)具體情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。為了填補這一重要會計準則的空白，我國于2005年了所得稅會計準則征求意見稿，此征求意見稿借鑒最新的國際慣例，把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法，并取消了目前絕大多數(shù)企業(yè)都在采用的應(yīng)付稅款法，盡管該征求意見稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑，會計理論和實務(wù)界的許多人士認為中國尚不具備實行資產(chǎn)負債表債務(wù)法的條件，并建議保留應(yīng)付稅款法，但2006年2月15日最終出臺的新會計準則《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》仍然堅持了征求意見稿的方法，這份準則一方面做到了與國際會計準則充分協(xié)調(diào)，必將對完善我國會計規(guī)范體系起到相當重要的作用；另一方面該準則在表述上基本以IAS12為藍本，加大了理解的難度，對我國廣大會計從業(yè)人員提出了更高的要求，本文將對我國這次所得稅會計改革的關(guān)鍵點進行分析，以期對準則的理解提出自己的一點看法。

二、“時間性差異”向“暫時性差異”的轉(zhuǎn)變——所得稅會計改革的表象

從字面上看，本次新準則同過去所得稅會計處理的相關(guān)法規(guī)制度的最大差異之處在于“暫時性差異”這個概念的引入，它取代了原來的“時間性差異”，看似簡單，但實際上標志著我國的所得稅會計處理方法由原來的“損益表債務(wù)法”向“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”的轉(zhuǎn)變。那么對于“暫時性差異”我們將如何更好的理解，“暫時性差異”又與“時間性差異”存在什么樣的關(guān)系呢？

（一）暫時性差異的概念理解

新準則將“暫時性差異”定義為“資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異”。表述比較抽象，理解起來也相對困難，筆者認為這一概念可以使用一種較為簡單的方式表述：假定某企業(yè)同時設(shè)置兩套帳，分別按照會計準則和所得稅法的規(guī)定反映本企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項，則在以所得稅法為基礎(chǔ)的那套帳中各項資產(chǎn)和負債的賬面價值就是它們的計稅基礎(chǔ)；同一項資產(chǎn)或負債在兩套帳中的賬面價值之間的差異就是本準則中所說的暫時性差異。

【示例】一項固定資產(chǎn)的初始成本為10000元，預(yù)計殘值為0，會計和稅法都按直線法計提折舊，但會計折舊年限為5年，稅法折舊年限為4年，適用企業(yè)所得稅稅率為30%?，F(xiàn)假設(shè)該企業(yè)按會計準則和稅法分設(shè)兩套帳，各年度暫時性差異計算如下表所示：

年份賬面價值暫時性差異遞延所得稅資產(chǎn)或負債本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或負債

以會計準則為基礎(chǔ)設(shè)賬以所得稅法為基礎(chǔ)設(shè)賬

01000010000000

180007500500（應(yīng)納稅）150（負債）150（負債）

2600050001000（應(yīng)納稅）300（負債）150（負債）

3400025001500（應(yīng)納稅）450（負債）150（負債）

4200002000（應(yīng)納稅）600（負債）150（負債）

50000600（轉(zhuǎn)回負債）

注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得稅法為基礎(chǔ)的賬面價值也就是新準則所說的“計稅基礎(chǔ)”，兩者的差異就是暫時性差異。

事實上已經(jīng)有一些企業(yè)為了準確進行應(yīng)納稅額計算而采用了會計和稅法的雙軌核算制，這一概念的清晰化不僅對這些實行雙軌核算制的企業(yè)有較為明確的指導意義，而且對一般企業(yè)財務(wù)人員理解和正確應(yīng)用本準則也有很重要的作用。

（二）暫時性差異與時間性差異的關(guān)系

要更好的理解“暫時性差異”，筆者認為應(yīng)當將其與我們熟知的“時間性差異”進行比較，分析它們之間存在何種關(guān)系，在“時間性差異”的基礎(chǔ)上理解“暫時性差異”。時間性差異指的是“稅法和會計制度在確認收益、費用、損失的時間不同產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異”，它是從損益表的角度出發(fā)來定義的，而暫時性差異則是從資產(chǎn)負債表的角度出發(fā)來進行定義。

1．時間性差異都是暫時性差異

稅法和會計制度在確認時間上的差異必然會導致資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)和負債的計稅價值和賬面價值之間存在差異，也就是說時間性差異都是暫時性差異，損益表項目必然會影響到資產(chǎn)負債表項目。例如上面提到的固定資產(chǎn)折舊，一方面在損益表上反映為稅法和會計制度確認折舊費用的時間不同，在第一年年末，計算應(yīng)納稅所得額時允許扣減的折舊費為2500元，而計算會計利潤時折舊費用為2000元，從而產(chǎn)生了費用確認不同導致的時間性差異500元；另一方面在資產(chǎn)負債表上反映為計稅基礎(chǔ)和會計賬面價值存在差異500元，產(chǎn)生了暫時性差異。

2．暫時性差異不一定都是時間性差異

資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)和負債的計稅價值和賬面價值之間存在的差異并非都是由稅法和會計制度在收益、費用、損失的確認時間上的不同造成的，有時資產(chǎn)負債表項目的變化并不涉及損益表項目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項目，如果從資產(chǎn)負債表的角度判斷，也可能是暫時性差異。因此，暫時性差異不一定是時間性差異，這是理解暫時性差異這一概念的關(guān)鍵。如按購買法核算的企業(yè)合并，合并成本將通過所取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值來分配，即被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值增加至公允價值，但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)仍保持為被合并方以前的成本。會計制度和稅法規(guī)定的不一致使得資產(chǎn)賬面價值和計稅價值存在差異，從而產(chǎn)生了一項應(yīng)納稅暫時性差異，但這并不會引起當期會計利潤和應(yīng)納稅所得額存在不同，也就是說不會產(chǎn)生時間性差異。

由以上分析可見時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異不一定都是時間性差異，時間性差異強調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時性差異強調(diào)差異的內(nèi)容；時間性差異揭示的是某個時期內(nèi)存在的此類差異，而暫時性差異揭示的是某個時點上存在的此類差異.

參照修訂后IAS12引言的說明，結(jié)合我國的實際情況，非時間的暫時性差異主要可在如下情況產(chǎn)生：

（1）子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者。（2）資產(chǎn)被重估但計稅時不作對應(yīng)調(diào)整。（3）企業(yè)購并的成本按購入時可區(qū)分資產(chǎn)和負債的公允價值予以分攤，但計稅時不作對應(yīng)調(diào)整。（4）構(gòu)成報告企業(yè)營業(yè)的組成部分的國外營業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)和負債按歷史匯率折算。（5）初始確認時，一項資產(chǎn)或負債的賬面余額不同其初始稅基。下表對幾種非時間的暫時性差異進行了分析：

經(jīng)濟事項賬面價值差異原因

會計準則為基礎(chǔ)設(shè)帳所得稅法為基礎(chǔ)設(shè)帳

子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者根據(jù)持股比例調(diào)整后的投資賬面價值投資原賬面

價值收到被投資方分回的利潤時才計算繳納企業(yè)所得稅

資產(chǎn)重估資產(chǎn)重估價值資產(chǎn)原賬面

價值價值變動部分在申報繳納企業(yè)所得稅時，不計入企業(yè)損益，也不得據(jù)此對企業(yè)資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整

購買法下的企業(yè)

合并被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價值被合并企業(yè)資產(chǎn)原賬面價值合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定

初始確認時賬面價值與稅基存在差異初始賬面價值稅法認定價值根據(jù)會計準則和稅法資產(chǎn)和負債入賬價值存在差別，例如結(jié)轉(zhuǎn)在建工程成本確定固定資產(chǎn)入賬價值

三、“收入費用觀”向“資產(chǎn)負債觀”的轉(zhuǎn)變——所得稅會計改革的根源

從20世紀80年代起，決策有用性成為財務(wù)報告的主導目標，資產(chǎn)負債觀逐步取代了收入費用觀的主流地位。這種觀念的改變也體現(xiàn)在所得稅會計準則的修訂當中，從國際會計領(lǐng)域看，資產(chǎn)負債表債務(wù)法是所得稅會計發(fā)展的趨勢，美國在其1987年12月頒布的美國財務(wù)會計準則第96號《所得稅的會計處理》（SFAS96，1992年為SFAS109取代）中率先提出了暫時性差異的概念；1996年10月，國際會計準則理事會（以下簡稱IASB）修訂后的IAS12《所得稅》中也采用暫時性差異這一概念來取代了時間性差異的概念。我國于2006年2月15日頒布的新準則同樣順應(yīng)這一趨勢，采用了資產(chǎn)負債表債務(wù)法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法之所以受到青睞，根本原因在于這種方法貫徹了資產(chǎn)負債觀，是收入費用觀向資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)變在所得稅會計這一專門領(lǐng)域的體現(xiàn)。

曾被廣泛使用的損益表債務(wù)法試圖通過調(diào)整因稅率變動以及開征新稅對企業(yè)遞延稅款期末余額造成的影響，如實反映企業(yè)未來應(yīng)交所得稅負債或擁有的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，損益表債務(wù)法是基于時間性差異的調(diào)整分析進行會計處理，秉承的是收入費用觀，從一開始資產(chǎn)（負債）的確認就不是嚴格按照資產(chǎn)（負債）的定義出發(fā)去進行相應(yīng)的確認和計量?？梢哉f損益表債務(wù)法力圖通過收入費用觀的會計處理方法來體現(xiàn)資產(chǎn)負債觀的原則，其結(jié)果既沒有滿足收入費用觀的配比原則，也不符合資產(chǎn)負債觀嚴格的資產(chǎn)負債定義。

與損益表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負債表債務(wù)法可以反映和處理非時間性的暫時性差異，全面確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，將每一會計期間遞延所得稅資產(chǎn)或負債余額的變化確認為收益，強調(diào)全面收益概念，旨在真實體現(xiàn)資產(chǎn)和負債的未來可收回金額，是完全遵循資產(chǎn)負債觀的所得稅會計處理方法。

四、所得稅會計改革對我國的影響

自1994年《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》（財會字[1994]25號）以來，中國的所得稅會計基本確立了應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法和債務(wù)法）并存的格局。就目前實際情況看，絕大多數(shù)企業(yè)（包括上市公司）對所得稅會計均采用應(yīng)付稅款法，納稅影響會計法的使用多數(shù)集中在一些股份制商業(yè)銀行對貸款呆帳準備引起的納稅差異的核算中，在一些外商投資企業(yè)也有應(yīng)用，但總體上說使用面較窄。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)合并、重組、資產(chǎn)評估核算業(yè)務(wù)的增加產(chǎn)生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異，資產(chǎn)負債表債務(wù)法的引入無疑可以提供更為全面的所得稅會計信息，提高決策相關(guān)性，但是我們不得不充分考慮所得稅會計改革可能帶來的影響并著力解決，保證所得稅會計改革的順利實施。

（一）資產(chǎn)負債表債務(wù)法對會計從業(yè)人員提出了較高的要求

會計人員的業(yè)務(wù)水平對所得稅會計處理方法的選擇和推行具有重要影響，資產(chǎn)負債表債務(wù)法對會計人員要求相當高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。我國絕大多數(shù)企業(yè)（甚至包括上市公司）目前都在采用應(yīng)付稅款法，原因就在于簡單易行，新會計處理方法的推行要求會計人員對以前比較熟悉的一套會計處理從會計重心到計稅差異、會計處理方法等都要從根本上重新認識，他們在較短的時間內(nèi)是否能夠適應(yīng)這種劇烈變化成為所得稅會計改革順利落實的關(guān)鍵因素。目前我國高學歷、高職稱的會計人員比例較低，加大會計人員培訓力度是一項必然舉措，同時筆者認為新準則的引入也不必“一刀切”。

新會計準則自2007年1月1日開始在上市公司范圍內(nèi)實施，范圍界定本身就給其他非上市企業(yè)一定的緩沖空間。針對目前推行資產(chǎn)負債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實，可以借鑒英、德等國的經(jīng)驗，采用雙軌制過渡，即設(shè)計兩種所得稅會計處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對于小型企業(yè)，由于其是稅法導向的會計處理，可以允許其繼續(xù)使用原來的應(yīng)付稅款法；對于一些非時間的暫時性差異出現(xiàn)情況較少的大中型企業(yè)，資產(chǎn)負債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法在絕大多數(shù)的情況下只是理解的角度不同，處理卻是一致的，為了降低會計人員理解準則的難度，可以要求企業(yè)首先進行財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離，會計處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準，經(jīng)過一定時間的適應(yīng)后，待條件具備時再過渡到資產(chǎn)負債表債務(wù)法。

（二）資產(chǎn)負債表債務(wù)法對我國資本市場的完善提出了迫切的需要

資產(chǎn)負債表債務(wù)法將資產(chǎn)或負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差異確認為暫時性差異，可見這種方法核算的準確性是建立在對資產(chǎn)和負債賬面價值的計量準確的基礎(chǔ)上。我國最新的《企業(yè)會計準則——基本準則》對資產(chǎn)和負債從未來經(jīng)濟利益流入和流出的角度進行了定義，尤其在新會計準則體系中謹慎地引入了公允價值計量屬性，相對以前單一的歷史成本計量而言，資產(chǎn)和負債的計量更加復雜，技術(shù)性更強，未來現(xiàn)金流入和流出如何更加準確和公允的確定，有賴于資本市場的完善，這才能夠為資產(chǎn)和負債的計量提供依據(jù)和可以借鑒的標準，從而使得建立在資產(chǎn)負債表觀念之下的資產(chǎn)負債表債務(wù)法真正實現(xiàn)價值。

主要參考文獻：

1．夏文賢．新會計準則體系的資產(chǎn)負債表觀與所得稅會計改革．財會通訊（綜合版）．2006(5)．

篇8

新制度繼續(xù)貫徹與稅收制度適度分離的原則，因為兩者屬于不同的體系。會計制度是為了保證會計信息的真實、完整，為會計信息的使用者提供決策所需的信息，從而實現(xiàn)合理配置資源和規(guī)范秩序等目標；而稅收制度的目的是為了實現(xiàn)公平稅負、培植稅源、調(diào)控經(jīng)濟、增加財政收入等。會計制度提供的基礎(chǔ)性會計資料是納稅的主要依據(jù)，但由于規(guī)范的目的不同，按會計標準的會計利潤（利潤總額）和按稅收制度計算的計稅利潤（應(yīng)納稅所得額）會出現(xiàn)不一致的情況。如：新制度規(guī)定，貸款損失準備的提取與核銷，由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的實際情況自行確定，這就必然會出現(xiàn)按會計規(guī)定提取的貸款呆賬準備與稅收制度允許在稅前扣除的數(shù)額不一致。在這種情況下，金融企業(yè)應(yīng)按會計制度進行核算，計算繳納所得稅時再按稅收制度進行納稅調(diào)整。

金融企業(yè)計算的當期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準備如果高于已計提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應(yīng)按其差額補提減值準備；如果低于已計提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準備，但沖減的資產(chǎn)減值準備，僅限于已計提的資產(chǎn)減值準備的賬面余額。已確認并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應(yīng)當相應(yīng)調(diào)整已計提的資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)減值準備的計提直接計入當期損益，增加當期成本，減少資產(chǎn)賬面價值（指資產(chǎn)的賬面余額減去相關(guān)備抵項目后的余額，如“固定資產(chǎn)”科目的賬面價值等于該科目的賬面余額減去累計折舊和計提的減值準備后的凈額），減少當期會計利潤。資產(chǎn)減值準備的回撥減少當期成本，增加資產(chǎn)賬面價值，同時增加當期會計利潤。

根據(jù)國家相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，金融企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準備金（包括資產(chǎn)準備、風險準備或工資準備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。因會計制度及相關(guān)準則規(guī)定應(yīng)計提各項資產(chǎn)減值準備的期間與稅法規(guī)定允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的各項資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，作為可抵減時間性差異。在計算當期應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)應(yīng)在按照會計制度及相關(guān)準則規(guī)定計算的當期利潤總額的基礎(chǔ)上，加上按照稅法規(guī)定不允許從當期應(yīng)納稅所得額中扣除，但按會計制度及相關(guān)準則規(guī)定計入計提當期損益的各項資產(chǎn)減值準備金額，調(diào)增為當期應(yīng)納稅所得額。為此新制度第九十八條專門就所得稅費用進行了規(guī)定，允許金融企業(yè)根據(jù)具體情況，選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅的核算，選用不同的會計政策對會計數(shù)據(jù)的影響不同。

二、選用不同會計政策對會計數(shù)據(jù)的影響舉例

例1：甲銀行2003年實現(xiàn)賬面利潤25億元，年末根據(jù)《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定提取貸款損失準備10億元，適用所得稅稅率為33%.假設(shè)除貸款損失準備外無其他納稅調(diào)整項目。

（一）應(yīng)付稅款法

應(yīng)付稅款法的基本含義：是指企業(yè)不確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期計算的應(yīng)交所得稅確認為當期所得稅費用的。在這種方法下，當期所得稅費用等于當期應(yīng)交的所得稅。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，甲銀行2003年提取的貸款損失準備不能在稅前扣除，當年應(yīng)納稅所得額為35億元（賬面利潤25億元+計提貸款損失準備10億元），所得稅費用為11.55億元。

借：所得稅11.55億元

貸：應(yīng)交稅金—所得稅11.55億元

通過上述會計和稅務(wù)處理，該銀行損益報表中反映所得稅費用11.55億元，稅后利潤13.45億元（25-11.55），在資產(chǎn)負債表中反映應(yīng)交稅金（負債）為11.55億元。

（二）納稅影響會計法

納稅影響會計法的基本含義：是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應(yīng)交所得稅和時間性差異對

所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。在此種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計法的企業(yè)，可以選擇采用遞延法或者債務(wù)法進行核算。在所得稅稅率不變的情況下，無論是采用遞延法還是債務(wù)法核算，其結(jié)果相同；但在所得稅稅率發(fā)生變化或開征新稅時，采用債務(wù)法核算的需要對遞延稅款的賬面余額進行調(diào)整，并影響 調(diào)整當期的所得稅費用，而遞延法無需作此調(diào)整。鑒于金融企業(yè)的所得稅稅率基本穩(wěn)定，在此采用遞延法核算確定上述事項的影響。

根據(jù)上述規(guī)定，甲銀行2003年應(yīng)納稅所得額為：35億元（賬面利潤25億元加上減值準備10億元）。確認當期所得稅費用有關(guān)的處理：

借：所得稅8.25億元

遞延稅款3.3億元

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅11.55億元

通過上述會計和稅務(wù)處理，該銀行損益報表中反映所得稅費用8.25億元，稅后利潤16.75億元（25-8.25），在資產(chǎn)負債表中反映應(yīng)交稅金（負債）為11.55億元，遞延稅款（借方）為3.3億元。

例2：甲銀行2004年實現(xiàn)賬面利潤30億元，年末根據(jù)《會計制度》規(guī)定回撥貸款損失準備5億元，適用所得稅稅率為33%.假設(shè)除貸款損失準備外無其他納稅調(diào)整項目。

稅法規(guī)定，金融企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價值恢復或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而回撥的準備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整；上述資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，可按提取準備前的賬面價值確定可扣除的折舊或攤銷金額。2003年甲銀行對計提的價值準備10億元進行了納稅調(diào)整。因此對2004年因資產(chǎn)質(zhì)量好轉(zhuǎn)而回撥的減值準備可以進行相反的納稅調(diào)整，即調(diào)減當期的應(yīng)納稅所得額，在無其他納稅調(diào)整的情況，該銀行2004年的應(yīng)納稅所得額為25億元（賬面利潤30億元—回撥準備5億元）。

（一）應(yīng)付稅款法

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，甲銀行2004年應(yīng)交稅金為8.25億元（25億元×33%），確認當期所得稅費用有關(guān)的會計處理如下：

借：所得稅8.25億元

貸：應(yīng)交稅金—所得稅8.25億元

通過上述會計和稅務(wù)處理，該銀行損益報表中反映所得稅費用8.25億元，稅后利潤21.75億元（賬面利潤30億元—所得稅費用8.25億元），在資產(chǎn)負債表中反映應(yīng)交稅金（負債）為8.25億元。

（二）納稅會計法

根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，甲銀行2004年應(yīng)交稅金為8.25億元（25億元×33%），回撥減值準備5億元，沖減所得稅費用1.65億元，當期所得稅費用9.9億元。確認當期所得稅費用有關(guān)的會計處理：

借：所得稅9.9億元

遞延稅款1.65億元

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅8.25億元

通過上述會計和稅務(wù)處理，該銀行損益報表中反映所得稅費用9.9億元，稅后利潤20.1億元（賬面利潤30億元—所得稅費用9.9億元），在資產(chǎn)負債表中反映應(yīng)交稅金（負債）為8.25億元，遞延稅款（借方）為1.65億元。

篇9

【關(guān)鍵詞】電子商務(wù)、國際稅收、法律

電子商務(wù)（electronic commerce ）是指運用電子通訊設(shè)備和技術(shù)在當事人雙方或多方間進行的各種商品、技術(shù)和服務(wù)交易活動。廣義上說，電子商務(wù)也包括交易當事方通過電話、電傳和傳真的通訊方式進行的商貿(mào)交易，但狹義或嚴格意義上的電子商務(wù)，是指在機技術(shù)廣泛基礎(chǔ)上通過電子數(shù)據(jù)交換（EDI）和互聯(lián)網(wǎng)（internet ）進行的商業(yè)交易活動。90年代中期以來，電子信息技術(shù)的飛速和國際互聯(lián)網(wǎng)的普及，為提供了一個前景廣闊的全球性的電子虛擬市場，而通過互聯(lián)網(wǎng)進行的商業(yè)交易所具有的直接、快捷和低廉的特點，大大提高了商業(yè)活動的效益，使電子商務(wù)成為互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用的最大熱點。正如一位美國學者所說，“在90年代，世界上增長最快的商業(yè)中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間（Cyberspace）之中?！保?］以直接面對消費者的直銷模式而聞名的美國戴爾（Dell ）公司1998年5月的在錢銷售額高達500萬美元，該公司期望2000年在線銷售收入能占總收入的一半，亞馬遜公司網(wǎng)上書店的營業(yè)收入從 1996 年的1580萬美元猛增到1998年的4億美元。［2］有人預(yù)測，到2002年全球通過互聯(lián)網(wǎng)進行的商業(yè)機構(gòu)之間的營業(yè)額將從1997年的780 億美元增加到8427億美元。［3］

建立在化的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)基礎(chǔ)之上的電子商務(wù)的迅速發(fā)展在為人類帶來便捷、效率和財富的同時，也對各國長期以來行之有效的調(diào)整傳統(tǒng)的商業(yè)交易關(guān)系的法律制度提出了嚴重的挑戰(zhàn)。目前各國政府有關(guān)部門和國際組織正在擬定有關(guān)電子商務(wù)法律問題的應(yīng)對之策。本文擬從中國的角度出發(fā)，考察分析跨國電子商業(yè)交易活動可能對中國現(xiàn)行的國際稅收法律制度造成的沖擊和。并結(jié)合電子商務(wù)在中國目前的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢，就我國政府在跨國電子商務(wù)的國際稅收分配問題上應(yīng)采取的原則立場和相應(yīng)對策，提出作者的分析意見和建議，以供有關(guān)部門并就教于國際法學界同仁。

一、跨國電子商務(wù)對傳統(tǒng)的國際稅收法律制度的挑戰(zhàn)

按照大多數(shù)學者的理解，調(diào)整在各種國際經(jīng)濟交易中產(chǎn)生的跨國所得的稅收利益分配關(guān)系的國際稅收法律制度，系由各國單方面制定的國內(nèi)所得稅法和彼此間簽訂的雙邊或多邊的國際稅收協(xié)定兩個部分組成。［4］在中國，具體地說， 它主要是由中國政府制定的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《外資企業(yè)所得稅法》）和《中國人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）及其實施細則和條例，以及中國政府目前已同57個國家政府簽訂的有關(guān)避免國際重復征稅的雙邊稅收協(xié)定制度所構(gòu)成。

與世界各國的所得稅制一樣，在對非居民的外國企業(yè)和個人來源于中國境內(nèi)的跨國所得的征稅問題上，中國現(xiàn)行的國際稅收法律制度實行的來源地稅收管轄權(quán)， 也是建立在納稅人在境內(nèi)具有某種物理存在 （physical presence）和對有關(guān)所得的定性分類的基礎(chǔ)之上的。 所謂納稅人在境內(nèi)的物理存在，是指納稅人本身或其人在中國境內(nèi)從事活動或在境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)、場所等客觀實際情況存在，這類客觀情況存在往往構(gòu)成中國政府對非居民納稅人來源于境內(nèi)的營業(yè)利潤或勞務(wù)報酬等跨國所得行使地域稅收管轄權(quán)的依據(jù)。例如，根據(jù)《外資企業(yè)所得稅法》第2條和第4條規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，應(yīng)就其通過該機構(gòu)、場所取得的營業(yè)利潤和其他所得，對中國政府履行納稅義務(wù)。這里所稱的機構(gòu)、場所，是指外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)和工廠、開采資源的場所、承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)人。［5 ］《個人所得稅法》對非居民個人來源于中國境內(nèi)的有關(guān)勞務(wù)報酬、投資所得或財產(chǎn)收益的課稅，也是以非居民個人在中國境內(nèi)提供勞務(wù)或在境內(nèi)擁有資本財產(chǎn)等客觀事實存在為前提。［6 ］而在中國對外簽訂的57個雙邊稅收協(xié)定中，具有與上述國內(nèi)所得稅法上的機構(gòu)、場所相類似作用的概念則有“常設(shè)機構(gòu)”和“固定基地”等，它們是此類協(xié)定規(guī)定的締約國一方對締約國另一方居民來源于境內(nèi)的營業(yè)所得和獨立勞務(wù)所得行使來源地課稅權(quán)的限制條件。［7］

有關(guān)所得的定性分類，則是中國現(xiàn)行所得稅法上決定對納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關(guān)系到稅收協(xié)定中何種所得課稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則應(yīng)予適用的重要問題。中國現(xiàn)行的個人所得稅實行的是分類所得稅制，個人的應(yīng)稅所得共分為11項，不同種類項目的所得適用的費用扣除標準、稅率和征稅方式亦有所不同。而中國對外簽訂的避免的雙重征稅協(xié)定，也是針對不同各類性質(zhì)的跨國所得，分別規(guī)定了不同的協(xié)調(diào)締約國雙方征稅權(quán)沖突的規(guī)則，如對跨國營業(yè)所得適用“常設(shè)機構(gòu)原則”，對勞務(wù)報酬則分別有所謂“固定基地原則”和“183 天規(guī)則”，而對跨國股息、利息和特許權(quán)使用等投資所得，則采用稅收分享原則。

然而，上述這些適應(yīng)于傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動課稅的法律概念和原則在跨國電子商務(wù)這種新興的交易方式迅速發(fā)展的今天，面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)和問題?？鐕娮由虅?wù)是處在不同國家境內(nèi)的當事人之間通過電子數(shù)據(jù)交換或國際互聯(lián)網(wǎng)進行的商業(yè)交易，與傳統(tǒng)的商業(yè)交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化（disintermediation）的特點， 尤其是在線交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同國家境內(nèi)的買賣雙方直接在計算機上通過互聯(lián)網(wǎng)進行購價談判、訂貨、交貨和付款等交易行為，數(shù)據(jù)化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統(tǒng)的通過在東道國境內(nèi)設(shè)立營業(yè)機構(gòu)、場所或委托營業(yè)人來開展業(yè)務(wù)活動的方式失去了存在的意義和價值。隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展和跨國在線交易額的不斷提高，在對非居民的跨國營業(yè)所得或勞務(wù)報酬的課稅問題上，繼續(xù)堅持以非居民在境內(nèi)設(shè)有固定的機構(gòu)、場所或營業(yè)人之類的物理存在標志，作為行使來源地征稅權(quán)的前提條件或依據(jù)的國家，顯然其所能參與分配的國際稅收利益的份額比例將會日趨減少降低。象中國這樣一類的實際更多地處于電子商務(wù)凈進口國地位的國家，更應(yīng)認真考慮這個問題。

其次，跨國電子商務(wù)的另一特點是模糊了銷售利潤、勞務(wù)報酬和特許權(quán)使用費等各種所得的區(qū)別界限。由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)發(fā)展，象書籍、報刊、音像制品等各種有形商品和計算機軟件、專有技術(shù)等無形商品，以及各種咨詢服務(wù)，都可以通過數(shù)據(jù)化處理而直接經(jīng)過互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標的性質(zhì)和交易活動形式來劃分區(qū)別交易所得性質(zhì)的稅法規(guī)則，對網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。例如，目前計算機軟件公司通過互聯(lián)網(wǎng)與客戶之間大量進行的計算機軟件交易，客戶為此而支付的軟件價款對軟件公司而言究竟是貨物銷售利潤還是特許權(quán)使用費性質(zhì)所得？這兩者之間界限并不清楚。而B 國的某出版商以計算機在線服務(wù)方式向在A國的某客戶提供電子書刊或產(chǎn)品， 客戶可以通過計算機隨時瀏覽或下載其所需要或喜歡的文章資料或樂曲。出版商因此而獲得的所得。即可以算作銷貨收入，也可理解為是勞務(wù)報酬。還可能被認定為特許權(quán)使用費收益。由于通過電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性分類的困難，在中國個人所得稅現(xiàn)行的分類所得稅制下應(yīng)適用何種稅率和課稅方式進行課稅就成為問題，有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對有關(guān)所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務(wù)機關(guān)或締約國雙方稅務(wù)主管當局之間在適用協(xié)定條款上的分歧爭議。

與電子商務(wù)交易所得的定性識別困難密切關(guān)聯(lián)的另一個問題，是傳統(tǒng)的所得來源地識別標準的適用困難。所得來源地的識別是關(guān)系到征稅國能否對非居民的跨國所得主張行使來源地稅收管轄權(quán)的重要問題，各國所得稅法上對不同種類性質(zhì)的所得，都確定了不同的所得來源地判定規(guī)則。這些在所得稅法的長期實踐中形成的所得來源地判定規(guī)則多是以納稅人的經(jīng)濟活動的某種客觀的地域標志作為有關(guān)所得來源地的識別標志，如表示營業(yè)利潤來源地的地域標志有營業(yè)機構(gòu)所在地、交貨地、合同簽訂地等、表示勞務(wù)報酬來源標志的則有勞務(wù)履行地或勞務(wù)報酬的支付地等。由于前述跨國電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性識別困難，究應(yīng)適用何種所得來源地識別規(guī)則亦成為問題。另外，即使有關(guān)所得的定性歸類不成問題， 由于電子商務(wù)交易活動是在虛擬的電子空間（virtualcyberspace）中進行的，要適用傳統(tǒng)的某種客觀外在的地域標志來確定有關(guān)所得的來源地，在某些情況下也同樣存在問題。例如，隨著電子傳感器和視頻會議技術(shù)的應(yīng)用，今天一個在A 國居住的醫(yī)生可以通過互聯(lián)網(wǎng)對身在B國的患者進行診斷和服務(wù)， 而這種服務(wù)的履行地何在則難以確定。

二、跨國電子商務(wù)課稅的政策選擇

跨國電子商務(wù)交易對各國傳統(tǒng)的所得稅制度和各國相互間通過稅收協(xié)定確定的國際稅收協(xié)調(diào)制度提出的挑戰(zhàn)和問題，已經(jīng)引起了國際稅法學界和各國政府以及有關(guān)國際組織的廣泛重視，稅法學者和有關(guān)政府部門正在積極探討研究解決問題的對策方案。1996年11月美國財政部稅收政策辦公室了題為 《全球電子商務(wù)對稅收政策的影響》 的報告，1997年8 月，澳大利亞政府稅務(wù)辦公室也發(fā)表了其電子商務(wù)課題組關(guān)于電子商務(wù)對稅收征管影響的研究報告《稅收和國際互聯(lián)網(wǎng)》，此后，日本、加拿大、荷蘭、新西蘭等國的財政部門也先后公布了它們各自就電子商務(wù)的稅收問題的研究報告。經(jīng)合組織分別于1997年11月在芬蘭的土庫和1998年10月在加拿大渥太華召開了協(xié)調(diào)各成員國有關(guān)電子商務(wù)經(jīng)濟政策的部長級會議， 并在渥太華會議上通過了經(jīng)合組織稅務(wù)委員會 （CFA）提交的《電子商務(wù)的稅收框架條件》報告。國際稅法界、 有關(guān)國家政府部門和國際組織的研究報告，在分析電子商務(wù)活動對傳統(tǒng)的國際稅收法律制度產(chǎn)生的問題和影響的同時，也對如何解決這些問題提出了初步的政策建議。盡管這些建議策略還遠非最終的政策決定，但其中反映的政策傾向和舉措思路卻值得我們重視和認真研究。

在解決跨國電子商務(wù)課稅問題的對策討論過程中，鑒于現(xiàn)行的國際稅法制度中的許多傳統(tǒng)的概念、規(guī)則和原則難以適應(yīng)電子商業(yè)交易的特點，國際稅法學界的一些人主張實行激進的或革命性的改革方案，即建議在所得稅、增值稅之外，針對電子商務(wù)開征新的稅種，通過這類新的特別稅的征收來解決電子商務(wù)活動的國內(nèi)和國際稅收分配問題。例如，加拿大稅法學者阿瑟科德爾（Arthur J.Cordell）和荷蘭學者路休特（Lue.Suete ）等人建議以在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸?shù)暮陀删W(wǎng)絡(luò)用戶接收到的計算機數(shù)據(jù)信息單位“比特”（bit，即binary digit的縮寫）的數(shù)量為課稅依據(jù)征收一種比特稅，是這類主張激進的改革方案的典型代表。（注：除比特稅外，稅法學界還有一些人主張對電子商務(wù)另行課征交易稅（transaction tax）、電訊稅（telecoms tax ）和個人計算機稅（PCtax）等新稅種。參見洛克希內(nèi)肯斯：《為21 世紀國際電子商務(wù)的來源地國征稅尋找管轄權(quán)依據(jù)》，載《國際稅收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193頁。 ）這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架，它以互聯(lián)網(wǎng)上唯一可以準確計量的數(shù)據(jù)信息流量為課稅對象，固然能夠適應(yīng)電子商務(wù)的技術(shù)特點，但它的缺陷首先在于使網(wǎng)絡(luò)通訊這一新的媒介承受額外的稅負，造成電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)之間的稅收差別待遇，從而可能阻礙互聯(lián)網(wǎng)和電子商務(wù)的發(fā)展和效益的充分發(fā)揮。其次，無論比特和字節(jié)（byte）傳遞的信息的價值如何，但它以本身作為一種電子數(shù)據(jù)流量并不象收入或消費額那樣代表或反映納稅人的所得、財富或經(jīng)濟負擔能力，并不構(gòu)成國民收入再分配的良好基礎(chǔ)。換言之，互聯(lián)網(wǎng)用戶接收到的數(shù)據(jù)流量的多少，并不能代表其收益價值或財富數(shù)額的大小，以此作為課稅對象標準，不能體現(xiàn)量能課稅、合理負擔的原則。

由于針對電子商務(wù)的特點另行開征新的稅種存在著上述這樣一些問題，美國、加拿大和荷蘭等國對類似比特稅這樣的激進的政策方案持明確的否定態(tài)度。美國總統(tǒng)辦公室的公報聲明：“對互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)美國認為不應(yīng)課征新的稅收?！保?］美國財政部稅收政策辦公室認為， “稅收中性原則排除了對電子交易開征新稅或補充性稅收，而要求稅收制度對相似的所得同等地加以處理，不管所得是通過電子手段或現(xiàn)有的商業(yè)渠道取得的?！保?］歐洲委員會（European Commission）也否定了對電子商務(wù)開征比特稅這樣的方案。但象澳大利業(yè)這樣的一些尚屬于電子商務(wù)凈進口國地位的發(fā)達國家，目前尚未明確表示不考慮這類設(shè)置新稅或補充性稅收方案的可能性。作為協(xié)調(diào)發(fā)達國家經(jīng)濟政策的機構(gòu)的經(jīng)合組織也沒有明確否定開征新稅的方案，在1998年10月渥太華會議上通過的經(jīng)合組織稅務(wù)委員會報告《電子商務(wù)的稅收框架條件》只是認為，各國稅務(wù)當局制定與電子商務(wù)有關(guān)的新的行政或立法措施、或?qū)ΜF(xiàn)行措施的改變，不應(yīng)對電子商務(wù)施加歧視性稅收待遇。［10］而且，經(jīng)合組織稅務(wù)委員會一直還在積極研究有關(guān)互聯(lián)網(wǎng)是否能為各國政府開辟可以利用的新稅基問題。［11］我們認為，目前電子商務(wù)技術(shù)還處在不斷發(fā)展成熟的階段，在人們還未能妥善研究解決傳統(tǒng)的稅收法律概念規(guī)則用于電子商務(wù)課稅困難的辦法之前，斷然將這類對電子商務(wù)開征新稅或附加稅的建議方案打入冷宮，也有失簡單草率。

與上述激進的政策方案相反，美國政府在解決電子商務(wù)國際稅收問題上則明顯表現(xiàn)了保守性的政策傾向，主張在繼續(xù)保留傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和概念的基礎(chǔ)上，通過對現(xiàn)行的有關(guān)稅收規(guī)則和概念的重新解釋或技術(shù)調(diào)整，以適應(yīng)于對電子商務(wù)課稅的需要。美國在闡述它的這種政策主張的理由時認為，現(xiàn)行的這些傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和法律概念已經(jīng)為各國的有關(guān)稅法和稅收協(xié)定所廣泛接受和取得共識，而且經(jīng)過數(shù)十年來的國際稅收實踐證明它們是行之有效的，人們不應(yīng)輕易地放棄國際稅收中的這一寶貴遺產(chǎn)?，F(xiàn)行的有關(guān)原則、規(guī)則和概念雖然面臨著電子商務(wù)的挑戰(zhàn)，但它們?nèi)杂凶銐虻谋缺砻婵磥砀嗟膹椥钥梢越鉀Q適用的問題。［12］美國的這種政策主張，也得到了其它一些發(fā)達國家的贊同。加拿大財政部長的電子商務(wù)顧問委員會提出的《電子商務(wù)和加拿大的稅收征管》咨詢報告也認為，鑒于這些（傳統(tǒng)的）概念已經(jīng)長期存在和眾所周知，并且在實踐中證明了它們的作用，在人們選擇其它的或新的概念之前，應(yīng)該優(yōu)先考慮這些傳統(tǒng)概念對電子商務(wù)的可適用性。［13］

美國之所以極力主張上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣稱的珍惜長期以來各國在國際稅收實踐中形成一致的法律文化遺產(chǎn)的動機，而是背后有其更為深刻的經(jīng)濟利益原因。憑借雄厚先進的電訊技術(shù)優(yōu)勢，美國在國際電子商務(wù)方面目前在國際上實際處于最大的凈出口國地位，其國內(nèi)各種規(guī)模的電腦軟件公司每年通過網(wǎng)絡(luò)交易獲取豐厚的海外利潤。由于本文前述現(xiàn)行的國際稅收管轄權(quán)概念規(guī)則適用于跨國電子商業(yè)交易所得課稅的困難，在這個問題上堅持這些傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則應(yīng)盡可能地保留繼續(xù)適用于對電子商務(wù)活動的課稅，顯然將會在更大程度上和范圍內(nèi)限制那些電子商務(wù)凈進口國對非居民的跨國電子商務(wù)交易利潤的征稅權(quán)，并使作為居住國的電子商務(wù)凈出口國在國際稅收權(quán)益分配上獲得更大的利益份額。從美國財政部稅收政策辦公室發(fā)表的報告《全球電子商務(wù)對稅收政策的影響》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美國主張這種保守性的政策方案背后所隱藏的盡量擴大居住國對跨國電子商務(wù)所得的征稅權(quán)的利益動機：

“新通訊技術(shù)及電子商務(wù)的發(fā)展可能要求給予居民稅收管轄權(quán)原則以更高的重視。在網(wǎng)絡(luò)空間中，即使可能的話，也難以適用傳統(tǒng)的來源概念將某一所得項目與特定的地理位置聯(lián)系起來。所以，來源地征稅可能失去其理論基礎(chǔ)并因電子商務(wù)的出現(xiàn)而變得陳舊過時?！趥鹘y(tǒng)的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認創(chuàng)造所得的經(jīng)濟活動的發(fā)生地國及該國對該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的?！虼?，美國的稅收政策已經(jīng)認識到，由于傳統(tǒng)的來源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位。這一趨勢將因電子商務(wù)的發(fā)展而加速增長，因為在電子商務(wù)中居民稅收管轄原則也扮演著重要角色?！保?4］

目前美國政府正努力利用各種不同的國際場合宣揚擴大它所主張的保守性的政策方案的影響，同時也在組織力量抓緊研究傳統(tǒng)的國際稅收管轄概念規(guī)則適用于電子商務(wù)課稅所需要解決的重新解釋和技術(shù)調(diào)整問題。美國的政策主張能否得到國際社會的接受，尤其是廣大的電子商務(wù)凈進口國的認可，關(guān)鍵的問題在于這種對傳統(tǒng)的概念規(guī)則的所作的重新解釋和技術(shù)調(diào)整的結(jié)果，能否實現(xiàn)在跨國電子商務(wù)所得上的國際稅收權(quán)益分配的公平合理。然而，就美國財政部和經(jīng)合組織稅務(wù)委員會在這方面所作的初步努力的情況來看，如對服務(wù)所得、特許權(quán)使用費和計算機軟件交易所得的定性分類的建議性規(guī)定，以及經(jīng)合組織范本第5 條關(guān)于常設(shè)機構(gòu)概念注釋的修改建議的內(nèi)容，距離上述目標仍有較大的差距，如何有效防范納稅人人為操縱轉(zhuǎn)移電子商務(wù)交易的許多技術(shù)難題尚未得到克服。

三、我國在跨國電子商務(wù)國際稅收分配問題上的對策建議

中國作為發(fā)展中國家，信息產(chǎn)業(yè)的起步時間較晚，網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)還比較緩慢和滯后。目前，國內(nèi)已建成的網(wǎng)絡(luò)由于技術(shù)質(zhì)量和安全問題，距離電子商務(wù)交易的要求還有較大差距。確切地說來，國內(nèi)企業(yè)界對Internet的應(yīng)用，現(xiàn)階段主要還處在信息階段，即利用網(wǎng)絡(luò)商情信息和進行廣告宣傳，真正通過網(wǎng)絡(luò)完成交易洽談、訂貨、交貨和款項支付整個商業(yè)交易流程的數(shù)量還較小。嚴格意義上的電子商務(wù)在我國目前尚處在萌芽階段。

但是，電子商務(wù)在我國目前的發(fā)展現(xiàn)狀并不意味著跨國電子商務(wù)引起的國際稅收法律問題對我們來說還是一個遙遠的問題。首先，應(yīng)該清楚地看到隨著信息技術(shù)的不斷進步發(fā)展，尤其是網(wǎng)絡(luò)通訊的安全技術(shù)和網(wǎng)上支付技術(shù)的完善成熟和互聯(lián)網(wǎng)的覆蓋面迅速擴大，在經(jīng)濟全球化數(shù)據(jù)化的發(fā)展趨勢影響推動之下，互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)在中國今后幾年內(nèi)必然也和發(fā)達國家一樣獲得飛速的發(fā)展，國際電子商業(yè)交易額在中國的進出口貿(mào)易總額中所占的比重將會迅速提高。如果我們不是盡早地重視和研究解決電子商務(wù)的國際稅收分配問題的策略措施，政府將面臨著貿(mào)易額增長而稅基萎縮、財政收入流失的危險。其次。更為緊要的是國際社會正在醞釀討論跨國電子商務(wù)課稅的國際規(guī)則。以美國為首的少數(shù)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達國家正利用它們在經(jīng)合組織和WTO中的地位和影響， 積極推動和先聲奪人以求形成一套有利于維護和擴大其權(quán)益的國際稅收分配規(guī)則。在這種情勢下，中國和其它發(fā)展中國家更應(yīng)加緊對解決電子商務(wù)的各種稅收問題的策略研究，并在此基礎(chǔ)上積極參與國際社會制定新的信息國際稅收規(guī)則的活動，才能促進國際社會形成公平合理的電子商務(wù)稅收制度，而不致于落后和被動接受不合理的既定國際規(guī)則。

在研究和制定關(guān)于跨國電子商務(wù)所得的稅收政策方面，筆者認為，首先應(yīng)該從我國的國情實際出發(fā)，考慮到電子商務(wù)目前在國內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢，建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟目標，以及在這方面達成國際共識和協(xié)調(diào)一致的必要性等因素，妥善地處理好維護國家在跨國電子商務(wù)活動中的稅收權(quán)益、實現(xiàn)公平競爭的市場經(jīng)濟秩序和扶植鼓勵國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策關(guān)系。應(yīng)該看到，由于國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)和技術(shù)基礎(chǔ)相對落后和薄弱，我國目前和今后相當長的一個時期內(nèi)仍將實際處于電子商務(wù)凈進口國的地位。因此，在跨國電子商務(wù)所得的國際稅收分配問題上。繼續(xù)堅持強調(diào)電子商務(wù)凈進口國的收入來源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)該成為我們政策的基本的出發(fā)點，這也符合廣大的發(fā)展中國家的利益。

同時，建立發(fā)展公平競爭的社會主義市場經(jīng)濟秩序，要求我們在電子商務(wù)的稅收政策上應(yīng)注意貫徹體現(xiàn)稅收中性原則。從企業(yè)經(jīng)營角度講，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務(wù)（亦稱離線交易off—line ）方式，與傳統(tǒng)的交易方式并沒有本質(zhì)的區(qū)別。因此，對電子商務(wù)交易的課稅，既不應(yīng)采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優(yōu)惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經(jīng)濟活動。雖然電子商務(wù)在我國的起步較晚，對這種利用現(xiàn)代高技術(shù)，能充分發(fā)揮社會資源共享和節(jié)約成本的交易方式，政府應(yīng)當予以積極鼓勵扶植。但筆者認為采用直接稅收優(yōu)惠的方法并非有效的良策。要認識到現(xiàn)階段國內(nèi)電子商務(wù)尚不發(fā)達的癥結(jié)原因，主要在于網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)薄弱；政府對網(wǎng)絡(luò)通訊的規(guī)劃管理和制度建設(shè)跟不上，尤其是對網(wǎng)上交易中出現(xiàn)的各種侵犯知識產(chǎn)權(quán)現(xiàn)象不能及時準確地予以制裁；網(wǎng)上交易的安全保密和支付技術(shù)還有待發(fā)展完善等。政府的鼓勵扶植應(yīng)落實在增加網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投入，加強對電子商務(wù)發(fā)展的宏觀規(guī)劃、協(xié)調(diào)組織，抓緊制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)、支付認證技術(shù)標準和安全管理制度，采取措施促進企業(yè)的計算機應(yīng)用水平和網(wǎng)絡(luò)意識的提高，這樣才能真正收到實效。

基于上述國情實際和政策層面的考慮，在解決現(xiàn)行的國內(nèi)所得稅法和雙邊稅收協(xié)定中有關(guān)傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則適用于跨國電子商務(wù)所得課稅問題的具體策略上，筆者以為我們應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息經(jīng)濟時代條件下反映經(jīng)濟交易聯(lián)系和營業(yè)實質(zhì)的來源地課稅連結(jié)因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)搜索電子商業(yè)交易存在的標記。只有循著這樣一條思路，才能找到公平合理地協(xié)調(diào)解決居住國和來源地國在跨國電子商務(wù)所得上的稅收權(quán)益分配問題的方案。因為跨國電子商務(wù)是在虛擬的電子空間市場進行的，局限于在傳統(tǒng)的固定或有形的物理存在概念標準內(nèi)尋找來源國對跨國電子商務(wù)所得的課稅連結(jié)因素，其結(jié)果只能是使來源國對跨國電子商務(wù)所得的征稅權(quán)在很大程度上受到限制，無法達到國際稅收權(quán)益分配的公平均衡。這一點從最近經(jīng)合組織稅務(wù)委員會第1 工作小組提出的關(guān)于范本第5條注釋的修訂草案的內(nèi)容可以清楚看出。（注：根據(jù)這一修訂草案，在跨國電子商業(yè)交易方式下，非居民只有在來源國擁有專用的服務(wù)器，并通過在該服務(wù)器上維持的網(wǎng)址從事實質(zhì)性的營業(yè)活動，才可能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)存在。非居民利用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商提供的服務(wù)器設(shè)置網(wǎng)址進行在線銷售，并不構(gòu)成在來源國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。見經(jīng)合組織稅務(wù)委員會：《電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機構(gòu)概念的適用：經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂說明》，1999年10月，見oecd.org.））

應(yīng)該看到，現(xiàn)行國際稅法制度中采用的常設(shè)機構(gòu)，固定基地這類物理概念，是適應(yīng)傳統(tǒng)的商業(yè)交易交式下確定來源國對非居民的跨國所得行使課稅權(quán)的需要和合理性而形成發(fā)展起來的，它們在國際稅法上存在的意義和作用在于標示非居民的經(jīng)濟活動與來源國存在著持續(xù)的而非偶然的、實質(zhì)性的而非輔的經(jīng)濟聯(lián)系。在跨國電子商業(yè)交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標志已失去存在的價值，非居民與來源國的經(jīng)常性和實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系應(yīng)該從其在來源國境內(nèi)開設(shè)的網(wǎng)址所具有的功能作用，以及非居民通過這種網(wǎng)址實際從事的活動性質(zhì)、交易的數(shù)量規(guī)模以及時間等因素綜合來判斷。如果非居民在來源國設(shè)置的網(wǎng)址具備履行完整的網(wǎng)上交易功能，而且經(jīng)常利用這樣的網(wǎng)址進行了實質(zhì)性的交易而非僅只是輔和準備性的活動（這方面的情況可以通過支付體系進行稽查、追蹤和監(jiān)控），則可認定非居民與來源國構(gòu)成經(jīng)常的實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系，來源國有權(quán)對其電了商務(wù)交易所得征稅。

因此，為適應(yīng)今后跨國電子商務(wù)交易不斷增長的國際經(jīng)濟形勢下維護中國對非居民來源于境內(nèi)所得的征稅權(quán)益需要，現(xiàn)行國內(nèi)外資企業(yè)所得稅法中有關(guān)外國企業(yè)在境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)、場所的概念用語，應(yīng)作出相應(yīng)的修改，采用如在境內(nèi)實際從事工商經(jīng)營活動這類較為抽象的用語，并在實施細則中具體明確其內(nèi)涵包括非居民通過互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址在境內(nèi)銷售商品和提供勞務(wù)情形。同時在參考借鑒有關(guān)國家的立法實踐，明確電子商業(yè)交易方式下銷售利潤、勞務(wù)報酬和特許權(quán)使用費的定性分類標準界限。在加強對電子商務(wù)稅收征管法律問題研究的基礎(chǔ)上，我國政府應(yīng)積極參與有關(guān)國際組織目前正在進行的研究擬訂電子商務(wù)國際稅收規(guī)則的工作，在有關(guān)稅收協(xié)定中常設(shè)機構(gòu)、固定基地的概念內(nèi)涵解釋，跨國電子商業(yè)交易所得的征稅權(quán)分配問題上，堅持反映處于電子商務(wù)凈進口國地位的廣大發(fā)展中國家的利益和意愿，努力爭取形成有利于維護發(fā)展中國家稅收權(quán)益的電子商務(wù)國際稅收新規(guī)則?！尽?/p>

［1］賽格勒.空間：國際稅收概念的最后界限［J］.國際稅收月刊：版，1996，（8）：1.

［2］北京君思電子商務(wù)中心.電子商務(wù)知識［EB／OL］.juns.com.cn.

［3］王健.電子商務(wù)知識講座［J］.國際貿(mào)易，1999，（1 ）：62.

［4］部高等教育司.國際法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.

［5］ 中華人民共和國外商投資和外國企業(yè)所得稅法實施細則：第3條第2款，第4條［S］.

［6］中華人民共和國個人所得稅法實施條例：第5條［S］.

［7］ 中華人民共和國和日本國政府關(guān)于所得避免雙重征稅與防止偷漏稅的協(xié)定：第5條，第7條，第14條［S］.

［8］［11］洛克希內(nèi)肯斯.增值稅和所得稅的屬地概念適用于國際電子商務(wù)的挑戰(zhàn)［J］.國際稅收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.

［9］［12］［14］美國財政部稅收政策辦公室.全球電子商務(wù)對稅收政策的［J］.國際稅收（英文版）：第25卷，1997，（4）：160、160、159.

篇10

    論文關(guān)鍵詞 跨境員工 股票期權(quán) 國際雙重征稅

    員工股票期權(quán)越來越多地被跨國公司運用到激勵員工和挽留人才的實踐中去,新階層的產(chǎn)生必將帶來新的課稅形式。世界各國已經(jīng)紛紛發(fā)展出一套處理員工股票期權(quán)的稅收法規(guī),我國也在實踐中對員工股票期權(quán)進行了課稅。但隨著我國加入經(jīng)濟全球化進程,尤其是加入WTO之后,國際間的資本流動和人員流動越發(fā)密集。事實表明,近幾十年來,員工股票期權(quán)作為一種薪酬激勵機制已證明了其巨大的優(yōu)越性和廣泛的適用性。根據(jù)2000年在美國、加拿大、英國和澳大利亞的統(tǒng)計,長期激勵性報酬(主要是股票期權(quán))占大型公司高級管理層收入的40%到100%.日本公司因為當?shù)胤蓷l件的限制,在1997年之前很少實施股票期權(quán),而在2000年,日本17%的公眾公司引進了這一制度。

    自改革開放以來,我國的公司也逐漸適用員工股票期權(quán)以激勵員工,而且隨著我國吸收外國直接投資的持續(xù)增長,更多的外國企業(yè)或者子公司在中國雇傭員工,也有更多的外國人在中國工作。國際上的企業(yè)激勵機制慢慢滲透到中國,由此我國的跨境員工在股票期權(quán)的課稅中的許多問題也浮出水面,尤其是跨境員工股票期權(quán)的國際雙重征稅問題。在此新形勢下,我國必須從國內(nèi)法的完善到國家間簽訂稅收協(xié)定來解決跨境員工股票期權(quán)的國際雙重征稅問題。

    一、跨境員工股票期權(quán)概述

    期權(quán)屬于金融衍生產(chǎn)品的范疇,所謂期權(quán)就是買賣雙方達成的契約,一方為該契約的買者,另一方為該契約的賣者。股票期權(quán)是指,買賣雙方按約定的價格在特定的時間買進或賣出一定數(shù)量某種股票的權(quán)利,其最大的特征在于最終買賣的標的是股票。豍員工股票期權(quán)是現(xiàn)代企業(yè)將股票期權(quán)制度引入到企業(yè)管理中的一種薪酬激勵制度,它主要指公司授予內(nèi)部員工在未來一定期限內(nèi)以事先約定的價格或條件認購公司股票的權(quán)利,股票期權(quán)的被授予者可以在等待期結(jié)束后至有效期結(jié)束前的一段期間內(nèi),以事先約定的價格購買上市公司股票,也可以放棄行使該股票的購買權(quán)。雖然股票期權(quán)起初是針對以總裁為首的高級管理人才,但近年來股票期權(quán)的授予對象呈擴大化趨勢,除高級管理人員或者高級技術(shù)人員外,普通員工甚至企業(yè)外部的重要物資或者供應(yīng)商也能成為股票期權(quán)的受益者。另外,從該機制的整體上來看,員工股票期權(quán)還是該制度的主流。

    規(guī)范化的股票期權(quán)運作一般包括贈與、授予、行權(quán)與出售四個基本環(huán)節(jié):第一,贈與是公司與員工簽訂合同所確定的金額,即公司決定將一定數(shù)額的股票期權(quán)作為薪酬支付給員工。第二,授予是指公司根據(jù)員工工作進度實際支付股票期權(quán)。公司對員工的贈與只有在符合一定條件后才能被正式授予,而在此之前員工并未獲得真正的期權(quán)。第三,行權(quán)是指按贈與股票期權(quán)的約定價格實際購買股票的行為,一般在授予日之后直接到股票期權(quán)到期之日前的時間段內(nèi)行權(quán)。最后是期權(quán)股票的出售,即員工實際行權(quán)購買股票后,可以根據(jù)股票市場價格情況選擇合適的時間出售持有期權(quán)股票。

    以上是員工股票期權(quán)的基本概述?？鐕?jīng)濟的發(fā)展必將推動人力資源的流動加速,本文接下來將分析員工股票期權(quán)所產(chǎn)生的國際雙重征稅的原因及解決股票期權(quán)國際雙重征稅的必要性。

    二、跨境員工股票期權(quán)國際雙重征稅的產(chǎn)生原因及解決的必要性

    (一)跨境員工股票期權(quán)國際雙重征稅的產(chǎn)生原因國際雙重征稅產(chǎn)生的直接原因是不同國家的稅收管轄權(quán)對同一納稅人的同筆所得疊加征稅的結(jié)果,但國際雙重征稅產(chǎn)生的根源還在于納稅人的跨國經(jīng)濟活動。豎而跨境員工股票期權(quán)國際雙重征稅的產(chǎn)生原因主要是各國國內(nèi)稅法的差異所導致,其主要表現(xiàn)在:

    首先,關(guān)于征稅時間選擇的不同導致的國際雙重征稅。一旦員工的居民國與所得來源地國對跨境員工股票期權(quán)所得征稅的時間不同,就會導致雙重征稅,尤其是居民國在征稅時是否應(yīng)當根據(jù)稅收協(xié)定中消除雙重征稅的條款給與所得來源地國在不同時間所征稅款以抵免或免稅。其次,對于員工所得的定性不同也可能導致國際雙重征稅,不同的國家對所得的不同定性就會產(chǎn)生跨境員工股票期權(quán)的雙重征稅。原因就在于不同的定性導致適用不同的所得來源地判斷規(guī)則和不同的稅收協(xié)定條款。比如,一國在贈與時征稅,另一國卻在行權(quán)時征稅,那么第一個國家可能根據(jù)其國內(nèi)法認為應(yīng)納稅所得是股票轉(zhuǎn)讓價和行權(quán)價的差額,而另一國家則可能認為應(yīng)納稅所得僅包括股票轉(zhuǎn)讓價與行權(quán)時股票市場的差額。最后,所得來源地認定的不同導致的國際雙重征稅?？缇硢T工股票期權(quán)中,員工的居民國和非居民過如果對員工股票期權(quán)的所得來源地認定不同,就會產(chǎn)山相應(yīng)的國際雙重征稅。比如員工股票期權(quán)所得中被認定為薪金工資的部分,可能有兩個非居民國同時認為是該所得的所得來源地國而同時征稅,但最終居民國又會根據(jù)自己的判斷認定一個所得來源地國并給其所征稅款以相應(yīng)的抵免或免稅,那么肯定有一個非居民國所征稅款不能得到抵免或免除。

    通過上述分析,不難發(fā)現(xiàn)員工股票期權(quán)所得的國際雙重征稅是遭遇不同國家稅收管轄權(quán)的重疊所導致,從而加重跨境納稅人的經(jīng)濟負擔,或者超過跨境納稅人所應(yīng)負擔的稅負。由此優(yōu)秀員工的國際流動和交流就會減少,企業(yè)和國家經(jīng)濟會因此收到巨大影響。那么該問題就有須解決的必要。

    (二)解決股票期權(quán)所得國際雙重征稅的必要行1.股票期權(quán)的國際雙重征稅違背了稅收公平原則。稅收公平原則是指國家征稅應(yīng)使納稅人的稅負與其能力相適應(yīng),并使納稅人之間的負擔水平保持平衡。稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平兩個方面。前者指經(jīng)濟能力和納稅能力相同的人應(yīng)當繳納數(shù)額相同的稅收,后者指經(jīng)濟能力和納稅能力不同的人應(yīng)當繳納數(shù)額不同的稅收。從上述跨境員工股票期權(quán)雙重征稅的產(chǎn)生不難看出,股票期權(quán)跨境所得的納稅人與沒有作跨境移動的納稅人具有相同的納稅能力,在不同稅收管轄權(quán)疊加的情況下,前者的稅收負擔要比后者重得多。國際稅法的稅收公平原則還要求國家間稅收管轄權(quán)合理的劃分,而稅收協(xié)定范本正是通過在一定范圍內(nèi)承認來源地稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位,合理限制居民稅收管轄權(quán)來實現(xiàn)世界范圍內(nèi)的稅收公平。但股票期權(quán)所得引發(fā)的國際稅收問題由于區(qū)別于傳統(tǒng)的國際稅法范疇而游離于雙邊稅收協(xié)定之外,導致有關(guān)國家的稅收不確定,尤其是居住國可以無所顧及的行使征稅權(quán),這對國際稅收的分配公平也造成了潛在威脅。

    2.股票期權(quán)的國際雙重征稅有背于稅收中性原則。國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應(yīng)對涉外納稅人跨國經(jīng)濟活動的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響,其表現(xiàn)在不得阻礙納稅人在境內(nèi)外的投資或者在自由選擇在境內(nèi)還是境外工作。而各國簽訂的稅收協(xié)定也旨在促進商品、資本和勞務(wù)在各國的自由流動而不是對其產(chǎn)生阻礙作用。但在目前,各國對期權(quán)所得征稅仍處于各自為政的局面,比如當一個已經(jīng)在贈與或行權(quán)時被征稅的員工到另一國工作,而該國又將對全部股票轉(zhuǎn)讓所得進行征稅,此種情況必將對勞務(wù)的跨國流動產(chǎn)生消極影響。

    3.從員工股票期權(quán)制度的作用來看,股票期權(quán)制度的作用在于吸引和挽留人才。小到企業(yè)之間的競爭,大到國家綜合實力的競爭從某種意義上講都是人才的競爭。一國的國內(nèi)企業(yè)能廣泛吸收世界他國的優(yōu)秀人才不但保障了該企業(yè)的順利發(fā)展,也促進了本國的經(jīng)濟增長。員工股票期權(quán)制度雖然能有效的吸引和挽留優(yōu)秀員工,但其國內(nèi)稅制將使員工面臨雙重征稅的負擔,極大的影響了人才的跨境流動。

    綜上所述,員工股票期權(quán)的國際雙重征稅是有違國際稅法的基本原則的,而且從實踐的角度來看,股票期權(quán)的收入在高級管理人員薪酬結(jié)構(gòu)中的比重越來越大,股票期權(quán)數(shù)量在公司總股本中所占比重上升。豐可見股票期權(quán)這種激勵機制在各國的發(fā)展趨勢已是愈發(fā)明顯,而國際人才勞務(wù)頻繁的流動也是不爭的事實。但不同國家的稅收管轄權(quán)疊加于同一筆股票期權(quán)收益,給納稅人帶來沉重的經(jīng)濟負擔,而隨著股票期權(quán)制度的盛行,其負面影響會越來越大。那么,對股票期權(quán)稅收制度如何解決國際雙重征稅并加以完善的重要性也就不言而喻了。

    三、跨境員工股票權(quán)期權(quán)國際雙重征稅在我國的現(xiàn)狀及完善意見

    (一)跨境員工股票權(quán)期權(quán)國際雙重征稅在我國的立法現(xiàn)狀跨境員工股票期權(quán)國際雙重征稅主要是各國稅收各自為政而導致的征稅重疊征稅所引起,我國關(guān)于員工股票期權(quán)的立法并不多,而且基本都以“辦法”、“通知”的法規(guī)形式確立了股票期權(quán)這種激勵機制在我國上市公司,國有控股公司和國有高科技企業(yè)的存在。并且在2005年財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》中對于股票期權(quán)的性質(zhì)參考了國際通行做法,將所得分為三個部分,即從企業(yè)取得股票的實際購買價格低于購買日公平市場的差額,是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績情況而取得與任職、受雇有關(guān)的所得,應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅;員工將行權(quán)后的股票再轉(zhuǎn)讓時獲得的高于購買日公平市場價的差額,是因個人在證券二級市場上轉(zhuǎn)讓股票等有價證券而獲得的所得,應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用的征免規(guī)定計算繳納個人所得稅;員工因擁有股權(quán)而參與企業(yè)稅后利潤分配取得所得,應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。這一分類基本符合股票期權(quán)所得的實質(zhì),與大多數(shù)國家的實踐取得了一致,有利于減少與員工股票期權(quán)所得有關(guān)的國際雙重征稅現(xiàn)象。