導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇投資性房地產(chǎn)，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則

一、投資性房地產(chǎn)概述

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)量和出售，主要包括：已出租的土地使用權(quán)；持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及企業(yè)擁有并已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)不包括為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。

在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)除了將擁有的房地產(chǎn)用于生產(chǎn)廠房、辦公場(chǎng)所等自用外，還可能將持有的部分房地產(chǎn)出租以獲取租金或持有閑置的房地產(chǎn)等待合適的市場(chǎng)機(jī)會(huì)將其出售以獲取資本利得。在會(huì)計(jì)上，這些為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)被劃分為一類專門(mén)的資產(chǎn)，即投資性房地產(chǎn)。與此相對(duì)應(yīng)，為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)被稱作自用房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)在實(shí)物形態(tài)上完全相同，例如都表現(xiàn)為土地使用權(quán)、建筑物或構(gòu)建物等，但在產(chǎn)生現(xiàn)金流量的方式上具有各自的特點(diǎn)和顯著差異。房地產(chǎn)投資是為了賺取租金或資本增值或兩者兼有，因此投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在很大程度上獨(dú)立于企業(yè)持有的其他資產(chǎn)。而自用房地產(chǎn)必須與其他資產(chǎn)（如生產(chǎn)設(shè)備、原材料、人力資源等）相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，兩類房地產(chǎn)應(yīng)區(qū)分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，投資性房地產(chǎn)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》，而自用房地產(chǎn)適用固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則。

我國(guó)以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有要求企業(yè)區(qū)分對(duì)待持有的投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)。然而在實(shí)務(wù)中許多企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)，由于兩類房地產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量的方式有較大差異，將投資性房地產(chǎn)和企業(yè)自用房地產(chǎn)都納入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)核算，不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行反映，無(wú)疑有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，從而更好地為會(huì)計(jì)信息使用者作出決策提供依據(jù)。

二、投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量

1、投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量

企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量，取得的方式不同，則取得時(shí)的成本計(jì)量也不同?，F(xiàn)分別介紹幾種取得方式的成本計(jì)量。

（1）外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本。包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)及其他支出等。

（2）自行建造投資性房地產(chǎn)的成本。由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地成本、建造成本、應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用以及支付和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。

（3）以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本。包括自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)、作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)等。本文將在投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換中專門(mén)闡述。

在實(shí)際工作中，存在某項(xiàng)房地產(chǎn)部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的用于出租（或資本增值）的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；不能單獨(dú)計(jì)量和出售的用于出租（或資本增值）的部分，不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

2、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

投資性房地產(chǎn)與普通自用房地產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上的最大不同表現(xiàn)在對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量上，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在滿足特定條件的情況下也可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。

（1）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》，按月（期）計(jì)提折舊或攤銷。如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)，不得轉(zhuǎn)回。

（2）采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，才允許對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

（3）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更。企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。只有在房地產(chǎn)市場(chǎng)比較成熟、能夠滿足采用公允價(jià)值模式條件的情況下，才允許企業(yè)從成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式計(jì)量。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式計(jì)量應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更，并按計(jì)量模式變更時(shí)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整期初留存收益，但已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

三、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，實(shí)質(zhì)上是因房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時(shí)，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。主要有三種轉(zhuǎn)換形式：作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)；自用的建筑物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用。

在成本模式下幾種轉(zhuǎn)換形式的處理較為簡(jiǎn)單，就是將轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。下面主要介紹公允價(jià)值模式下幾種轉(zhuǎn)換形式的處理，公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換應(yīng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值或以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。

1、公允價(jià)值模式下作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將持有的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營(yíng)租賃的方式出租，存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為租賃開(kāi)始日。應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)換日該項(xiàng)房地產(chǎn)的公允價(jià)值記入投資性房地產(chǎn)—成本，同時(shí)轉(zhuǎn)銷原存貨賬面價(jià)值和已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額記入公允價(jià)值變動(dòng)損益；公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額記入資本公積—其他資本公積。

2、公允價(jià)值模式下自用建筑物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

企業(yè)將原本用于生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)管理的房地產(chǎn)改為出租，即固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為租賃開(kāi)始日。應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)換日該項(xiàng)房地產(chǎn)的公允價(jià)值記入投資性房地產(chǎn)—成本，同時(shí)轉(zhuǎn)銷原固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值和已計(jì)提的折舊或攤銷及減值準(zhǔn)備。公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額記入公允價(jià)值變動(dòng)損益；公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額記入資本公積—其他資本公積。

3、公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用

企業(yè)將原來(lái)用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改為用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為企業(yè)開(kāi)始自用的日期。應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)以及對(duì)報(bào)廢或毀損的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的差額計(jì)入當(dāng)期損益。公允價(jià)值模式下，還應(yīng)將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”，如存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，則一并轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”。

四、綜合示例

2007年4月10日，甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開(kāi)發(fā)的一棟寫(xiě)字樓出租給乙企業(yè)，租賃期開(kāi)始日為2007年5月1日。2007年5月1日該寫(xiě)字樓的賬面價(jià)值9000萬(wàn)元，公允價(jià)值9400萬(wàn)元，2007年12月31日該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為9600萬(wàn)元。假定2008年3月31日租賃期滿，企業(yè)收回該投資性房地產(chǎn)，并以11000萬(wàn)元出售，出售款已收訖。

2007年5月1日轉(zhuǎn)換時(shí)：

借：投資性房地產(chǎn)—成本94000000

貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品90000000

資本公積—其他資本公積4000000

2007年12月31日：

借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)2000000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益2000000

2008年3月31日出售時(shí)：

借：銀行存款110000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入110000000

借：其他業(yè)務(wù)成本96000000

貸：投資性房地產(chǎn)—成本94000000

—公允價(jià)值變動(dòng)2000000

同時(shí)，將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益2000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入2000000

同時(shí)，將轉(zhuǎn)換時(shí)計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入

借：資本公積—其他資本公積4000000

篇2

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；后續(xù)計(jì)量；成本模式；公允價(jià)值模式

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量有兩種方法：成本模式和公允價(jià)值模式。企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)采用成本模式計(jì)量，在滿足特定條件時(shí)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。但是，同一企業(yè)只能采用一種計(jì)量模式對(duì)其所擁有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不允許同時(shí)采用兩種方法對(duì)其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

一、成本模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的賬務(wù)處理

在成本模式下，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量賬務(wù)處理比較簡(jiǎn)單，主要涉及“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”和“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等會(huì)計(jì)科目。這時(shí)，可以參照固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的賬務(wù)處理方法對(duì)其進(jìn)行賬務(wù)處理。一般情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)其所擁有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。成本模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量原則包括以下幾點(diǎn)：

1．企業(yè)外購(gòu)或者自行建造達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其外購(gòu)或者自行建造投資性房地產(chǎn)的實(shí)際成本，借記“投資性房地產(chǎn)”科目；貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

2．企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，按期對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或者進(jìn)行攤銷時(shí)，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目；貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊/攤銷”科目。

3．企業(yè)取得投資性房地產(chǎn)的租金時(shí)，借記“銀行存款”等科目；貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

4．投資性房地產(chǎn)存在減值跡象時(shí)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行經(jīng)減值測(cè)試，發(fā)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)分錄，借記“資產(chǎn)減值損失”科目；貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

二、公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的賬務(wù)處理

只有當(dāng)企業(yè)存在確鑿證據(jù)表明其所擁有的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠計(jì)量（通常房產(chǎn)所在地有比較活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)或者能夠從活躍的交易市場(chǎng)上獲得類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格），才可以采用公允價(jià)值計(jì)量方法對(duì)其所擁有的投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。一旦企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量方法，就必須對(duì)其所有投資性房地產(chǎn)都采用公允價(jià)值計(jì)量方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。公允價(jià)值方法下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量原則包括以下幾點(diǎn)：

1．企業(yè)外購(gòu)或者自行建造達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其外購(gòu)或者自行建造投資性房地產(chǎn)的實(shí)際成本，借記“投資性房地產(chǎn)”科目；貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

2．公允價(jià)值模式下，企業(yè)不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷。但是，在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。公允價(jià)值與原投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于原賬面價(jià)值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”科目；貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。公允價(jià)值低于原賬面價(jià)值的差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；貸記“投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”科目。

3．企業(yè)取得投資性房地產(chǎn)的租金時(shí)，借記“銀行存款”等科目；貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

三、兩種計(jì)量模式的對(duì)比

由上可以看出，兩種計(jì)量模式有以下相同點(diǎn)和不同點(diǎn)：

（一）相同點(diǎn)

1．在兩種后續(xù)計(jì)量模式下，企業(yè)外購(gòu)或自行建造達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)投資性房地產(chǎn)時(shí)，都是按照企業(yè)實(shí)際取得投資性房地產(chǎn)的成本，借記“投資性房地產(chǎn)”科目；貸記“銀行存款”、“在建工程”等會(huì)計(jì)科目。

2．在兩種后續(xù)計(jì)量模式下，企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)租金時(shí)都是借記“銀行存款”等科目；貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

（二）不同點(diǎn)

1．在成本計(jì)量模式下，企業(yè)按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定對(duì)投資性房地產(chǎn)按期計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷；而相反，在公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。

2．采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行經(jīng)減值測(cè)試。如果發(fā)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)分錄，借記“資產(chǎn)減值損失”科目；貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

3．成本模式下，企業(yè)只需調(diào)整折舊數(shù)額影響的所得稅納稅調(diào)整；公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)既要對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異進(jìn)行調(diào)整，還要按稅法規(guī)定的折舊年限重新計(jì)算折舊調(diào)整數(shù)額。同時(shí)，還要隨著投資性房地產(chǎn)在以后年度資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整利潤(rùn)表納稅數(shù)額。總之，采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性都比成本模式復(fù)雜。新晨

4．成本模式下，因有時(shí)要對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，有時(shí)甚至計(jì)提減值準(zhǔn)備，這樣就會(huì)使得投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值變小；同時(shí)，由于對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，使得利潤(rùn)表費(fèi)用項(xiàng)目增加，導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)減少。公允價(jià)值計(jì)量模式下，沒(méi)有必要對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，相對(duì)于成本模式下增加了會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)。

參考文獻(xiàn)

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篇3

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)　后續(xù)計(jì)量　成本模式　公允價(jià)值模式　比較研究

現(xiàn)行制度下投資性房地產(chǎn)沒(méi)有被作為單獨(dú)的資產(chǎn)反映，而是與企業(yè)自用房地產(chǎn)一樣納入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)以實(shí)際成本進(jìn)行核算，這既不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的實(shí)際構(gòu)成情況，也不利于充分反映各類房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的貢獻(xiàn)情況。財(cái)政部新頒布的具體準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》(簡(jiǎn)稱《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》)較好地解決了這些問(wèn)題，本文對(duì)此進(jìn)行分析與探討。

一、投資性房地產(chǎn)界定與判斷

上市公司對(duì)《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》在首次執(zhí)行日，應(yīng)當(dāng)對(duì)所有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行重新分類、確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)于房屋和土地應(yīng)將原來(lái)屬于固定資產(chǎn)核算范圍的房屋一分為二，即一部分仍界定為固定資產(chǎn)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則核算，而滿足投資性房地產(chǎn)定義的房屋建筑物應(yīng)按《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》進(jìn)行核算；原來(lái)屬于無(wú)形資產(chǎn)核算范圍的土地使用權(quán)，如果同樣滿足投資性房地產(chǎn)定義，也應(yīng)將其按《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》來(lái)核算。我國(guó)《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，將投資性房地產(chǎn)定義為：“投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”。主要包括已出租的建筑物、已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物；用于出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過(guò)受讓方式取得的土地使用權(quán)。

實(shí)務(wù)中如何判斷投資性房地產(chǎn)可以從定性和定量?jī)蓚€(gè)方面來(lái)判斷。采用排除法進(jìn)行定性判斷：企業(yè)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)以及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)作為存貨的房地產(chǎn)則不屬于投資性房地產(chǎn)；企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，即使按照市場(chǎng)價(jià)格收取租金，也不屬于投資性房地產(chǎn)；母公司以經(jīng)營(yíng)租賃的方式向子公司租出房地產(chǎn)，該項(xiàng)房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為母公司的投資性房地產(chǎn)，但在編制合并報(bào)表時(shí)，作為企業(yè)集團(tuán)的自用房地產(chǎn)。從定量方面判斷，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售，即該投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)可以單獨(dú)劃轉(zhuǎn)、交割。對(duì)于原屬于固定資產(chǎn)的建筑物及原屬于無(wú)形資產(chǎn)的土地使用權(quán)重分類為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)在編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)將其單獨(dú)列示于“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目。對(duì)于有確鑿證據(jù)表明可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在首次執(zhí)行日可以按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額調(diào)整留存收益。

二、后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)政策選擇

(一)成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量　在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)已出租的建筑物或土地使用權(quán)進(jìn)行計(jì)量，并計(jì)提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，只有存在確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才允許采用公允價(jià)值計(jì)量模式。

(二)公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量　在公允價(jià)值模式下，企業(yè)不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足的條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，意味著投資性房地產(chǎn)可以在房地產(chǎn)交易市場(chǎng)中直接交易，所在地通常是指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對(duì)于大中城市，應(yīng)當(dāng)具體化為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)?；钴S市場(chǎng)是指同時(shí)具有下列特征的市場(chǎng)：市場(chǎng)內(nèi)交易對(duì)象具有同質(zhì)性；可隨時(shí)找到自愿交易的買(mǎi)方和賣(mài)方；市場(chǎng)價(jià)格信息是公開(kāi)的。第二，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。同類或類似的房地產(chǎn)，如建筑物，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；土地使用權(quán)是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。

(三)會(huì)計(jì)政策選擇與變更　對(duì)投資性房地產(chǎn)企業(yè)采用成本模式還是公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量屬會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題，按準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。如果需要將成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)―會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理；企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，則不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式，正如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)――投資性房地產(chǎn)》規(guī)定“從公允價(jià)值模式變更為成本模式不大可能導(dǎo)致更恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)?！?/p>

三、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

(一)成本模式　在成本模式下，無(wú)論是從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)，或是作相反方向的轉(zhuǎn)換，都不改變所轉(zhuǎn)換房地產(chǎn)的賬面金額、計(jì)量或披露成本，直接將轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。

(二)公允價(jià)值模式　在公允價(jià)值模式下，以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額，分情況處理：如果將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，借記“固定資產(chǎn)”(按賬面價(jià)值)科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”(按公允價(jià)值)科目，借或貸記“營(yíng)業(yè)外支出”科目；如果將自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，借記“投資性房地產(chǎn)”(按公允價(jià)值)、“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)”(按賬面價(jià)值)科目；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。借記“投資性房地產(chǎn)”(按公允價(jià)值)科目，貸記“固定資產(chǎn)”(按賬面價(jià)值)、“資本公積”科目。

四、合并報(bào)表時(shí)投資性房地產(chǎn)的處理

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產(chǎn)的，出租方應(yīng)將出租的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。母公司將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目(成本)，按已計(jì)提的累計(jì)攤銷或累計(jì)折舊，借記“累計(jì)攤銷”、“累計(jì)折舊”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”科目；若母公司將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目(成本)，按已計(jì)提的累計(jì)攤銷或累計(jì)折舊，借記“累計(jì)攤銷”、“累計(jì)折舊”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬

面余額，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”科目，將其差額貸記“資本公積――其他資本公積”科目或借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)核算，取得的租金收入通過(guò)“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算；企業(yè)根據(jù)《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》確認(rèn)的采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的租金收入，要通過(guò)“投資收益”科目核算。母公司以經(jīng)營(yíng)租賃的方式向子公司租出房地產(chǎn)，該項(xiàng)房地產(chǎn)雖然確認(rèn)為母公司的投資性房地產(chǎn)，但在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將其作為企業(yè)集團(tuán)的自用房地產(chǎn)，因此母公司編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將母公司資產(chǎn)負(fù)債表中用于投資子公司的投資性房地產(chǎn)金額與其固定資產(chǎn)金額及子公司固定資產(chǎn)金額合計(jì)構(gòu)成合并報(bào)表中“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目金額。

五、公允價(jià)值模式下的納稅調(diào)整

“企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)或預(yù)測(cè)?！毕嚓P(guān)性是企業(yè)基本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求之一，因而歷史成本不再是唯一的主要計(jì)量屬性，公允價(jià)值被正式引入我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，雖然我國(guó)的《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》增加了采用公允價(jià)值模式的前提條件，即只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，才可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，限制了采用其他的估值技術(shù)來(lái)確定公允價(jià)值，但公允價(jià)值計(jì)量屬性的啟用，必然使其在不同會(huì)計(jì)期間的發(fā)生價(jià)值產(chǎn)生變動(dòng)。公允價(jià)值的引入在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中會(huì)對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生影響的情況主要有：一是將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益；二是將自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益；公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積，而處置時(shí)需從資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則》中明確會(huì)計(jì)基礎(chǔ)為“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”，即不論是否產(chǎn)生現(xiàn)金流，都以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)確認(rèn)當(dāng)前損益。而稅法的理念則是強(qiáng)調(diào)收付實(shí)現(xiàn)制，即以企業(yè)實(shí)際產(chǎn)生的現(xiàn)金流為征稅依據(jù)。當(dāng)會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定存在不同觀念時(shí)，稅金的計(jì)算應(yīng)遵循稅法規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行納稅調(diào)整?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，對(duì)于投資性房地產(chǎn)(執(zhí)行現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度時(shí)為固定資產(chǎn))，“應(yīng)按實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)量，通常情況下不得調(diào)整固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，除非符合《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定的國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的清產(chǎn)核資”。投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換，一般情況下“應(yīng)按實(shí)際成本作為其入賬成本，不確認(rèn)轉(zhuǎn)換收益或損失”，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)人的當(dāng)期損益應(yīng)作納稅調(diào)整，將自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的差額計(jì)人的當(dāng)期損益也應(yīng)作納稅調(diào)整。

六、成本模式與公允價(jià)值模式比較

(一)稅前抵扣　在成本模式下，對(duì)已出租的建筑物或土地使用權(quán)可以計(jì)提折舊或攤銷，現(xiàn)行稅法規(guī)定當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用可在稅前全額或部分抵扣(超過(guò)稅法稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)需作納稅調(diào)整)；企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，則不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，也就享受不到稅前抵扣的優(yōu)惠。

(二)會(huì)計(jì)利潤(rùn)　在成本模式下，如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》中也規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回?！边@項(xiàng)規(guī)定明確了企業(yè)不得調(diào)整利潤(rùn)；而采用公允價(jià)值模式計(jì)量，企業(yè)可以會(huì)計(jì)期末投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)利潤(rùn)可隨公允價(jià)值的波動(dòng)方向而上下變動(dòng)。

(三)信息披露　《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定：采用成本模式的企業(yè)，披露投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷，以及減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況；采用公允價(jià)值模式的企業(yè)，應(yīng)說(shuō)明公允價(jià)值的確定依據(jù)和方法，以及公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響。采用成本模式可對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，按賬面價(jià)值與可收回金額孰低原則，企業(yè)一旦確定了可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額?？墒栈亟痤~是按照長(zhǎng)期資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與未來(lái)現(xiàn)金流入現(xiàn)值孰高來(lái)確定，這就涉及到以下因素：公允價(jià)值減去處置費(fèi)用凈額；未來(lái)現(xiàn)金流入現(xiàn)值。因?yàn)椴捎贸杀灸Ｊ降那疤釛l件是由于投資性房地產(chǎn)所在地沒(méi)有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，企業(yè)不能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，所以第一個(gè)因素不能獲得，未來(lái)現(xiàn)金流入現(xiàn)值便作為可收回金額。資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。現(xiàn)值的計(jì)算涉及到資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素，這些因素應(yīng)建立在合理且有據(jù)的假設(shè)基礎(chǔ)上，并假設(shè)代表管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)剩余使用期限內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況的最好估計(jì)。估計(jì)來(lái)自于企業(yè)的知識(shí)與判斷，估計(jì)的是資產(chǎn)的使用價(jià)值，針對(duì)于特定企業(yè)的特定實(shí)體因素。而公允價(jià)值有別于使用價(jià)值，公Y~Jo'r值反映的是市場(chǎng)參與者的知識(shí)與判斷，即使是資產(chǎn)負(fù)債表日兩種模式都要對(duì)投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值作調(diào)整，但公允價(jià)值與可收回金額可能趨同但不一定相同。因此采用公允價(jià)值模式的企業(yè)較采用成本模式的企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露更恰當(dāng)、更相關(guān)。

作者簡(jiǎn)介：

田莉杰(1964-)，女，遼寧綏中人，青島科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院副教授

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》。

[2]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》。

[3]財(cái)政部：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)――投資性房地產(chǎn)》。

[4]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》。

篇4

隨著近年來(lái)房地產(chǎn)行業(yè)的穩(wěn)步發(fā)展，較多企業(yè)為挖掘更多新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)，開(kāi)展投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)。為使投資行為更為規(guī)范，財(cái)政部出臺(tái)關(guān)于投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既使投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理有相關(guān)的依據(jù)作為參考，也將更多可靠信息提供給會(huì)計(jì)信息使用者。本文將圍繞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，對(duì)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法相關(guān)概述、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中的問(wèn)題以及完善投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)建議進(jìn)行探析。

關(guān)鍵詞：

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)處理；投資性房地產(chǎn)；建議

前言

自2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布起，投資性房地產(chǎn)逐漸成為房地產(chǎn)行業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。盡管該準(zhǔn)則內(nèi)容下，強(qiáng)調(diào)從固定資產(chǎn)中分離投資性房地產(chǎn)，為規(guī)范企業(yè)投資行為起到明顯作用。然而實(shí)際開(kāi)展會(huì)計(jì)處理工作中，仍可能出現(xiàn)利潤(rùn)操縱問(wèn)題，不利于會(huì)計(jì)處理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，本文對(duì)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題相關(guān)研究，具有十分重要的意義。

1投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法相關(guān)概述

1.1從確認(rèn)投資性房地產(chǎn)角度

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，企業(yè)在開(kāi)展會(huì)計(jì)處理工作中，應(yīng)注意做好投資性房地產(chǎn)確認(rèn)工作。其中確認(rèn)的條件集中表現(xiàn)在：①投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)需與其定義相吻合。其定義可被界定在資本增值、賺取租金目標(biāo)下的房地產(chǎn)，或者為同時(shí)實(shí)現(xiàn)租金賺取、資本增值所持有的房地產(chǎn)。②對(duì)于可計(jì)量成本的房地產(chǎn)，可將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。③若房地產(chǎn)業(yè)務(wù)開(kāi)展中，涉及的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可能轉(zhuǎn)化為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，該類型房地產(chǎn)可被確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。需注意的是，在具體確定投資性房地產(chǎn)中，要求重新對(duì)無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)進(jìn)行劃分，單獨(dú)將投資性房地產(chǎn)展現(xiàn)出來(lái)。

1.2從計(jì)量投資性房地產(chǎn)角度

對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)處理、初始計(jì)量問(wèn)題也有明確規(guī)定。如投資性房地產(chǎn)成本為外購(gòu)情況下，需做好區(qū)分工作，如分期付款、一次性付款等。并在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，對(duì)自行建造、投入成本進(jìn)行明確。其中前者主要指投資性房地產(chǎn)涉及到的開(kāi)支費(fèi)用如稅金、人工成本以及物資成本等，而后者主要指協(xié)議價(jià)值、投資合同等。同時(shí)，在會(huì)計(jì)處理工作中也提出后續(xù)計(jì)量?jī)?nèi)容，一般對(duì)于公允價(jià)值替代成本價(jià)值的計(jì)量，可理解為會(huì)計(jì)政策變更。但計(jì)量中若直接以公允價(jià)值計(jì)量為主，則禁止利用成本計(jì)價(jià)模式替代。另外，會(huì)計(jì)處理中，要求考慮到自用房地產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換內(nèi)容。假若該轉(zhuǎn)換過(guò)程中計(jì)量模式以成本計(jì)價(jià)為主，此時(shí)可采取的會(huì)計(jì)處理措施主要包括：

①對(duì)存貨房地產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換，需以轉(zhuǎn)換日賬面金額為依據(jù)，進(jìn)行“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”的貸記或“投資性房地產(chǎn)”的借記。

②若轉(zhuǎn)換的主體為自用建筑物，需以累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備以及原價(jià)等為依據(jù)，納入到具體的賬戶中。而轉(zhuǎn)換過(guò)程中若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)為主，其對(duì)于存貨房地產(chǎn)、自用建筑物等，都要求以公允價(jià)值為依據(jù)進(jìn)行計(jì)入。如圖1所示，為不同模式下的投資性房地產(chǎn)處置示意圖。除此之外，若涉及到損毀、報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓以及出售等投資性房地產(chǎn)問(wèn)題，也要求采取相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理措施[1]。

2投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中的問(wèn)題分析

會(huì)計(jì)處理中，將公允價(jià)值計(jì)量引入，對(duì)于投資性房地產(chǎn)價(jià)值可準(zhǔn)確反映出來(lái)，會(huì)計(jì)信息使用者可利用這些信息進(jìn)行決策。但這種方式下仍可能有利潤(rùn)操作情況的存在，而這種情況的產(chǎn)生主要因公允價(jià)值選擇、土地使用權(quán)明確以及計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題的存在。

①公允價(jià)值選擇問(wèn)題。現(xiàn)行對(duì)于房地產(chǎn)計(jì)價(jià)過(guò)程中，更傾向于引入收益法、市場(chǎng)比較法等，無(wú)論哪種方式都難以保證房地產(chǎn)公允價(jià)值“毫無(wú)爭(zhēng)議”。這樣較多房地產(chǎn)企業(yè)很可能對(duì)公允價(jià)值存在的漏洞進(jìn)行分析，在會(huì)計(jì)報(bào)表上采取粉飾操作等。

②在土地使用權(quán)問(wèn)題上較為突出。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用下，其存在的明顯問(wèn)題便表現(xiàn)在用途未得以確定的土地使用權(quán)方面。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容可發(fā)現(xiàn)，一般進(jìn)行投資性房地產(chǎn)確認(rèn)中，需從準(zhǔn)備增值、已出租等方面著手。但實(shí)際的會(huì)計(jì)報(bào)表也未具體明確土地使用權(quán)用途，這樣房地產(chǎn)企業(yè)很可能利用其作為載體，完成利潤(rùn)操縱活動(dòng)。

③公允價(jià)值計(jì)量下的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容中，對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量方法的應(yīng)用，若企業(yè)保持相同或相似負(fù)債、投資的價(jià)格信息，便可引入這種模式，這樣部分企業(yè)為滿足公允價(jià)值計(jì)價(jià)要求，會(huì)刻意創(chuàng)造較多條件，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾目標(biāo)。由此可見(jiàn)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，利潤(rùn)操作問(wèn)題仍較為明顯，需采取相關(guān)的措施進(jìn)行完善[2]。以某企業(yè)為例，其通過(guò)自身1億元的存款完成土地使用權(quán)的購(gòu)置，該土地本身用于資本增值、出租，與投資性房地產(chǎn)要求相適應(yīng)。此時(shí)企業(yè)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用下，主要考慮到采取公允價(jià)值計(jì)量方式，對(duì)攤銷與計(jì)提折舊等進(jìn)行省略，這樣企業(yè)利潤(rùn)將不會(huì)受到影響。但需注意在公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中，因?yàn)樾柙诋?dāng)年利潤(rùn)表中，將公允價(jià)值增值部分融入其中，這樣利潤(rùn)會(huì)表現(xiàn)出虛增特征。此時(shí)在評(píng)估公允價(jià)值中，若為2.5億元，那么在對(duì)所得稅部分忽略的情況下，企業(yè)在土地使用方面有1.5億元的增值，其意味將有1.5億元的利潤(rùn)為企業(yè)所有。這就充分說(shuō)明，可操縱的利潤(rùn)空間在公允價(jià)值計(jì)量下較大。

3完善投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)建議

3.1會(huì)計(jì)信息可比性的提高

針對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)問(wèn)題，可發(fā)現(xiàn)影響會(huì)計(jì)信息可比性的原因主要表現(xiàn)在未對(duì)投資性房地產(chǎn)范圍進(jìn)行確定。若將我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比，可發(fā)現(xiàn)在確認(rèn)投資性房地產(chǎn)方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出的標(biāo)準(zhǔn)更為全面，且直接將事例具體列舉出來(lái)，能夠準(zhǔn)確判定投資性房地產(chǎn)。相比之下，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容中無(wú)論在定義或范圍方面，界定都較為簡(jiǎn)單，這樣在具體判定投資性房地產(chǎn)中會(huì)缺少相應(yīng)的參考，而相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也會(huì)由此降低。事實(shí)上，對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)融資租賃，在國(guó)內(nèi)并不明顯，多以動(dòng)產(chǎn)為主，而在固定資產(chǎn)中，也不會(huì)將房地產(chǎn)承租方計(jì)入其中，這就成為會(huì)計(jì)信息可比性較差的主要原因。因此，實(shí)際完善過(guò)程中，可考慮對(duì)投資性房地產(chǎn)范圍進(jìn)一步明確，將轉(zhuǎn)租房地產(chǎn)、融資租賃下的地產(chǎn)都納入其中。

3.2公允價(jià)值可信度的提高

現(xiàn)行公允價(jià)值計(jì)量方法應(yīng)用下，本身在利潤(rùn)操作問(wèn)題上較為突出，其中的公允價(jià)值不具備較強(qiáng)的可信度。事實(shí)上，公允價(jià)值實(shí)質(zhì)為公平交易環(huán)境下，交易雙方在交易活動(dòng)中的金額。但由于房地產(chǎn)在用途、房屋結(jié)構(gòu)以及地理位置等各方面都存在一定差異，所以公允價(jià)值的確定也較為困難。即使在確定公允價(jià)值中，可考慮將收益法、市場(chǎng)比較法引入，但二者本身存在一定的局限性。因此，需對(duì)公允價(jià)值評(píng)估體系上進(jìn)一步完善。以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)為例，其在確定與獲取公允價(jià)值方面都做出明確規(guī)定，且將較多特殊情況下的公允價(jià)值確定引入其中，如典型的FASB公允價(jià)值計(jì)量方法。這些都可成為我國(guó)當(dāng)前完善公允價(jià)值評(píng)估中的重要參考。同時(shí)，在確定公允價(jià)值中，也要求在房地產(chǎn)評(píng)估隊(duì)伍上進(jìn)行建設(shè)，保證房地產(chǎn)評(píng)估人員在業(yè)務(wù)技能、職業(yè)道德素質(zhì)等各方面都可滿足資產(chǎn)評(píng)估要求。另外，在評(píng)估投資性房地產(chǎn)中，也需加強(qiáng)監(jiān)督檢查工作，避免有虛假評(píng)估行為存在。

3.3稅收政策與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)聯(lián)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施旨在使會(huì)計(jì)信息更為真實(shí)，為信息使用者決策提供有效參考。然而大多企業(yè)為避免自身業(yè)績(jī)受到影響，多會(huì)在計(jì)價(jià)模式選擇上面臨較大的困難，尤其對(duì)于新計(jì)量方式表現(xiàn)出明顯的忌憚心理。如公允價(jià)值計(jì)價(jià)方法運(yùn)用下，將會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)情況反映出來(lái)，這樣便可能出現(xiàn)凈資產(chǎn)值提升、凈資產(chǎn)收益率下降兩種情況。再如公允價(jià)值計(jì)價(jià)方法應(yīng)用下，企業(yè)奪回考慮到在市場(chǎng)價(jià)格下降情況下，極有可能有支出大量轉(zhuǎn)回情況出現(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)性較高，所以企業(yè)對(duì)于公允價(jià)值計(jì)價(jià)將會(huì)望而卻步。另外，對(duì)于增值利潤(rùn)，公允價(jià)值計(jì)量中若將其計(jì)入當(dāng)年利潤(rùn)，此時(shí)需繳納的所得稅也會(huì)由此提高，稅后利潤(rùn)極易受到影響。因此，在實(shí)際完善中，需對(duì)稅收政策內(nèi)容給予一定的關(guān)注，盡可能在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中與稅收政策進(jìn)行關(guān)聯(lián)，這樣才可使公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用到企業(yè)會(huì)計(jì)處理中[3]。

4結(jié)論

會(huì)計(jì)處理問(wèn)題是現(xiàn)行投資性房地產(chǎn)發(fā)展中需解決的主要問(wèn)題。實(shí)際開(kāi)展會(huì)計(jì)處理工作中，應(yīng)正確認(rèn)識(shí)當(dāng)前投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的主要內(nèi)容，立足于現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理中存在的問(wèn)題，注重會(huì)計(jì)信息可比性、公允價(jià)值可信度的提高，并保證稅收政策與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相互關(guān)聯(lián)，這樣才可提升會(huì)計(jì)處理水平，推動(dòng)投資性房地產(chǎn)長(zhǎng)足發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]褚穎，張勝.投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題研究[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2014，08：52~55.

[2]李丹.淺析投資性房地產(chǎn)處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響[J].財(cái)會(huì)研究，2013，05：51~52.

篇5

論文關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；成本模式；公允價(jià)值模式

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善，房地產(chǎn)市場(chǎng)日益活躍，企業(yè)的投資觀念在改變，企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身生產(chǎn)、對(duì)外銷售之外，還出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益活動(dòng)。為了順應(yīng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，促進(jìn)與會(huì)計(jì)國(guó)際化趨同，財(cái)政部于2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第三號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則），將投資性房地產(chǎn)單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)核算和反映，與自有房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)加以區(qū)別，規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露，從而更加清晰地反映企業(yè)持有房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的出臺(tái)，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露更恰當(dāng)、更相關(guān)，為會(huì)計(jì)信息使用者更好地提供了決策依據(jù)。

1 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法

根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量，在后續(xù)計(jì)量時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，滿足特定條件的情況下也可以采用公允價(jià)值模式，但同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，并按計(jì)量模式變更對(duì)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整期初留存收益，已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

1.1 成本模式

成本模式是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，不是以市場(chǎng)價(jià)格來(lái)表示企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)狀，而是通過(guò)資本投入與資產(chǎn)形成的對(duì)比來(lái)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)出租建筑物、出租土地使用權(quán)進(jìn)行計(jì)量，對(duì)投資性建筑物需要按期（月）計(jì)提折舊，折舊的具體計(jì)提方法同固定資產(chǎn)折舊類似，對(duì)投資性土地使用權(quán)需要按期（月）進(jìn)行攤銷，攤銷的具體方法同無(wú)形資產(chǎn)攤銷類似；如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)生減值的應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備在以后會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回。

1.2 公允價(jià)值模式

在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素能夠取得并可靠計(jì)量。對(duì)于投資性房地產(chǎn)，企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才允許采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值計(jì)量模式，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。

采用公允價(jià)值模式計(jì)量，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間差額計(jì)入當(dāng)期損益。

2 成本模式與公允價(jià)值模式會(huì)計(jì)處理的比較與分析

2.1 投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量核算

（1）成本模式。

企業(yè)外購(gòu)、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本的金額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

（2）公允價(jià)值模式。

企業(yè)外購(gòu)、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本的金額，借記“投資性房地產(chǎn)-成本”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，投資性房地產(chǎn)無(wú)論是采用成本模式還是公允價(jià)值模式，外購(gòu)或自行建造達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)，都是按照企業(yè)實(shí)際取得的投資性房地產(chǎn)的成本作為原始入賬價(jià)值，初始計(jì)量的賬務(wù)處理是一致的。

2.2 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量核算

（1）成本模式。

采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期（月）計(jì)提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測(cè)試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)，不得轉(zhuǎn)回。

（2）公允價(jià)值模式。

采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，在資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，就借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

在兩種模式下，取得的租金的收入，只需按收入實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入，賬務(wù)處理一致。采用成本模式進(jìn)行的后續(xù)計(jì)量，只需根據(jù)投資性房地產(chǎn)的初始成本計(jì)提相應(yīng)的折舊和攤銷，會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單，而采用公允價(jià)值模式計(jì)量，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，而是根據(jù)公允價(jià)值的變化重新計(jì)量投資性房地產(chǎn)的價(jià)值，引入公允價(jià)值計(jì)量模式，使會(huì)計(jì)處理變得相對(duì)復(fù)雜。

2.3 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換計(jì)量核算

（1）成本模式。

在成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值，即由成本——成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

①將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。

②將自用的建筑物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目，按已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備“科目。

③將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊（攤銷）、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目；按投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目；按已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目，貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目；原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。 轉(zhuǎn)貼于

（2）公允價(jià)值模式。

①將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目；原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

②將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目；按已計(jì)提的累計(jì)攤銷或累計(jì)折舊，借記“累計(jì)攤銷”或“累計(jì)折舊”科目；原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目。同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

③將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在轉(zhuǎn)換日，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按其差額，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

在兩種模式下，作為投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換計(jì)量，成本模式遵守的基本原則是按照資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行轉(zhuǎn)換，不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)換收益，不能反映其真實(shí)完整的價(jià)值變動(dòng)。公允價(jià)值模式在轉(zhuǎn)換時(shí)要按照轉(zhuǎn)換日該資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，無(wú)需再計(jì)提減值準(zhǔn)備和累計(jì)折舊。如果在房地產(chǎn)升值迅速時(shí)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和資產(chǎn)，而當(dāng)房地產(chǎn)迅速貶值時(shí)，則嚴(yán)重影響資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤(rùn)。當(dāng)房?jī)r(jià)波動(dòng)較大時(shí)，對(duì)利潤(rùn)的波動(dòng)也較大。企業(yè)可能利用轉(zhuǎn)換的契機(jī)產(chǎn)生的巨額收益或虧損，來(lái)調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)。

2.4 投資性房地產(chǎn)的處置核算

（1）成本模式。

采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目；按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目，按照已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

（2）公允價(jià)值模式。

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目；同時(shí)，將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，將該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日記入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

在兩種模式下，作為投資性房地產(chǎn)的處置收入處理相同，都是計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，在結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，成本模式只需考慮該資產(chǎn)已計(jì)提的累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷和減值準(zhǔn)備，而公允價(jià)值模式還需要同時(shí)考慮該資產(chǎn)從取得至處置時(shí)的公允價(jià)值變動(dòng)。

3 成本模式與公允價(jià)值模式核算對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)方面的影響

3.1 對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的影響

成本模式計(jì)量是沿用傳統(tǒng)的資產(chǎn)計(jì)量方法對(duì)投資性房地產(chǎn)的取得、耗費(fèi)和轉(zhuǎn)換都應(yīng)按照取得資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際支出進(jìn)行計(jì)量、計(jì)價(jià)和記錄，在資產(chǎn)負(fù)債表日，資產(chǎn)的價(jià)值是固定不變的，所以反映的資產(chǎn)比較穩(wěn)定。

公允價(jià)值模式計(jì)量對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，特別是目前房地產(chǎn)價(jià)格普遍高于其歷史成本的情況下，在資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值上升會(huì)提高投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值增加其賬面凈資產(chǎn)，使資產(chǎn)增值發(fā)生明顯的變化，資產(chǎn)賬面價(jià)值的增加會(huì)降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)企業(yè)融資能力。

3.2 對(duì)企業(yè)盈利能力的影響

采用成本模式計(jì)量對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響比較穩(wěn)定，成本模式按期計(jì)提的折舊費(fèi)用和攤銷會(huì)增加企業(yè)成本費(fèi)用，如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，同時(shí)準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回”，這一項(xiàng)規(guī)定明確了企業(yè)不得調(diào)整利潤(rùn)，所以成本模式一般情況下不會(huì)創(chuàng)造利潤(rùn)，除非是進(jìn)行資產(chǎn)處置，才能調(diào)整利潤(rùn)。

采用公允價(jià)值模式計(jì)量對(duì)企業(yè)盈利的影響具有不確定性，公允價(jià)值模式無(wú)需計(jì)提折舊或攤銷，企業(yè)成本費(fèi)用就會(huì)降低，而且期末資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)利潤(rùn)可隨公允價(jià)值的波動(dòng)方向而上下變動(dòng)，公允價(jià)值的變化將加大利潤(rùn)的波動(dòng)幅度，對(duì)企業(yè)的盈利能力帶來(lái)極大的影響。

3.3 對(duì)企業(yè)所得稅的影響

采用成本模式計(jì)量，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的處理基本一致。對(duì)已出租的建筑物或工地使用權(quán)可以計(jì)提折舊或攤銷，現(xiàn)行稅法規(guī)定當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用可在稅前余額或部分抵扣（超過(guò)稅法稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)需作納稅調(diào)整），計(jì)算比較簡(jiǎn)單。

采用公允價(jià)值模式計(jì)量，會(huì)計(jì)與稅法處理存在差異。會(huì)計(jì)處理上，在年末按投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，差額計(jì)入損益，不計(jì)提折舊或攤銷；稅法處理上，投資性房地產(chǎn)持有期間的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不承認(rèn)公允價(jià)值的稅前列支或稅前收入，不確認(rèn)公允價(jià)值變化所產(chǎn)生的所得，對(duì)投資性房地產(chǎn)在計(jì)算所得稅時(shí)，仍按計(jì)提折舊或攤銷處理，調(diào)減應(yīng)納稅所得額，可見(jiàn)，采用公允價(jià)值模式計(jì)量對(duì)所得稅納稅調(diào)整的核算，勢(shì)必增加核算難度及工作量。

4 結(jié)語(yǔ)

綜上所述，不管是采用成本模式計(jì)量還是采用公允價(jià)值模式計(jì)量都各具千秋，關(guān)鍵是要看該模式是否適用于企業(yè)。

篇6

【關(guān)鍵詞】 投資性房地產(chǎn);認(rèn)定;入賬價(jià)值;收入確認(rèn);處置

一、符合定義、不符合條件情況下投資性房地產(chǎn)的認(rèn)定問(wèn)題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。定義中所指的房地產(chǎn)包括房產(chǎn)和地產(chǎn)兩種。定義中所指的投資性是區(qū)別與自用。原來(lái)我國(guó)將以投資為目的而擁有的土地使用權(quán)及房屋建筑物作為無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。如今之所以要將該類房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái),是因?yàn)楝F(xiàn)在將房地產(chǎn)作為一種投資手段,以獲取租金或獲取資本利得的現(xiàn)象已非常普遍,再將兩者混為一談,不僅不能反映投資性房地產(chǎn)的特征和真實(shí)價(jià)值,而且不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的貢獻(xiàn)。另外投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在很大程度上獨(dú)立于企業(yè)持有的其它資產(chǎn),它以租金的形式直接產(chǎn)生相應(yīng)的現(xiàn)金流量,而自用房地產(chǎn)必須與其他資產(chǎn)如生產(chǎn)設(shè)備、原材料等相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。投資性房地產(chǎn)包括已出租的土地使用權(quán);持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán);已出租的建筑物。其中持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)在我國(guó)實(shí)務(wù)中很少出現(xiàn),故不在本文討論之列。

筆者對(duì)投資性房地產(chǎn)定義分析如下:該房地產(chǎn)為自有資產(chǎn)。轉(zhuǎn)租的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。持有該房地產(chǎn)的目的是為賺取租金或資本增值后轉(zhuǎn)讓,或者兩者兼而有之。自用的房地產(chǎn)與作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。達(dá)到預(yù)定可出租或可出售狀態(tài)。建成后用于出租或資本增值后轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn),在達(dá)到預(yù)定可出租或可出售狀態(tài)之前不屬于投資性房地產(chǎn);在達(dá)到預(yù)定可出租或可出售狀態(tài)之后方屬于投資性房地產(chǎn)。閑置的土地使用權(quán)不屬于投資性房地產(chǎn)。范圍僅限于房地產(chǎn),出租的機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸工具等不屬于投資性房地產(chǎn)。

準(zhǔn)則中又規(guī)定,投資性房地產(chǎn)在符合定義的前提下,同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。顯然要確認(rèn)投資性房地產(chǎn)必須既符合定義,同時(shí)又滿足上述兩項(xiàng)條件才行。但在實(shí)務(wù)中卻存在符合定義但不滿足條件的情況,如一棟自有的辦公樓,經(jīng)董事會(huì)決議決定對(duì)外出租,以賺取租金。目前尚未租出,則該辦公樓是否為投資性房地產(chǎn)?又如一棟自有的辦公樓,經(jīng)董事會(huì)決議決定對(duì)外出租,以賺取租金,該樓已經(jīng)租出,但承租方遇到暫時(shí)性的財(cái)務(wù)困難,那該辦公樓是否為投資性房地產(chǎn)?遇此情況如何判斷?筆者認(rèn)為應(yīng)以定義為主,再進(jìn)一步講就是以管理層的意圖為準(zhǔn)。對(duì)于自有的達(dá)到可出租或可出售狀態(tài)的房地產(chǎn),一旦管理層決定出租或資本增值后轉(zhuǎn)讓的,即可確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。至于兩項(xiàng)條件,筆者認(rèn)為主要是與資產(chǎn)的要求相吻合,在實(shí)際操作中不必過(guò)于拘泥。

二、既有自用又有出租情況下,投資性房地產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)問(wèn)題

現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中,企業(yè)所持有的房地產(chǎn)是屬于自用房地產(chǎn)還是屬于投資性房地產(chǎn),并非涇渭分明,這需要針對(duì)具體情況進(jìn)行分析。

(一)房地產(chǎn)用于整體出租

如該房地產(chǎn)是外購(gòu)的,則按照取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量,包括買(mǎi)價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該房地產(chǎn)的其他支出作為投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。如該房地產(chǎn)是自建的,其入賬價(jià)值由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成,包括土地開(kāi)發(fā)費(fèi)、建安成本、應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用、支付的其他費(fèi)用和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。

(二)房地產(chǎn)部分用于出租,部分自用

如自用與出租能夠明確分割的,則自用部分按《固定資產(chǎn)》、《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則核算,出租部分按《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則核算。如自用與出租不能進(jìn)行明確的分割,則應(yīng)根據(jù)該房地產(chǎn)重要部分的用途來(lái)確定是否屬于投資性房地產(chǎn),即房地產(chǎn)的重要部分是自用的,則該房地產(chǎn)屬于固定資產(chǎn),房地產(chǎn)的重要部分是出租的,則該房地產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

在自用與出租能進(jìn)行明確分割的情況下,如何確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值呢?筆者認(rèn)為可以采用以下幾種方法。方法一:重置價(jià)值法。用投資性房地產(chǎn)的重置價(jià)值占整座房地產(chǎn)重置價(jià)值的比例×整座房地產(chǎn)的賬面價(jià)值予以確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。即投資性房地產(chǎn)入賬價(jià)值=整座房地產(chǎn)的賬面價(jià)值×投資性房地產(chǎn)的重置價(jià)值÷整座房地產(chǎn)重置價(jià)值。重置價(jià)是重新購(gòu)置的價(jià)格-估計(jì)折舊額或重新購(gòu)置的價(jià)格×成新率。重置價(jià)值一般包括前期費(fèi)用、綜合造價(jià)、其它費(fèi)用、資金成本等。方法二:公允價(jià)值法。用投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值占整座房地產(chǎn)公允價(jià)值的比例×整座房地產(chǎn)的賬面價(jià)值予以確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。即投資性房地產(chǎn)入賬價(jià)值=整座房地產(chǎn)的賬面價(jià)值×投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值÷整座房地產(chǎn)公允價(jià)值。公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行房地產(chǎn)交換的價(jià)格。企業(yè)可以參照活躍市場(chǎng)上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格(市場(chǎng)公開(kāi)報(bào)價(jià))來(lái)確定自用與出租部分的公允價(jià)值;無(wú)法取得同類或類似房地產(chǎn)現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格的,可以參照活躍市場(chǎng)上同類或類似房地產(chǎn)的最近交易價(jià)格,并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素予以確定。方法三:收益法。將該房地產(chǎn)未來(lái)能給企業(yè)帶來(lái)的凈現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn),以其現(xiàn)值作為房地產(chǎn)的價(jià)值。即投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值=整座房地產(chǎn)的賬面價(jià)值×投資性房地產(chǎn)凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值÷整座房地產(chǎn)凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。投資性房地產(chǎn)的凈現(xiàn)金流量=投資性房地產(chǎn)的預(yù)期收益(一般為租金收益)-預(yù)期費(fèi)用。預(yù)期費(fèi)用包括在出租過(guò)程中由于提供服務(wù)而發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)、修理費(fèi)、管理費(fèi)以及相關(guān)的稅金,如營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅、印花稅及所得稅。由于折舊不需要付出現(xiàn)金,故折舊不屬于預(yù)期費(fèi)用。整座房地產(chǎn)的凈現(xiàn)金流量包括投資性房地產(chǎn)部分的凈現(xiàn)金流量和自用部分的凈現(xiàn)金流量。在運(yùn)用此法時(shí)除了要能夠正確分析現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出外,還要能合理確定折現(xiàn)率。折現(xiàn)率可以是投資者要求的投資報(bào)酬率,也可以選擇企業(yè)的綜合資金成本率,還可以是該項(xiàng)目的內(nèi)涵報(bào)酬率。

(三)集團(tuán)內(nèi)部的租賃

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,大集團(tuán)不斷涌現(xiàn),集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)之間也會(huì)發(fā)生房地產(chǎn)的租賃關(guān)系,那么對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的房地產(chǎn)租賃是否應(yīng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)呢?如甲公司是乙公司的母公司,現(xiàn)甲公司將一幢辦公樓整體出租給乙公司,以收取租金,那么甲公司能否將該辦公樓確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)呢?筆者認(rèn)為甲公司與乙公司分屬不同的會(huì)計(jì)主體,獨(dú)立核算,站在單個(gè)會(huì)計(jì)主體的角度上看可以確認(rèn)為甲公司的投資性房地產(chǎn),到會(huì)計(jì)期末編制合并報(bào)表時(shí),站在集團(tuán)的角度上看則不屬于集團(tuán)的投資性房地產(chǎn)。因?yàn)榧坠九c乙公司同屬一個(gè)集團(tuán),并未對(duì)集團(tuán)外部發(fā)生房地產(chǎn)的租賃關(guān)系。因此,集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生房地產(chǎn)的租賃關(guān)系,出租方應(yīng)在其單位報(bào)表上反映為投資性房地產(chǎn),年末編制合并報(bào)表時(shí)再予以調(diào)整,反映為集團(tuán)的固定資產(chǎn),并對(duì)由此而產(chǎn)生的收益、損失、費(fèi)用等進(jìn)行調(diào)整。建議集團(tuán)內(nèi)部的房地產(chǎn)租賃、出租方盡量采用成本模式計(jì)量,以減少調(diào)賬成本。出租方在確定投資性房地產(chǎn)入賬價(jià)值的時(shí)候,視整體出租還是部分出租分別用上述方法進(jìn)行計(jì)算。

三、不符合收入確認(rèn)條件情況下,投資性房地產(chǎn)的核算問(wèn)題

出租房地產(chǎn)是讓渡房地產(chǎn)的使用權(quán),其租金收入應(yīng)符合讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入確認(rèn)的條件?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――收入》中規(guī)定讓渡資產(chǎn)使用權(quán)在同時(shí)滿足下列條件時(shí)才能予以確認(rèn):(1)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(2)收入的金額能夠可靠地計(jì)量。在承租方遇到暫時(shí)性的財(cái)務(wù)困難,近期難以支付租金的情況下,出租方如何進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的核算,在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資性房地產(chǎn)》中并未作出明確的指示。筆者認(rèn)為,為了合理反映已出租但不符合收入確認(rèn)條件的投資性房地產(chǎn),可在投資性房地產(chǎn)一級(jí)科目下增設(shè)租出房地產(chǎn)明細(xì)科目。在成本模式下,租出時(shí)借:投資性房地產(chǎn)――租出房地產(chǎn),貸:投資性房地產(chǎn)――X房地產(chǎn),金額為“投資性房地產(chǎn)――X房地產(chǎn)”的賬面余額;待承租方財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn),承諾近期付款時(shí),借:其他應(yīng)收款,貸:其他業(yè)務(wù)收入,同時(shí)借:投資性房地產(chǎn)――X房地產(chǎn),貸:投資性房地產(chǎn)――租出房地產(chǎn);其他相關(guān)核算不變。在公允價(jià)值模式下,租出時(shí)借:投資性房地產(chǎn)――租出房地產(chǎn),貸:投資性房地產(chǎn)――成本(X房地產(chǎn)),金額為“投資性房地產(chǎn)――成本(X房地產(chǎn))”的賬面余額;待承租方財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn),承諾近期付款時(shí),借:其他應(yīng)收款,貸:其他業(yè)務(wù)收入,同時(shí)借:投資性房地產(chǎn)――成本(X房地產(chǎn)),貸:投資性房地產(chǎn)――租出房地產(chǎn);其他相關(guān)核算照舊。年末對(duì)于已出租但不符合收入確認(rèn)條件的投資性房地產(chǎn),應(yīng)在報(bào)表附注中予以單獨(dú)披露。

四、關(guān)于投資性房地產(chǎn)處置問(wèn)題的探討

投資性房地產(chǎn)的處置包括出售、報(bào)廢、毀損、對(duì)外投資轉(zhuǎn)出、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等。投資性房地產(chǎn)對(duì)外投資轉(zhuǎn)出、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組分別適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的《投資》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》準(zhǔn)則,在這里著重探討出售、報(bào)廢、毀損情況。

《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定出售、報(bào)廢、毀損的投資性房地產(chǎn)其收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”,相關(guān)的成本費(fèi)用等計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”。因?yàn)?出租房地產(chǎn)屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為,是一種日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng),其經(jīng)濟(jì)利益的流入應(yīng)歸屬于收入范疇。

對(duì)此筆者卻不敢茍同。

理由一:出租與處置分屬不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型。企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的主要目的是為了出租,以賺取租金,出租行為當(dāng)屬于讓渡資產(chǎn)使用權(quán),其所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移。處置投資性房地產(chǎn)是轉(zhuǎn)移所有權(quán)或永久退出使用。

理由二:投資性房地產(chǎn)是長(zhǎng)期資產(chǎn)。長(zhǎng)期資產(chǎn)是企業(yè)長(zhǎng)期擁有,為企業(yè)提供長(zhǎng)期服務(wù)的資產(chǎn)。一般情況下,企業(yè)是不會(huì)輕易處置長(zhǎng)期資產(chǎn)的。即處置長(zhǎng)期資產(chǎn)不屬于經(jīng)常性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),也不屬于與經(jīng)常性活動(dòng)相關(guān)的其他活動(dòng),其處置收益應(yīng)當(dāng)不屬于收入范疇。

理由三:投資性房地產(chǎn)從其本質(zhì)上講仍屬于企業(yè)的房地產(chǎn)范疇。投資性房地產(chǎn)是從原來(lái)的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)的資產(chǎn)。從形態(tài)上講,投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)并無(wú)本質(zhì)上的區(qū)別。只不過(guò)用途不同罷了。在持有期間,投資性房地產(chǎn)的現(xiàn)金流量與固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的現(xiàn)金流量確有不同,因此在持有期間的核算理應(yīng)有所區(qū)別。但在出售、報(bào)廢、毀損時(shí),投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)在現(xiàn)金流量上卻無(wú)區(qū)別。工業(yè)企業(yè)在處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入計(jì)入了營(yíng)業(yè)外收入,經(jīng)濟(jì)利益的總流出計(jì)入了營(yíng)業(yè)外收出,而處置投資性房地產(chǎn)卻計(jì)入了其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本。同樣是企業(yè)的房地產(chǎn),一個(gè)自用、一個(gè)出租,在處置時(shí)卻存在如此大的差異。

因此,筆者認(rèn)為工業(yè)企業(yè)在處置投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)比照固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的處置進(jìn)行,增設(shè)“投資性房地產(chǎn)清理”科目,通過(guò)該科目核算在清理過(guò)程中取得的收入、收益與成本、費(fèi)用和稅金支出等。清理完畢,通過(guò)計(jì)價(jià)對(duì)比計(jì)算出是清理凈收益還是清理凈損失,最后將清理凈收益轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入,清理凈損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將投資性房地產(chǎn)出售的,應(yīng)視為銷售自產(chǎn)產(chǎn)品,收入計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,投資性房地產(chǎn)的成本轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的投資性房地產(chǎn)發(fā)生報(bào)廢和毀損的,比照工業(yè)企業(yè)處理即可。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.2008:51-53.

[2] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編.2009年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》,2009:134-138.

篇7

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則；初始計(jì)量；后續(xù)計(jì)量；公允價(jià)值

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。為了規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則），并于2007年1月1日起實(shí)施。筆者對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了認(rèn)真學(xué)習(xí)和研究，認(rèn)為準(zhǔn)則中關(guān)于下列三個(gè)方面的規(guī)定存在一些值得思考的問(wèn)題。

一、初始計(jì)量方面存在的問(wèn)題

初始計(jì)量是確定投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第七條規(guī)定：“企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成?！卑凑丈鲜鲆?guī)定，企業(yè)外購(gòu)的投資性房地產(chǎn)的成本，是由當(dāng)時(shí)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格所決定，實(shí)際上可以把它看作是購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值，能夠如實(shí)反映該項(xiàng)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

但是，按照上述規(guī)定企業(yè)自行建造的投資性房地產(chǎn)的成本，就不一定能夠如實(shí)反映該項(xiàng)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。這是因?yàn)橄嗤耐顿Y性房地產(chǎn)所運(yùn)用的資金來(lái)源不同，其成本相差較大。例如，甲企業(yè)自行建造投資性房地產(chǎn)使用的是專項(xiàng)借款或其他借款，其成本中就包含有資本化的借款費(fèi)用，并且工期越長(zhǎng)此項(xiàng)成本就會(huì)越大；如果乙企業(yè)自行建造與甲企業(yè)完全相同的投資性房地產(chǎn)，使用的是自有資金，其成本中就不包含資本化的借款費(fèi)用?？梢?jiàn)，一項(xiàng)資產(chǎn)的成本并不能代表它的實(shí)際價(jià)值，也就是說(shuō)不同企業(yè)自行建造的投資性房地產(chǎn)，所用資金的來(lái)源不同，如果按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量，相同的投資性房地產(chǎn)，其入賬價(jià)值會(huì)產(chǎn)生較大的差異。

因此，為了如實(shí)反映投資性資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，無(wú)論是外購(gòu)的還是自行建造的，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。采用公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，公允價(jià)值與建造成本之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

二、后續(xù)計(jì)量方面存在的問(wèn)題

后續(xù)計(jì)量是確定投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的價(jià)值。投資性資產(chǎn)準(zhǔn)則第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量?！卑凑沾艘?guī)定，對(duì)于投資性房地產(chǎn)，有的企業(yè)可采用成本計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，有的企業(yè)可采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。此規(guī)定存在下列問(wèn)題。

（一）采用成本計(jì)量模式無(wú)法回避公允價(jià)值

采用成本計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，是由于投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠持續(xù)可靠取得，其初衷是想避開(kāi)公允價(jià)值。但是在成本計(jì)量模式下，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)如果發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的金額是按照資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值的部分確定的。資產(chǎn)的可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。在這種情況下，同樣需要確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。既然投資性房地產(chǎn)在成本計(jì)量模式下，其公允價(jià)值的確定也無(wú)法避免，那么就無(wú)需去回避它。所以，建議對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量應(yīng)統(tǒng)一采用公允價(jià)值模式，并且采用統(tǒng)一的計(jì)量模式還可以減少利潤(rùn)的可操縱空間。

（二）不同計(jì)量模式的選擇，易造成企業(yè)間的不公平待遇

在公允價(jià)值計(jì)量模式下，當(dāng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值時(shí)，其金額是確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益的，并作為收益計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)總額。但是在成本計(jì)量模式下，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！卑凑沾艘?guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，非但不確認(rèn)投資性房地產(chǎn)升值部分，就連以前各期確認(rèn)的減值損失，在以后會(huì)計(jì)期間也不得轉(zhuǎn)回。這樣處理對(duì)于采用成本計(jì)量模式的企業(yè)顯失公平。

（三）不同計(jì)量模式的選擇，易導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可比性

可比性，首先要求不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比。但是如果相同的投資性房地產(chǎn)，在不同企業(yè)采用不同計(jì)量模式，相關(guān)會(huì)計(jì)信息將會(huì)產(chǎn)生較大的誤差，造成企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的不可比性，尤其是在房地產(chǎn)價(jià)格大幅度上漲的情況下，表現(xiàn)得最為明顯。例如，某年末某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)，使用年限為50年，該資產(chǎn)為該年初取得。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，如果該資產(chǎn)在該年末的公允價(jià)值為2500萬(wàn)，其公允價(jià)值大于賬面價(jià)值500萬(wàn)，該金額確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益，增加企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)總額，并同時(shí)增加投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值；然而，在成本計(jì)量模式下，不但不確認(rèn)該資產(chǎn)升值的部分，還要計(jì)提年折舊額40萬(wàn)元，使企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)總額和投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值同時(shí)減少40萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，不同計(jì)量模式的選擇，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)和利潤(rùn)將產(chǎn)生較大的影響，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可比性。

因此，對(duì)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量統(tǒng)一采用公允價(jià)值模式，上述問(wèn)題才能得以解決。

三、轉(zhuǎn)換方面存在的問(wèn)題

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：“自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。”此項(xiàng)規(guī)定欠妥。

首先，該規(guī)定不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)的要求。既然轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，那么，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額也應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，而不應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。

其次，該規(guī)定也不符合會(huì)計(jì)信息可比性的要求。由于投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：“采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。”即在采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，公允價(jià)值小于或者大于原賬面價(jià)值的差額均計(jì)入當(dāng)期損益。那么，按照會(huì)計(jì)信息可比性的質(zhì)量要求，企業(yè)前后各期會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)保持一致。因此，在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額也應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，而不應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。

參考文獻(xiàn)：

1、財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

2、財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南[M].企業(yè)管理出版社,2006.

篇8

一、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

這里所說(shuō)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換是針對(duì)房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而言。而不是后續(xù)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變。企業(yè)必須有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)或者將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

(一)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式和轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式有：(1)投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用，相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用是指企業(yè)將原來(lái)用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改為用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理。如企業(yè)將出租的廠房收回，用于生產(chǎn)產(chǎn)品。(2)作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，通常指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將其持有的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營(yíng)租賃的方式出租，相應(yīng)地由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。(3)自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值，相應(yīng)地由無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。(4)自用建筑物停止自用，改為出租，相應(yīng)地由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的確定關(guān)系到資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和入賬價(jià)值，因此非常重要。轉(zhuǎn)換日是指房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變、狀態(tài)相應(yīng)發(fā)生改變的日期。轉(zhuǎn)換日的確定標(biāo)準(zhǔn)主要包括：(1)投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用，轉(zhuǎn)換日是指房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)，企業(yè)開(kāi)始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的日期。(2)作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租，轉(zhuǎn)換日應(yīng)當(dāng)為租賃期開(kāi)始日。租賃期開(kāi)始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。(3)自用土地使用權(quán)停止自用，改為用于資本增值，轉(zhuǎn)換日是指企業(yè)停止將該項(xiàng)土地使用權(quán)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理且管理當(dāng)局做出房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換決議的日期。

(二)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊或攤銷、減值等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)換日，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)――成本”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按其差額，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

[例1]2007年8月1日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開(kāi)始用于本企業(yè)生產(chǎn)商品。該項(xiàng)房地產(chǎn)賬面價(jià)值為3765萬(wàn)元，其中，原價(jià)5000萬(wàn)元，累計(jì)已提折舊1235萬(wàn)元。假設(shè)甲企業(yè)采用成本計(jì)量模式。

賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)　50000000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊　12350000

貸：投資性房地產(chǎn)　50000000

累計(jì)折舊　12350000

(三)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)此種情況又分為兩種：

第一，采用成本模式對(duì)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。(I)企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。(2)企業(yè)將愿本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的房地產(chǎn)改用于出租，應(yīng)于租賃期開(kāi)始日。按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，將固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。

第二，采用公允價(jià)值模式對(duì)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。(1)企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值入賬，借記“投資性房地產(chǎn)――成本”科目。原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積――其他資本公積”。(2)企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值。借記“投資性房地產(chǎn)――成本”科目，按已計(jì)提的累計(jì)攤銷或累計(jì)折舊，借記“累計(jì)攤銷(折舊)”科目；原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目。同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的。按其差額。貸記“資本公積――其他資本公積”。

二、投資性房地產(chǎn)的處置

當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。企業(yè)可以通過(guò)對(duì)外出售或轉(zhuǎn)讓的方式處置投資性房地產(chǎn)，對(duì)于那些由于使用而不斷磨損直到最終報(bào)廢，或者由于遭受自然災(zāi)害等非正常損失發(fā)生毀損的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行清理。

(一)采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處置出售、轉(zhuǎn)讓按成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目；按照已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目；原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

(二)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處置出售、轉(zhuǎn)讓采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，按其成本。貸記“投資性房地產(chǎn)――成本”科目，按其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目。同時(shí)，將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，則也需一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積――其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

[例2]甲為一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。2007年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開(kāi)發(fā)的一棟寫(xiě)字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開(kāi)始日為2007年4月15日。2007年4月15日，該寫(xiě)字樓的賬面余額45000萬(wàn)元，公允價(jià)值為47000萬(wàn)元。2007年12月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為48000萬(wàn)元。2008年6月租賃期屆滿，企業(yè)收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并12255000萬(wàn)元出售，款項(xiàng)收訖。甲企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。賬務(wù)處理為：

(1)2007年4月15日，存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：

借：投資性房地產(chǎn)――成本　470000000

貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品　450000000

資本公積――其他資本公積　20000000

(2)2007年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)：

借：投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)　10000000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　10000000

(3)2008年6月，出售投資性房地產(chǎn)：

借：銀行存款　550000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入　550000000

借：其他業(yè)務(wù)成本　480000000

貸：投資性房地產(chǎn)――成本470000000

――公允價(jià)值變動(dòng)　10000000

同時(shí)，將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益　10000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入　10000000

將轉(zhuǎn)換時(shí)原計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入：

篇9

【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn)；計(jì)量模式；轉(zhuǎn)換；會(huì)計(jì)處理

根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。因此應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量。在后續(xù)計(jì)量時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，滿足特定條件的情況下也可以采用公允價(jià)值模式。但就同一企業(yè)而言只能采用一種模式對(duì)所有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。因此本文就投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換在兩種不同的計(jì)量模式下如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理作一簡(jiǎn)要闡述。

一、投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量時(shí)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理

在采用成本模式計(jì)量的情況下，進(jìn)行轉(zhuǎn)換時(shí)的會(huì)計(jì)處理相對(duì)來(lái)講比較簡(jiǎn)單，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后入賬價(jià)值。具體包括以下幾種情況：

（一）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，通常指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將其持有的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營(yíng)租賃的方式出租，存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。

（二）自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的房地產(chǎn)改用于出租，應(yīng)于租賃期開(kāi)始日，將相應(yīng)的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目，按已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

（三）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。

企業(yè)將原本用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理，投資性房地產(chǎn)相應(yīng)的轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目；按投資性房地產(chǎn)賬面余額，借記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)“科目；按已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目，貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目；原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

二、投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得時(shí)，才允許采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（一）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目；原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積―其他資本公積”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積―其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

（二）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目；按已計(jì)提的累計(jì)攤銷或累計(jì)折舊，借記“累計(jì)攤銷”或“累計(jì)折舊”科目；原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目。同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積―其他資本公積”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積―其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

（三）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)

篇10

一、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)

根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的定義，投資性房地產(chǎn)指“企業(yè)為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”。首次執(zhí)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的企業(yè)要按照準(zhǔn)則定義對(duì)公司資產(chǎn)進(jìn)行重新分類，將符合定義的資產(chǎn)從原有科目中分離出來(lái)，列入投資性房地產(chǎn)科目。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的具體范圍限定為“已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物”。企業(yè)可以按照土地使用權(quán)和建筑物兩個(gè)類別，將所持有的投資性房地產(chǎn)分離出來(lái)。

(一)已出租的土地使用權(quán)和持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)企業(yè)以交納土地出讓金或接受其他單位轉(zhuǎn)讓的方式獲得的土地使用權(quán)，通常會(huì)計(jì)入企業(yè)的“無(wú)形資產(chǎn)”或“存貨――擬開(kāi)發(fā)土地”科目；待開(kāi)發(fā)建設(shè)開(kāi)始時(shí)，再轉(zhuǎn)入“在建工程”或“存貨――開(kāi)發(fā)成本”。開(kāi)發(fā)建設(shè)完成后，若將土地使用權(quán)按經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的，則屬于已出租的土地使用權(quán)，應(yīng)將其從“在建工程”或“存貨――開(kāi)發(fā)成本”科目轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)中；若企業(yè)準(zhǔn)備繼續(xù)持有該土地使用權(quán)，并在增值后轉(zhuǎn)讓的，則屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，應(yīng)將其從原科目轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)中。

在將符合條件的土地使用權(quán)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)應(yīng)特別注意以下兩點(diǎn)：首先，企業(yè)依法取得土地使用權(quán)后，要按照國(guó)有土地有償使用合同或建設(shè)用地批準(zhǔn)書(shū)規(guī)定的期限動(dòng)工開(kāi)發(fā)建設(shè)。超過(guò)規(guī)定期限仍不動(dòng)工的建設(shè)用地將被視為閑置土地，即使企業(yè)準(zhǔn)備將其土地使用權(quán)持有至增值后再轉(zhuǎn)讓，該土地使用權(quán)也不能被確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。其次，在實(shí)務(wù)中如何分辨某項(xiàng)土地使用權(quán)是否屬于“已出租的土地使用權(quán)”相對(duì)容易，只需憑借有效的土地使用權(quán)經(jīng)營(yíng)租賃合同即可將某項(xiàng)土地使用權(quán)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。但因?qū)ζ髽I(yè)持有某項(xiàng)土地使用權(quán)的目的是否為“準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓”的判斷缺乏有力依據(jù)，使得如何辨認(rèn)某項(xiàng)土地使用權(quán)是否屬于企業(yè)“持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)”存在一定難度，目前只能通過(guò)企業(yè)管理當(dāng)局關(guān)于土地使用權(quán)持有目的的書(shū)面決議加以判斷。為防止企業(yè)將囤積的用于開(kāi)發(fā)后出售的土地使用權(quán)擅自轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范應(yīng)加快對(duì)此作出規(guī)定。

(二)已出租的建筑物　擁有這類投資性房地產(chǎn)的企業(yè)應(yīng)將其從新準(zhǔn)則實(shí)施前的資產(chǎn)類別里分離出來(lái)，具體情況是：對(duì)于以房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為主營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，符合“已出租的建筑物”定義的投資性房地產(chǎn)在之前大多被確認(rèn)為存貨，記在“存貨――出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目下，新準(zhǔn)則實(shí)施后，這部分投資性房地產(chǎn)直從存貨轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)中。其他主營(yíng)房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或是房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為非主營(yíng)業(yè)務(wù)的少數(shù)企業(yè)之前將符合“已出租的建筑物”定義的投資性房地產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，作為“出租經(jīng)營(yíng)固定資產(chǎn)”記在固定資產(chǎn)科目下，現(xiàn)應(yīng)將其持有的投資性房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)。

需注意的是，在實(shí)務(wù)中，某些企業(yè)將其持有的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品臨時(shí)出租，并將其作為以出售為主要目的、出租為次要目的的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品確認(rèn)為企業(yè)的存貨。但筆者認(rèn)為，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，在臨時(shí)出租期間，企業(yè)持有該房地產(chǎn)的目的是賺取租金，即該出租房地產(chǎn)已具有投資性質(zhì)，這滿足投資性房地產(chǎn)的定義；即使是臨時(shí)出租，房地產(chǎn)租金收入流入企業(yè)仍是事實(shí)，符合投資性房地產(chǎn)的特征，因此，企業(yè)的上述做法已構(gòu)成將該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的條件。但若要嚴(yán)格界定企業(yè)在上述經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中持有的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品是否應(yīng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，仍需會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范就臨時(shí)出租的時(shí)間界限作出具體規(guī)定。企業(yè)將其持有的投資性房地產(chǎn)從原資產(chǎn)類別中分離出來(lái)，或是對(duì)原有資產(chǎn)改變用途重新分類為投資性房地產(chǎn)，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更在變更年度會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露。

二、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定

投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量屬于會(huì)計(jì)技術(shù)難題。筆者認(rèn)為，企業(yè)在實(shí)際操作中不妨借鑒房地產(chǎn)評(píng)估中的市場(chǎng)比較法。市場(chǎng)比較法在房地產(chǎn)評(píng)估中應(yīng)用最廣，是《國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)房地產(chǎn)估價(jià)規(guī)范》中首推的方法，它是“將估價(jià)對(duì)象與在估價(jià)時(shí)點(diǎn)近期有過(guò)交易的類似房地產(chǎn)進(jìn)行比較，對(duì)這些類似房地產(chǎn)的已知價(jià)格作適當(dāng)?shù)男拚源斯浪愎纼r(jià)對(duì)象的客觀合理價(jià)格或價(jià)值的方法”。在以公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)時(shí)，首先要求企業(yè)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，以具備選用市場(chǎng)比較法的條件。然而對(duì)市場(chǎng)比較法合理有效的使用還離不開(kāi)兩個(gè)重要條件：其一，具備充足的市場(chǎng)交易資料，即要求資料數(shù)量充足、來(lái)源可靠；其二，運(yùn)用主體應(yīng)具備專業(yè)的房地產(chǎn)估價(jià)知識(shí)和豐富的工作經(jīng)驗(yàn)。市場(chǎng)比較法的運(yùn)用要求在比較交易實(shí)例后，對(duì)交易情況、交易日期，區(qū)域因素及個(gè)別因素作出修正，并按照嚴(yán)謹(jǐn)?shù)馁Y產(chǎn)評(píng)估程序，結(jié)合豐富的工作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估，否則不易得出科學(xué)合理的評(píng)估結(jié)果。對(duì)于選擇公允價(jià)值計(jì)量模式的企業(yè)，在投資性房地產(chǎn)所在地有活躍房地產(chǎn)交易市場(chǎng)的前提下，可以實(shí)現(xiàn)“獲得充足的市場(chǎng)交易資料”，但要滿足會(huì)計(jì)人員具備專業(yè)的房地產(chǎn)評(píng)估能力、對(duì)企業(yè)擁有的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出科學(xué)合理的估計(jì)卻很困難。因此，聘請(qǐng)專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估人員對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)不失為目前最實(shí)用的方法。當(dāng)然，為獲得投資性房地產(chǎn)科學(xué)合理的公允價(jià)值，企業(yè)必須為資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)提供充足的待估房地產(chǎn)相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，同時(shí)提供便利的條件，以便于中介機(jī)構(gòu)考察待估房地產(chǎn)的實(shí)體特征、地理特征和經(jīng)濟(jì)特征，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)其公允價(jià)值的科學(xué)合理估計(jì)。

三、以公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)的影響

(一)增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)融資能力，緩解資金緊張的局面房地產(chǎn)業(yè)的資金需求量巨大，目前房地產(chǎn)企業(yè)的融資渠道主要是銀行貸款。近年來(lái)，國(guó)家為控制信貸風(fēng)險(xiǎn)出臺(tái)了一系列政策，使房地產(chǎn)企業(yè)向銀行貸款的門(mén)檻提高，房地產(chǎn)企業(yè)陷入了資金緊缺的困境。新準(zhǔn)則的出臺(tái)為企業(yè)提供了以公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)的選擇，使被低估的房地產(chǎn)估價(jià)更符合其市場(chǎng)價(jià)值，無(wú)疑將有助于提高企業(yè)向銀行貸款的信譽(yù)，增強(qiáng)其融資能力，在一定程度上緩解房地產(chǎn)企業(yè)資金緊張的局面。